1. Baggrund

Der har vist sig behov for at fastlægge praksis for, hvordan SKAT skal forholde sig, når en skattepligtig, der anvender virksomhedsordningen, anbringer et aktiv i ordningen, uden at betingelserne herfor er opfyldt.

Aktiver, som en skattepligtig har anbragt i virksomhedsordningen, uden at virksomhedsskattelovens betingelser herfor er opfyldt, skal udtages af ordningen med virkning fra det tidligst mulige indkomstår.

Som eksempler på aktiver, der ikke kan indgå i virksomhedsordningen, kan nævnes:

• Aktiver, der udelukkende benyttes privat
• Aktiver, der er overgået fra udelukkende erhvervsmæssig til delvis erhvervsmæssig benyttelse eller privat brug
• Aktiver, der både benyttes privat og erhvervsmæssigt, og hvorom der ikke er fastsat særlige regler i henhold til hvilke, aktiverne kan indgå i virksomhedsordningen
• Aktier omfattet af aktieavancebeskatningsloven, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver, eller der er tale om aktier, der er udstedt af et investeringsselskab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19
• Aktiver, der indgår i en virksomhed, hvorfra indkomsten er kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 9 eller 11

2. Retspraksis

Selv om en skattepligtig ved selvangivelsen har disponeret på en retsstridig måde, fritager det ikke den skattepligtige for de skattemæssige konsekvenser af den måde, hvorpå der er disponeret. Dette fremgår af nedenstående domme:

SKM2003.413.HR vedrørte en assurandør, der for indkomstårene 1990-1996 havde opsparet overskud i virksomhedsordningen, uden at dette var blevet anfægtet af skattemyndighederne. Skattemyndighederne fandt efterfølgende, at den skattepligtige hverken for indkomståret 1997 eller tidligere indkomstår havde været selvstændigt erhvervsdrivende, hvorfor betingelserne for at anvende virksomhedsordningen ikke var opfyldt. Den skattepligtige blev derfor beskattet af det samlede opsparede overskud i indkomståret 1997. Dette protesterede den skattepligtige imod, idet han gjorde gældende, at der ikke var hjemmel til beskatte hele opsparingen i indkomståret 1997, men at de opsparede beløb burde beskattes i de indkomstår, hvor de var indtjent. Vestre Landsret godkendte, at det samlede opsparede overskud blev beskattet i indkomståret 1997, idet landsretten ikke fandt, at det var en forudsætning for at foretage ophørsbeskatning efter virksomhedsskattelovens § 15 b, stk.1, at den skattepligtige havde været berettiget til at anvende virksomhedsordningen. Højesteret stadfæstede landsretsdommen.

SKM2004.409.HR angik en skattepligtig, der for indkomstårene 1990-1995 havde selvangivet indkomst fra en bådudlejningsvirksomhed som erhvervsmæssig virksomhed. I indkomståret 1995 anerkendte skattemyndighederne ikke virksomheden som erhvervsmæssig og anså båden for overført fra udelukkende erhvervsmæssig til privat benyttelse i henhold til den dagældende bestemmelse i afskrivningslovens § 32 og beskattede genvundne afskrivninger. For landsretten var parterne enige om, at båden heller ikke i tidligere indkomstår havde været erhvervsmæssig. Den skattepligtige gjorde derefter gældende, at båden ikke kunne anses for overført fra privat til erhvervsmæssig benyttelse. Landsretten fandt, at det ikke var en forudsætning for anvendelse af afskrivningslovens § 32, at formuegodet med rette havde været anvendt erhvervsmæssigt. Der blev herved lagt vægt på, at den skattepligtige havde selvangivet benyttelsen i de pågældende år som erhvervsmæssig, og at beskatningen var sket i overensstemmelse hermed. I 1995 var benyttelsen ubestridt ikke erhvervsmæssig, og beskatningen var derfor sket i overensstemmelse med de deraf følgende skattemæssige konsekvenser. Højesteret stadfæstede dommen af de grunde, der var anført af landsretten.

SKM2005.25.ØLR angik en skattepligtig, der havde foretaget salg af filmrettigheder i indkomståret 1997, hvorfor der skulle foretages avanceopgørelse efter den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 16 E, stk. 7. Den skattepligtige havde ved selvangivelsen foretaget større afskrivninger end loven gav mulighed for. Sagen angik spørgsmålet om, hvorvidt det var de faktisk foretagne afskrivninger, eller om det alene var de afskrivninger, der lovligt kunne foretages, der skulle danne grundlag for avanceopgørelsen. Landsretten udtalte, at det ikke var en forudsætning for anvendelse af den nævnte bestemmelse om avancebeskatning, at afskrivningerne var foretaget med rette. Avancebeskatningen skulle herefter foretages på grundlag af de faktisk foretagne afskrivninger.

I SKM2010.277.BR blev en skatteyder, der ikke opfyldte regnskabskravene for at være i virksomhedsordningen, ophørsbeskattet i indkomståret 2001 af opsparet overskud. Retten fandt, at det forhold, at den skattepligtige muligvis heller ikke opfyldte regnskabskravene i årene forud for indkomståret 2001, ikke medførte, at overskuddene skulle beskattes i de pågældende år. jf. Højesterets stadfæstelse af Vestre Landsrets præmisser i SKM2003.413.HR.

SKM2013.423.VLR vedrørte en skatteyder, der havde deltaget i tre kommanditselskaber og foretaget afskrivninger på et for højt grundlag, idet han havde medregnet udbyderhonorar i afskrivningsgrundlaget. Landsretten fandt, at avanceopgørelsen skulle foretages på grundlag af de faktisk foretagne (for høje) afskrivninger og ikke kun de afskrivninger, som den skattepligtige havde været berettiget til at foretage. Landsretten lagde herved vægt på, at det hverken efter ordlyden af afskrivningslovens § 21 eller forarbejderne til bestemmelsen er en forudsætning, at de skattemæssige afskrivninger, der skal fradrages ved opgørelsen af genvundne afskrivninger, er korrekt foretagne, samt at reglerne om genvundne afskrivninger har til formål at beskatte den fortjeneste, der opstår ved, at de foretagne afskrivninger er større end ejendommens faktiske værdiforringelse.

Efter SKATs opfattelse kan man udlede det princip af de refererede domme, at en skattepligtig, der har disponeret i strid med skattelovgivningen, må bære de skattemæssige konsekvenser af sine dispositioner og således ikke kan opnå en bedre retsstilling ved at påberåbe sig, at der er handlet retsstridigt.

Det bemærkes endvidere, at domstolene i bl.a. SKM2003.413.HR og SKM2010.277.BR afviste den skattepligtiges synspunkt om, at der ikke er hjemmel til at korrigere skatteansættelsen i et andet indkomstår end i det, hvori skattereglerne oprindelig blev anvendt ukorrekt.

Med støtte i det nævnte princip, er det SKATs opfattelse, at det i tilfælde af, at en skattepligtig i strid med lovens betingelser har anbragt et aktiv i virksomhedsordningen, skal lægges til grund, at aktivet rent faktisk har indgået i ordningen. Konsekvensen af, en skattepligtig uberettiget har ladet et aktiv indgå i virksomhedsordningen, er efter SKATs opfattelse, at aktivet skal udtages af virksomhedsordningen. Udtagelsen kan enten ske ved korrektion af indskudskontoen eller over hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens § 5 afhængigt af, hvornår udtagningen finder sted.

Overførsel af beløb og værdier fra virksomhedsordningen til privatøkonomien kan kun ske efter bestemmelserne i virksomhedsskattelovens § 5, medmindre der er særlig hjemmel i andre bestemmelser, fx virksomhedsskattelovens §§ 15 og 15a (hel eller delvis ophør eller afståelse af virksomhed) eller skatteforvaltningslovens § 30 (selvangivelsesomvalg). I disse tilfælde sker overførslen efter disse særlige bestemmelser.

I forbindelse med at et aktiv udtages af virksomhedsordningen, foretages de konsekvensændringer, der er afledt af, at aktivet udtages. Dette vil bl.a. kunne indebære, at der skal ske ændring af virksomhedens overskud, af kapitalafkastgrundlaget, kapitalafkastet, rentekorrektion og overskudsdisponering, herunder hensættelser til senere hævning. Endvidere vil der kunne ske tilbageførsel af skattemæssige afskrivninger. Konsekvensændringerne kan indebære, at der skal ske genoptagelse af skatteansættelserne for de efterfølgende indkomstår.

3. Frister for at udtage aktiver af virksomhedsordningen

Aktiver, der uretmæssigt er anbragt i virksomhedsordningen, skal udtages af ordningen i det første indkomstår, der ligger inden for genoptagelsesfristen. Dette betyder, at aktivets værdi skal anses for overført på dette tidspunkt. Aktivet værdiansættes efter retningslinjerne i afsnit 4, 5 og 7.

Dette gælder tilsvarende for aktiver, der tidligere har opfyldt betingelserne for at blive anbragt i virksomhedsordningen, men som ikke længere opfylder betingelserne, fordi aktiverne er overgået til udelukkende eller delvis privat anvendelse.

Forud for at et aktiv udtages af virksomhedsordningen, må det vurderes, om SKAT kan genoptage ansættelsen inden for den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, eller om SKAT kan genoptage efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvor forældelsesfristen er 10 år for det afledte skattekrav, jf. skatteforvaltningslovens § 34 a.

Der kan efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, senest ske genoptagelse den 1. maj i det 4. indkomstår efter indkomstårets udløb. Se Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit A.A.8.2.1.1.

Hvis den skattepligtige i forbindelse med, at et aktiv uretmæssigt er blevet anbragt i virksomhedsordningen, har handlet mindst groft uagtsomt, kan der på SKATs initiativ ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Det er en forudsætning for, at der kan ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. nr. 5, at SKAT har sendt forslag til ændring af ansættelsen senest 6 måneder efter, at SKAT har fået kendskab til forholdet, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Se Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit A.A.8.2.2.1.2.5. og A.A.8.2.2.1.4.

4. Aktivet kan udtages fra indskudskontoen

Hvis aktivet er indgået på virksomhedens indskudskonto, og det er muligt at korrigere indskudskontoen inden udløbet af den ordinære genoptagelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, eller hvis skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, finder anvendelse, skal SKAT udtage aktivet fra indskudskontoen til det beløb, hvormed det er indskudt, således at den skattepligtige bliver stillet som om, at det pågældende aktiv ikke var indskudt i virksomhedsordningen.

5. Aktivet kan ikke udtages fra indskudskontoen

Virksomhedsskattelovens § 5 angiver i hvilken rækkefølge beløb anses for hævet i virksomheden og overført til den skattepligtige. Hvis et aktiv uberettiget er indskudt i virksomhedsordningen, men det på grund af overskridelse af den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, ikke er muligt at korrigere indskudskontoen, og skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5, ikke finder anvendelse, udtager SKAT aktivet som en hævning over hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 5, i det første indkomstår, der ligger inden for den ordinære genoptagelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Aktivet udtages med virkning fra primo indkomståret. Finansielle aktiver skal dog udtages med virkning ultimo indkomståret, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5. Det er en konsekvens af, at finansielle aktiver udtages med virkning ultimo indkomståret, at afkast fra sådanne aktiver - f.eks. aktieudbytte - der er erhvervet ret til i løbet af indkomståret, ikke kan udtages i samme indkomstår. I efterfølgende indkomstår behandles udbytte på samme måde som hovedaktivet.

Aktivet skal som hovedregel udtages til handelsværdien på det tidspunkt, hvor det udtages, jf. Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.C.5.2.7.1.

Der gælder den undtagelse til hovedreglen, at et aktiv, der både før og efter, at det tages ud af virksomhedsordningen, har været anvendt erhvervsmæssigt, skal udtages til den nedskrevne værdi, således at afskrivningerne foretages på samme grundlag som hidtil. Dette betyder, at et aktiv, der udtages af virksomhedsordningen, fordi ordningen ikke kan anvendes på indkomst fra virksomheder, hvis indkomst er kapitalindkomst efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 9 eller 11, skal udtages til den nedskrevne værdi.

6. Udtagelse af et aktiv, der ikke indgår på indskudskontoen

Hvis aktivet ikke indgår på indskudskontoen, fordi det efter virksomhedens start er anskaffet for virksomhedens midler, skal aktivet udtages som en hævning over hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 5, hvis aktivet fra anskaffelsestidspunktet ikke anvendes erhvervsmæssigt, eller hvis aktivet er overgået fra erhvervsmæssig til privat anvendelse.

Hvis det inden for genoptagelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, eller skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og skatteforvaltningslovens § 34 a, er muligt at udtage aktivet på det tidspunkt, hvor det blev anskaffet, skal aktivet udtages med virkning fra dette tidspunkt til anskaffelsessummen.

Hvis det på grund af genoptagelsesfristen, ikke er muligt at udtage aktivet med virkning fra anskaffelsestidspunktet, skal aktivet udtages med virkning fra det første indkomstår, der ligger inden for genoptagelsesfristen. Aktivet skal værdiansættes efter de principper, der er beskrevet under punkt 5.

7. Særligt om værdiansættelse af fast ejendom

For så vidt angår værdiansættelse af fast ejendom, der overføres fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien, henvises til styresignalerne SKM2009.57.SKAT og SKM2009.381.SKAT.

Det følger af førstnævnte styresignal, at fast ejendom skal overføres til den værdi, der kan opgøres efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 3, stk. 4. I styresignalet SKM2009.381.SKAT præciserede SKAT, at der ved overførsel af en fast ejendom fra virksomhedsordningen til privatøkonomien skal anvendes samme værdi, som den skattepligtige anvendte ved opgørelsen af sin indskudskonto. Der skal tages hensyn til udgifter til om- og tilbygninger, mens ejendommen har været i virksomhedsordningen. Den skattepligtige er berettiget til at anvende ejendommens handelsværdi på tidspunktet for overførsel af ejendommen til privatøkonomien, hvis denne værdi er lavere.

8. Særligt om finansielle kontrakter

Finansielle kontrakter er selvstændige aktiver, der både kan have en positiv og en negativ værdi, og som kan indgå i virksomhedsordningen i det omfang, aktiverne knytter sig til den erhvervsmæssige virksomhed. En finansiel kontrakt, der ikke opfylder betingelserne for at være i virksomhedsordningen, skal udtages af ordningen til markedsværdien ultimo indkomståret. Hvis markedsværdien er positiv, skal udtagningen ske i form af en hævning, mens der skal foretages et indskud på indskudskontoen, hvis markedsværdien er negativ.

9. Omvalg

Hvis SKAT ændrer ansættelsen i henhold til dette styresignal, har den skattepligtige mulighed for omvalg i henhold til skatteforvaltningslovens § 30, forudsat at betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt. Se Den juridiske Vejledning 2017-2, afsnit A.A.14.2.

10. Gyldighed

Styresignalet ophæves ved indarbejdelse i Den juridiske vejledning 2018-1.