Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at kvartalsvis rentetilskrivning efter 10. juni 2014 på sikret pengeinstitutlån placeret i privat regi ikke er omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at overførsel af beløb efter 10. juni 2014 fra sikret pengeinstitutlån placeret i privat regi til erhvervskreditten i virksomhedsordningen ikke er omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at træk efter den 10. juni 2014 på sikret privat lønkonto, hvorved saldoen bliver negativ, ikke er omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6?
4. Kan Skatterådet bekræfte, at træk efter den 10. juni 2014 på anpartsselskabets sikrede driftskredit, hvorved saldoen bliver negativ, ikke er omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6?
5. Kan Skatterådet bekræfte, at træk efter 10. juni 2014 på ægtefællens sikrede lønkontokredit, hvorved saldoen bliver negativ, ikke er omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6?

Svar

1. Ja
2. Nej, se begrundelsen
3. Nej, se begrundelsen
4. Nej, se begrundelsen
5. Nej, se begrundelsen

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har kalenderårsregnskab og anvender virksomhedsordningen i indkomstårene 2013 og 2014. Et af aktiverne i virksomhedsordningen er en landbrugsejendom på 39 ha. med en offentlig ejendomsværdi på 7.650.000 kr., heraf stuehus 802.900 kr.

Derudover ejer han et anpartsselskab, XX Holding ApS, hvis aktivitet er dyrkning af juletræer på en lille del af landbrugsejendommen. Anpartsselskabet betaler efter armslængdeprincippet i ligningslovens § 2 en forpagtningsafgift på 11.200 kr. årligt til spørger for lejen af jordstykket. Der er derfor samhandel imellem virksomhederne i henholdsvis virksomhedsordningen og anpartsselskabet. I privat regi har spørger et tilgodehavende i anpartsselskabet på ca. 1,7 mio. kr., som i 2014 blev forrentet med 20.000 kr. Anpartsselskabets væsentligste aktiv er juletræer på rod, 181.000 kr. Egenkapitalen er negativ med -1,5 mio. kr. primo og ultimo 2014. Selskabet har en skattemæssig underskudssaldo til fremførsel på 1,7 mio. kr.

Sammendrag af selskabets resultatopgørelser:

	2014	2013
Nettoomsætning	86.190 kr.	0 kr.
Omkostninger til råvarer og hjælpematerialer	-33.159 kr.	0 kr.
Andre eksterne omkostninger	-27.965 kr.	-19.723 kr.
Bruttofortjeneste	25.066 kr.	-19.723 kr.
Finansielle indtægter	610 kr.	1 kr.
Finansielle omkostninger	-20.968 kr.	-40 kr.
Årets resultat før og efter skat	4.708 kr.	-19.762 kr.

Ifølge det personlige skatteregnskab for 2014 andrager den regnskabsmæssige formue for virksomhed og privat henholdsvis 4,2 mio. kr. og 0,5 mio.kr. ultimo 2014.

I virksomhedsordningen er indskudskontoen negativ med -1 mio. kr. Ultimo 2013 og 2014 androg opsparet overskud inkl. virksomhedsskat henholdsvis 0,7 og 0,2 mio. kr. Der er ingen planer om yderligere opsparing i virksomhedsordningen, hvilket fremadrettet efter lovindgrebet (L200) ikke er muligt, så længe indskudskontoen er negativ.

Indtægter fra kvægbesætning androg i 2013 og 2014 henholdsvis 19 tkr. 26 tkr., mens andre indtægter (tilskud, maskinstationsindtægter, lejeindtægter og salg af betalingsrettigheder) androg henholdsvis 162 tkr. og 125 tkr., heraf forpagtningsindtægter på henholdsvis 90 tkr. og 101 tkr.

Virksomhedens resultat efter afskrivninger og renter var negativt i 2013 og 2014 med henholdsvis -15 tkr. og -33 tkr.

Der er tre realkreditlån med pant i landbrugsejendommen. De to af realkreditlånene svarende til en gæld på ca. 3,0 mio. kr. er placeret i privat regi, mens det tredje realkreditlån på ca. 1,8 mio. kr. er placeret i virksomhedsordningen. Erhvervskreditten (gæld på 156.443 kr. primo 2014 og 116.321 kr. ultimo 2014) er placeret i virksomhedsordningen. Derudover er der et privat banklån på ca. 1,0 mio. kr. samt diverse private bankkonti, hvor der er et mindre træk på primo 2014. Primo maj 2014 skiftede spørger og ægtefællen pengeinstitut, hvorved de fik nye konti.

Det nye pengeinstitut fik i forbindelse med bankskiftet pant i landbrugsejendommen til sikkerhed for samtlige konti, herunder også i den driftskonto der er i anpartsselskabet. Herved bliver det erhvervsmæssige aktiv i form af landbrugsejendommen stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, for så vidt angår privat realkreditlån, privat pengeinstitutlån, private bankkonti, samt anpartsselskabets driftskonto, i alt en samlet sikkerhedsstillelse, der overstiger stuehusvurderingen på 802.900 kr.

Status på sikrede pengeinstitutkonti i privat regi pr. 10. juni 2014:

Privat pengeinstitutlån	-1.030.252,58 kr.
Privat lønkonto	478,92 kr.
Anpartsselskabets driftskredit	16.855,59 kr.
Ægtefælles private lønkontokredit	2.933,72 kr.

Derudover kommer sikret restgæld på de to realkreditlån placeret i privat regi.

Privat pengeinstitutlån

Der har i 2014 været følgende bevægelser efter den 10. juni 2014:

Dato	Tekst	Beløb	Saldo (gæld)
31/12	Rente af gæld	-19,063,56 kr.	-1.096.732,36 kr.
30/12	Overført fra erhvervskredit	7.500,00 kr.	-1.077.668,80 kr.
28/11	Overført fra erhvervskredit	7.500,00 kr.	-1.085.168,80 kr.
31/10	Overført fra erhvervskredit	7.500,00 kr.	-1.092.668,80 kr.
30/09	Rente af gæld	-19.105,61 kr.	-1.100.168,80 kr.
30/09	Overført fra erhvervskredit	7.500,00 kr.	-1.081.063,19 kr.
29/08	Overført fra erhvervskredit	7.500,00 kr.	-1.088.563,19 kr.
31/07	Overført fra erhvervskredit	7.500,00 kr.	-1.096.063,19 kr.
18/07	Overført TIL erhvervskredit	-69.747,42 kr.	-1.103.563,19 kr.
30/06	Rente af gæld	-11.063,19 kr.	-1.033.815,77 kr.
30/06	Overført fra erhvervskredit	7.500,00 kr.	-1.022.752,58 kr.
10/06	Saldo		-1.030.252,58 kr.

Der betales en fast månedlig ydelse på 7.500 kr. på det private pengeinstitutlån, som er et stående lån med kvartalsvis rentetilskrivning af bagud forfaldne renter uden yderligere trækningsret. De overførte beløb er overført henholdsvis fra og til erhvervskreditten, som er placeret i virksomhedsordningen.

Overførslen den 18. juli 2014 af 69.747,42 kr. til erhvervskreditten er sket efter særskilt aftale med pengeinstituttet. Beløbet er i virksomhedsordningen anvendt til betaling af virksomhedens almindelige driftsudgifter og har i øvrigt bevirket, at saldoen på erhvervskreditten i virksomhedsordningen blev positiv på overførselstidspunktet med 23.389,89 kr. Det overførte beløb er bogført på virksomhedsordningens mellemregningskonto og ikke indskudskontoen.

Privat lønkonto

Der overføres lejlighedsvis beløb fra erhvervskreditten i virksomhedsordningen til spørgers private "lønkonto", hvorfra Spørger betaler sine private udgifter. Der er tale om en indlånskonto uden trækningsret til kredit.

Den 8. juli 2014 hæves der 337,39 kr. på kontoen, hvorved saldoen for første gang siden den 10. juni 2014 bliver negativ med 234,73 kr. Samme dag og med samme rentedato overføres 1.000 kr., så saldoen på kontoen igen er positiv, hvilket den er resten af året.

Realkreditlån i privat regi

Der betales kvartalsvise ydelser til dækning af renter og afdrag. Der har i 2014 været følgende afdrag på den nominelle restgæld efter den 10. juni 2014:

Dato	Tekst	Tilpasningslån (DKK)	EURO-lån (Euro)
31/12	Restgæld	350.540,16 kr.	341.533,60 Euro
31/12	Afdrag	-3.032,77 kr.	-3.676,40 Euro
30/09	Afdrag	-3.029,56 kr.	-3.619,80 Euro
30/06	Afdrag	-3.026,37 kr.	-3.571,00 Euro
10/06	Restgæld	359.628,86 kr.	352.400,80 Euro

Anpartsselskabets driftskredit

Saldoen på driftskreditten i anpartsselskabet er positiv den 10. juni 2014. Der er en trækningsret til kredit på 25.000 kr. Som følge af anpartsselskabets løbende betaling af egne driftsomkostninger, bliver saldoen den 24. juli negativ med -6.581,64 kr., hvorved Spørger reelt stiller sikkerhed for anpartsselskabets gæld. Senere samme dag indbetaler en kunde 1.375 kr. på kontoen. Fire dage senere hæves der ved en fejl fra en leverandør 1.166,75 kr., hvormed den negative saldo på driftskontoen igen øges til -6.373,39 kr. Efter indbetaling fra en kunde den 1. august er saldoen igen positiv. Fejlposteringen tilbageføres den 12. august. Den 1. december betales moms, hvorefter saldoen igen er negativ med -2.141,75 kr. Ultimo 2014 er saldoen igen positiv på anpartsselskabets driftskonto, men siden 11. juni 2014 har landbrugsejendommen i virksomhedsordningen ad to omgange været stillet til sikkerhed for gæld i anpartsselskabet.

Ægtefælles private lønkontokredit

Spørgers ægtefælle betaler sine private udgifter via hendes private lønkontokredit, hvorpå hendes løn indgår. Der er mange bevægelser på kontoen, som har en trækningsret til kredit på 50.000 kr..

Ægteparret har særeje, men har over for pengeinstituttet skullet kautionere for hinanden og stille sikkerhed med pant i spørgers landbrugsejendom.

Den 8. august 2014 overføres der et beløb til en anden privat konto, så saldoen på lønkontokreditten for første gang efter den 10. juni 2014 bliver negativ. I takt med at hun efterfølgende betaler yderligere løbende private udgifter, bliver saldoen yderligere negativ, så saldoen den 19. august er -3.368,82 kr. Den 20. august indsættes der penge på kontoen, så den er positiv indtil den 25. august, hvor kontoen igen bliver negativ med -753,30 kr. Den 26. august medfører betalingen af yderligere private udgifter, at saldoen bliver negativ med i alt -14.877,76, som er den mest negative saldo i perioden 11. juni - 31. december 2014. Med samme bogførings- og rentedato er der den 26. august overført 20.000 kr. til kontoen, så saldoen igen er positiv.

I perioden 29. august - 1. september og igen i perioden 2. september - 3. september er saldoen igen negativ med små beløb afbrudt af perioder med positiv saldo. Resten af året er saldoen positiv.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmålene angår de ændringer af virksomhedsskattelovens § 10, som blev indført ved lov nr. 992 af 9. september 2014.

Spørgsmål 1, 2, 3 og 5

Det ønskes ved spørgsmål 1, 2, 3 og 5 afklaret, om en forøgelse efter den 10. juni 2014 af de enkelte private gældsposter, som har sikkerhed i landbrugsejendommen i virksomhedsordningen, vil være omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

Det ønskes i den forbindelse afklaret, om sikkerhedsstillelsen ved forøgelsen af de private gældsposter kan være undtaget fra stk. 6

• efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7, om sikkerhedsstillelse foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, eller
• efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 9, hvorefter stk. 6 ikke finder anvendelse for sikkerhedsstillelse, der etableres i perioden 11. juni 2014 - 31. december 2017, i det omfang sikkerhedsstillelsen afløser en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, og beløbsmæssigt ikke over stiger denne.

Vedr. stk. 9:

Efter stk. 9 opgøres sikkerhedsstillelsen den 10. juni 2014 som det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse.

Det kan ikke være intentionen med loven, at man herefter dagligt skal kontrollere mindre udsving på private pengeinstitutkonti og fiktivt anse selv mindre træk på private konti for omfattet af stk. 6 som følge af, at sikkerhedsstillelserne ændres ved et midlertidigt træk på kontiene. At kontiene midlertidigt overtrækkes med et mindre beløb bør ikke anses for en sikkerhedsstillelse omfattet af stk. 6.

Spørgsmål 1, 2, 3 og 5 bør derfor besvares med "ja".

Vedr. stk. 7:

Udsving i saldoen på det private pengeinstitutlån i forbindelse med overførslen den 18. juli 2014 til erhvervskontoen, er et indskud i virksomhedsordningen, som er bogført på mellemregningskontoen i virksomhedsordningen. Den privat placerede gæld er derved forøget, men det er sket af erhvervsmæssige årsager, uden at der herved er opnået en privatøkonomisk fordel. Forøgelsen af sikkerhedsstillelsen bør anses for at være sket som et led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, som ikke er omfattet af stk. 6, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7.

Spørgsmål 2 bør også derfor besvares med "ja".

Spørgsmål 4

Der er samhandel mellem landbrugsvirksomheden i virksomhedsordningen og virksomheden med juletræsproduktion i anpartsselskabet.

Hvis anpartsselskabet havde realiseret sine aktiver, ville pengeinstituttet formentlig have fået sit tilgodehavende dækket, idet anpartsselskabets øvrige kreditorer primært består af eget tilgodehavende på ca. 1,7 mio. kr.

Udsving i saldoen på anpartsselskabets driftskonto sker som et led i sædvanlige forretningsmæssige dispositioner i forbindelse med betaling af anpartsselskabets egne driftsudgifter, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7.

Spørgsmål 4 bør derfor besvares med "ja".

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at kvartalsvis rentetilskrivning efter 10. juni 2014 på sikret pengeinstitutlån placeret i privat regi ikke er omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

Lovgrundlag

Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6-9, som vedtaget ved lov nr. 992 af 16. september 2014 (L200):

Stk. 6. Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige, jf. dog stk. 7-9. Opgørelsen af beløbet sker på det tidspunkt, hvor der stilles sikkerhed.

Stk. 7. Stk. 6 finder ikke anvendelse, hvis sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Stk. 8. Stk. 6 finder ikke anvendelse for gæld med pant i ejendomme omfattet af § 1, stk. 3, 2. og 3. pkt., i det omfang gælden ikke overstiger ejendomsværdien med tillæg af udgifter til forbedringer, som er foretaget efter fastsættelsen af ejendomsværdien, eller den kontante anskaffelsessum for den del af ejendommen, der tjener til bolig for den skattepligtige. Vurderingen efter 1. pkt. foretages på det tidspunkt, hvor der gives pant i ejendommen.

Stk. 9. Stk. 6 finder ikke anvendelse for sikkerhedsstillelse, der etableres fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, i det omfang sikkerhedsstillelsen afløser en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, og beløbsmæssigt ikke overstiger denne. Den beløbsmæssige værdi af en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, opgøres pr. 10. juni 2014 som det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse.

Bestemmelserne har virkning for sikkerhedsstillelse, der foretages fra og med den 11. juni 2014, jf. lov nr. 992 af 16. september 2014, § 3, stk. 3.

Forarbejder

Betænkning med ændringsforslag af 8. september 2014 til lovforslag nr. 200 af 11. juni 2014 (L200)

Bemærkninger til nr. 2, ad virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6:

Det foreslås, at hvis den selvstændige stiller virksomhedens aktiver til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, så skal den skattepligtige anses for at have overført et beløb svarende til den laveste værdi af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse til privatøkonomien.

Gældens størrelse fastlægges som gældens kursværdi, og sikkerhedsstillelsens størrelse fastlægges som aktivernes handelsværdi. Fastlæggelsen af gældens eller sikkerhedsstillelsens størrelse sker på det tidspunkt, hvor aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, stilles til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen.

(...)

Sker der efterfølgende udsving i værdien af en sikkerhedsstillelse, f.eks. stigning i værdien af et aktiv, har det ikke skattemæssige konsekvenser. Det er alene sikkerhedsstillelsens værdi på det tidspunkt, hvor den stilles, der er afgørende i forhold til bestemmelsen.

(...)

Udskiftning af en sikkerhedsstillelse med en anden sikkerhedsstillelse anses for at udgøre en ny sikkerhedsstillelse, der udløser beskatning efter den foreslåede bestemmelse. Eksempelvis indebærer det, at der vil ske beskatning i en situation, hvor den skattepligtige tilbagekalder en sikkerhedsstillelse for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, for så at stille en tilsvarende sikkerhed for den samme gæld umiddelbart efter.

For så vidt angår sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, henvises der til bemærkningerne nedenfor vedrørende den foreslåede § 10, stk. 9, i virksomhedsskatteloven.

(...)

Begrundelse

Efter de ovennævnte oplysninger om de faktiske forhold lægges det ved besvarelsen af alle de stillede spørgsmål til grund, at størrelsen af den stillede sikkerhed i landbrugsejendommen overstiger den samlede kursværdi af de gældsposter, som ejendommen ligger til sikkerhed for.

Pengeinstitutlån - hovedreglen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6

Landbrugsejendommen er stillet til sikkerhed for pengeinstitutlånet, som er placeret i privat regi. Der foreligger dermed sikkerhedsstillelse omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

Efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, sker opgørelsen af det overførte beløb på det tidspunkt, hvor aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, stilles til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Værdien af det overførte beløb opgøres til laveste beløb af gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse.

Sker der efterfølgende udsving i værdien af en sikkerhedsstillelse, f.eks. stigning i værdien af et aktiv, har det ikke skattemæssige konsekvenser. Det er alene sikkerhedsstillelsens værdi på det tidspunkt, hvor den stilles, der er afgørende i forhold til bestemmelsen, jf. de ovennævnte lovforarbejder i betænkningen af 8. september 2014 (L200).

Hvor gældens kursværdi på tidspunktet for sikkerhedsstillelse er mindre end størrelsen af sikkerhedsstillelsen, vil det udløse yderligere overførsel, hvis der senere inddrages yderligere privat gæld under sikkerhedsstillelsen. Der vil i så fald foreligge en ny sikkerhedsstillelse omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

Derimod er hel eller delvis afvikling af gælden ikke et indskud i virksomhedsordningen og medfører ikke bortfald af en eventuel tidligere overførsel efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

Der betales på det stående pengeinstitutlån faste månedlige ydelser, som kvartalsvis overstiger den kvartalsvise rentetilskrivning med bagudforfaldne renteudgifter. Der sker således samlet set en nedbringelse af restgælden.

I nogle måneder sker der nedbringelse af gælden, mens der i måneder med kvartalsvis rentetilskrivning sker forøgelse af gælden i forhold til restgælden måneden før. Der sker altså indenfor samme år såvel afvikling som forøgelse af den restgæld, der er stillet sikkerhed for.

Isoleret set sker der ved rentetilskrivningen en forøgelse af gæld, som er sikret.

Spørgsmålet er, om et beløb svarende til den forøgelse af aktuel restgæld, der sker fire gange om året ved den kvartalsvise rentetilskrivning, skal anses for en yderligere sikkerhedsstillelse/overførsel efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

Indgrebet mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen (L200) har bl.a. til formål, at forhindre, at selvstændig erhvervsdrivende opsparer virksomhedens overskud i virksomhedsordningen ved at undlade at hæve midler i virksomhedsordningen, mens privatforbrug og private anskaffelser finansieres ved optagelse af lån i privatsfæren, som etableres med sikkerhed i virksomhedens aktiver, herunder opsparede midler. Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, er en værnsregel, som skal forhindre, at dette kan ske uden, at beløb skal anses for overført fra virksomhedsordningen til privat.

Det er SKATs opfattelse, at der i et tilfælde som det foreliggende, hvor de aftalte lånevilkår indebærer en løbende afvikling af gælden, ikke ved rentetilskrivningerne skal anses at foreligge ny/yderligere gæld med sikkerhedsstillelse omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

Der er herved henset til

• at der ikke er tilvejebragt midler ved rentetilskrivningen,
• at der ikke er sket forøgelse af restgælden, når betalte ydelser og rentetilskrivning ses under et, og
• at der ved de betalte ydelser ved en løbende indregning af periodiserede renter i restgælden er sket løbende nedbringelse af gælden,

I modsat fald vil rentetilskrivningerne på pengeinstitutlånet senest efter udløbet af overgangsreglen i stk. 9 den 31. december 2017 få skattemæssige konsekvenser efter stk. 6. Dette ses ikke at have været lovgivers hensigt.

Pengeinstitutlånet - overgangsreglen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 9

Da rentetilskrivningerne efter en konkret vurdering af de faktiske forhold ikke anses for omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, finder stk. 9 ikke anvendelse.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at overførsel af beløb efter 10. juni 2014 fra sikret pengeinstitutlån placeret i privat regi til erhvervskreditten i virksomhedsordningen ikke er omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

Lovgrundlag

Der henvises til det under spørgsmål 1 anførte lovgrundlag

Forarbejder

Der henvises til de under spørgsmål 1 anførte forarbejder.

Betænkning med ændringsforslag af 8. september 2014 til lovforslag nr. 200 af 11. juni 2014 (L200)

Bemærkninger til nr. 2, ad virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7:

Det foreslås at indsætte en undtagelse i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7. Bestemmelsen giver mulighed for, at den skattepligtige uden skattemæssige konsekvenser kan stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, hvis det sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. For at der kan være tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition, skal dispositionen (sikkerhedsstillelsen) tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen.

Ved vurderingen kan der bl.a. lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem den skattepligtige virksomhed under virksomhedsordningen og låntager, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse.

Alt efter de konkrete omstændigheder kan det tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen, at den skattepligtige stiller aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for tredjemands gæld.

Eksempelvis kan der være tale om, at en leverandør grundet manglende likviditet ikke kan udføre en ordre for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige stiller sikkerhed over for leverandørens pengeinstitut, så leverandøren får adgang til den nødvendige kapital til at udføre ordren.

Det vil dog altid være en konkret vurdering, om en sikkerhedsstillelse vil kunne anses for at være en sædvanlig forretningsmæssig disposition, som tjener et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen.

Bemærkninger til nr. 2, ad virksomhedsskattelovens § 10, stk. 9:

Det foreslås at indsætte en tredje undtagelse i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 9. Bestemmelsen giver mulighed for, at den skattepligtige kan stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, uden at der anses for at være overført beløb til den skattepligtige fra virksomhedsordningen. Det er dog en forudsætning, at sikkerhedsstillelsen fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017 ikke overstiger værdien af den sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014.

Den foreslåede overgangsbestemmelse skal medvirke til at smidiggøre afviklingen af eksisterende sikkerhedsstillelser og give mulighed for, at den skattepligtige f.eks. kan skifte pengeinstitut med henblik på at opnå forbedrede vilkår.

Den foreslåede overgangsbestemmelse indebærer, at værdien af en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, fastfryses, og at den skattepligtige frit kan stille virksomhedens aktiver til sikkerhed for privat eller anden gæld inden for denne beløbsmæssige værdi, uden at det er forbundet med skattemæssige konsekvenser for den skattepligtige.

Det indebærer eksempelvis, at det ikke er forbundet med skattemæssige konsekvenser for den skattepligtige at tilbagekalde en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, og at stille en tilsvarende sikkerhedsstillelse fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, hvis den sidstnævnte sikkerhedsstillelse ikke overstiger den oprindelige sikkerhedsstillelse beløbsmæssigt.

Det følger af bestemmelsens 2. pkt., hvorledes værdien af en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, skal opgøres. Det følger heraf, at værdien af en eksisterende sikkerhedsstillelse opgøres som det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse pr. 10. juni 2014.

Herved sikres det, at den skattepligtige ikke har mulighed for at optage yderligere gæld, hvis sikkerhedsstillelsen er større end den gæld, der er stillet sikkerhed for. Det er alene hensigten med den foreslåede undtagelse, at den skattepligtige skal kunne opnå bedre vilkår for afvikling af den gæld, som virksomhedens aktiver er stillet til sikkerhed for, den 10. juni 2014. Den skattepligtige har ved bestemmelsen mulighed for at stille sikkerhed svarende til den eksisterende gæld, hvis gældens værdi er lavere end den sikkerhed, der er stillet.

(...)

Eksempel, hvor værdien af gælden er mindre end sikkerhedsstillelsen: I sådanne tilfælde vil bestemmelsen indebære, at værdien af en sikkerhed, der er stillet før den 11. juni 2014, og som har en værdi på 3 mio. kr., den 10. juni 2014 fastfryses til 1,7 mio. kr., hvis gældens kursværdi kan opgøres til 1,7 mio. kr. Den skattepligtige vil fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017 kunne tilbagekalde sikkerhedsstillelsen og efterfølgende i perioden stille en sikkerhed på op til 1,7 mio. kr. i virksomhedens aktiver, uden at det har skattemæssige konsekvenser.

De ovenfor beskrevne eksempler vil uden for undtagelsesbestemmelsernes anvendelsesområde udløse fornyet beskatning, hvis den oprindelige sikkerhedsstillelse er sket fra og med den 11. juni 2014, jf. bemærkningerne ovenfor til den foreslåede § 10, stk. 6, i virksomhedsskatteloven.

Vedr. stk. 7:

Skatteministerens svar af 3. september 2014 på spørgsmål 34 (L200):

Efter ændringsforslaget tillades det, at aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, stilles til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen, hvis det sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Som det fremgår af bemærkningerne til ændringsforslaget, vil vurderingen af, om sikkerhedsstillelsen sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, bero på en konkret vurdering. Uddybende kan det oplyses, at den konkrete vurdering sker ved en test bestående af to elementer, hvor sikkerhedsstillelsen skal leve op til begge elementer før den undtages hovedreglen.

For det første skal der være tale om, at sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Dette indebærer, at det altid vil være et krav, at behovet for sikkerhedsstillelse udspringer af en anden forretningsmæssig disposition mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand. Sikkerhedsstillelsen kan herved siges at være af sekundær betydning og må derfor ikke være det bærende element i transaktionen mellem parterne. Ved vurderingen kan der eksempelvis lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse.

For det andet skal dispositionen i form af sikkerhedsstillelsen tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen. Dette indebærer, at sikkerhedsstillelsen f.eks. skal være foretaget på armslængdevilkår, og at modydelsen for sikkerhedsstillelsen skal afspejle den risiko, som den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen påtager sig ved at stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for eksempelvis tredjemands gæld. Der behøver ikke være tale om en særskilt modydelse, idet modydelsen kan være integreret i parternes samlede udvekslinger.

Praksis

Vedr. stk. 6:

Skatteministerens svar af 5. februar 2015 på spørgsmål 363 (alm. del 2014/15)

Spørgsmål:

Hvordan opgøres det højeste træk på gæld privat, hvor der er stillet sikkerhed med aktiver i virksomhedsordningen, når der er flere gældsposter, f.eks. to kassekreditter eller kassekredit, billån og boliglån?

Svar:

Opgørelsen af beløbet, der skal beskattes efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, sker på det tidspunkt, hvor sikkerhedsstillelsen foretages.

I forhold til kreditter med en kreditfacilitet, fx en kassekredit, fremgår det af bemærkningerne til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, jf. ændringsforslag (...), at beskatningen først finder sted på det tidspunkt, hvor den skattepligtige begynder at trække på kreditfaciliteten.

Det er opfattelsen, at opgørelsen af "det højeste træk" som udgangspunkt kun er relevant, når der er tale om kreditter med en trækningsret, fx en kassekredit, jf. de ovenfor anførte bemærkninger.Endvidere fremgår det af mit svar på spørgsmål nr. 38 og 47, som blev stillet i forbindelse med Folketingets behandling af L 200 (folketingssamling 2013-2014), at den periode, der anvendes ved vurderingen af det største samlede træk, udgør hele indkomståret, og at det derfor er saldoens største udvisende gennem året, der er relevant.

Det er derfor opfattelsen, at opgørelsen af "det højeste træk" på flere forskellige kreditter med en trækningsret skal ske på baggrund af hver enkelt kredits største udvisende negative saldo i løbet af indkomståret. Efterfølgende indskud på kreditterne (nedbringelse af trækket på kreditten) påvirker ikke det beløb, der beskattes, jf. de ovenfor anførte bemærkninger og svar på udvalgsspørgsmål.

Eksempelvis kan den skattepligtige have stillet virksomhedens aktiver til sikkerhed for to private kassekreditter, som hver har en kreditfacilitet på 1 mio. kr. Virksomhedens aktiver er opgjort til 3 mio. kr. Primo indkomståret hæver den skattepligtige 0,4 mio. kr. på kassekredit 1 for efterfølgende samme indkomstår (medio) at indsætte 0,2 mio. kr. Den skattepligtige vælger dernæst ultimo indkomstår at hæve 0,1 mio. kr. på kassekredit 2. I løbet af indkomståret har den størst udvisende saldo været på -0,4 mio. kr. på kassekredit 1 og - 0,1 mio. kr. på kassekredit 2.

Det opgjorte beløb, jf. ovenstående eksempel, som skal beskattes efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, bliver derfor 0,5 mio. kr.

SKM2015.745.SR (spørgsmål 8)

Skatterådet fandt, at den mest naturlige forståelse af ordlyden af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 - uanset lovgivers udtrykkelige intention om direkte beskatning af beløbet - er, at de heri nævnte overførsler skal anses for foretaget i overensstemmelse med hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens § 5. 

Vedr. stk. 7:

SKM2015.474.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at en planlagt pantsætning af spørgerens landbrugsejendom som sikkerhed for en broders lånoptagelse kunne anses for foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Sikkerhedsstillelsen var et krav fra banken ved et fælles bankskifte til finansiering af de insolvente brødres landbrugsvirksomheder, som var tæt integrerede med omfattende samhandel og samarbejde om driften, delvis i interessentskabsform.

SKM2015.581.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørgerens sikkerhedsstillelse i ejendom i virksomhedsordningen for realkreditlån uden for virksomhedsordningen var foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Sikkerhedsstillelsen for gæld uden for virksomhedsordningen var et resultat af, at ejendommen i forbindelse med ændret anvendelse fra privat bolig til udlejningsejendom var indskudt i en eksisterende virksomhedsordning, mens realkreditgælden efter spørgerens eget valg forblev i privat regi.

Vedr. stk. 9:

SKM2015.665.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at spørger, som anvender virksomhedsordningen til sin virksomhed, kan udskifte en sikkerhedsstillelse i et kontant bankindestående med et ejerpantebrev uden skattemæssige konsekvenser, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 9.

SKM2015.745.SR (spørgsmål 3)

En kassekredit var pr. 10. juni 2014 trukket med et beløb på 1.154,790,20 kr. Skatterådet bekræftede, at en forøgelse af gælden efter den 10. juni 2014 med 145.209,80 kr. op til sikkerhedens størrelse på 1,3 mio. kr., vil indebære en ny sikkerhedsstillelse for den forøgede gæld, som er omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6. Forøgelsen af gælden efter den 10. juni 2014 kunne ikke anses for udskiftning af eksisterende sikkerhedsstillelse efter stk. 9, uanset at kassekreditten før 11. juni 2014 var trukket med et beløb på ca. 2,3 mio. kr., som oversteg sikkerheden på 1,3 mio. kr.

Begrundelse

Pengeinstitutlån - hovedreglen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6

Det stående pengeinstitutlån i privat regi forøges den 18. juli 2014 ved en overførsel af 69.747,42 kr. fra lånekontoen til erhvervskreditten i virksomhedsordningen. Pengeinstitutlånet var uden trækningsret. Saldoen på erhvervskreditten var før overførslen negativ og overførslen er sket efter særskilt aftale med pengeinstituttet. Der er ikke i den anledning opkrævet stiftelsesomkostninger eller ændret ydelse på pengeinstitutlånet. Der er ikke sket udligning af overførslen ved særskilt indskud på lånekontoen.

På det foreliggende grundlag er det SKATs opfattelse, at forøgelsen af pengeinstitutlånet må anses for et yderligere lån.

Efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, skal hvert enkelt lån vurderes hver for sig, jf. Skatteministerens svar på spørgsmål 363.

Landbrugsejendommen er dermed den 18. juli 2014, altså efter den 10. juni 2014, stillet til sikkerhed for yderligere gæld på 69.747,42 kr., der ikke indgår i virksomhedsordningen.

Der foreligger således som udgangspunkt en sikkerhedsstillelse omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

Pengeinstitutlånet - undtagelsesreglen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7

Det overførte låneprovenu er i virksomhedsordningen anvendt til betaling af virksomhedens allerede afholdte og efterfølgende almindelige løbende driftsudgifter. Det overførte beløb er bogført på virksomhedsordningens mellemregningskonto med spørgeren.

Spørger gør gældende, at gælden er forøget af erhvervsmæssige årsager, uden at der derved er opnået en privatøkonomisk fordel. Forøgelsen af sikkerhedsstillelsen bør derfor være undtaget for beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7, idet sikkerhedsstillelsen bør anses for at være foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition,

Undtagelsesbestemmelsen finder ifølge lovens forarbejder anvendelse i tilfælde, hvor aktiver i virksomhedsordningen som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition stilles til sikkerhed for tredjemands gæld, eksempelvis i tilfælde, hvor der er løbende samhandel mellem virksomheden i virksomhedsordningen og den pågældende tredjemand, jf. betænkningen af 8. september 2014 og Skatteministerens svar på spørgsmål 34, jf. i øvrigt SKM2015.474.SR.

Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7, finder ikke anvendelse ved sikkerhedsstillelse for den skattepligtiges egen gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Skatterådet anså i SKM2015.581.SR ikke første led i testen for opfyldt, jf. om testen Skatteministerens svar på spørgsmål 34, idet spørger selv var debitor i den gæld, der var placeret uden for virksomhedsordningen. Det ansås for en forudsætning for anvendelse af bestemmelsen, at samhandelspartneren er en tredjemand.

Der er ingen erhvervsmæssige relationer, herunder samhandel, mellem spørger og virksomheden i virksomhedsordningen.

Sikkerhedsstillelse med aktiver i virksomhedsordningen ved lånoptagelse i privat regi til finansiering af indskud i virksomheden til dækning af virksomhedens driftsudgifter, underskud mv. kan således ikke anses for foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7.

Det er i den forbindelse uden betydning, om indskuddet bogføres på indskudskontoen (virksomhedens egenkapital) eller som sket på mellemregningskontoen (virksomhedens gæld til spørgeren). Begge alternativer åbner i øvrigt mulighed for, at spørgeren straks eller senere kan hæve beløbet i virksomheden til privatforbrug el. lign. (henholdsvis i hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 5, eller udenom hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 4a).

Pengeinstitutlånet - overgangsreglen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 9

Ifølge virksomhedsskattelovens § 10, stk. 9, skal der ikke ske beskatning efter stk. 6 for sikkerhedsstillelse, der etableres fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, i det omfang sikkerhedsstillelsen afløser en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, og beløbsmæssigt ikke overstiger denne.

Overgangsreglen indebærer, at værdien af en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, fastfryses, og at den skattepligtige i overgangsperioden frit kan stille virksomhedens aktiver til sikkerhed for privat eller anden gæld inden for denne beløbsmæssige værdi, uden at det er forbundet med skattemæssige konsekvenser.

Den fastfrosne værdi opgøres pr. 10. juni 2014 som det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse, i spørgerens tilfælde den samlede kursværdi af de tre gældsposter, som landbrugsejendommen den 10. juni 2014 var stillet til sikkerhed for, dvs. de to realkreditlån på ca. 3,0 mio. kr. og pengeinstitutlånet på ca. 1 mio. kr., alle placeret i privat regi.

Den private lønkonto, din ægtefælles lønkontokredit og anpartsselskabets driftskredit indgår alle ved opgørelsen af den fastfrosne værdi med 0 kr., idet der på ingen af de tre konti er negativ saldo pr. 10. juni 2014. Dette gælder uanset, om der eventuelt har været overtræk eller træk på kredit før den 11. juni 2014, jf. SKM2015.745.SR.

Sikkerhedsstillelsen den 18. juli 2014 for ny gæld på 69.747,42 kr. er kun omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, i det omfang den samlede kursværdi af de tre sikrede gældsposter (inkl. gælden på 69.747,42 kr.) pr. 18. juli 2014 overstiger den fastfrosne værdi pr. 10. juni 2014.

Den pr. 10. juni 2014 sikrede gæld er i perioden 11. juni - 18. juli 2014 blevet reduceret med bl.a. afdrag pr. 30. juni 2014 på de to realkreditlån, hvilket alt andet lige har levnet plads til at udskifte "afdragene" med ny sikret gæld. En sådan udskiftning vil være omfattet af overgangsreglen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 9, om udskiftning af eksisterende sikkerhedsstillelse.

Sikkerhedsstillelsen den 18. juli 2014 for ny gæld på 69.747,42 kr. er derfor for en dels vedkommende omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 9, og dermed uden skattemæssige konsekvenser, mens den øvrige del er omfattet af stk. 6, og dermed skal anses for overført i hæverækkefølgen efter § 5, jf. SKM2015.745.SR.

Den præcise fordeling af beløbet på stk. 6 og stk. 9 afhænger af en opgørelse over den samlede aktuelle kursværdi af de tre gældsposter henholdsvis pr. 10. juni 2014 (den fastfrosne værdi) og pr. 18. juli 2014, herunder gældens papir- og valutakurs på disse tidspunkter.

Selvom en rentetilskrivning på pengeinstitutlånet ikke er omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, jf. svaret på spørgsmål 1, vil den aktuelle kursværdi af pengeinstitutlånet skulle indgå i opgørelsen af den til enhver tid eksisterende samlede kursværdi af sikrede gældsposter og dermed ved vurderingen af, om ny/yderligere gæld stiftet efter 10. juni 2014 skal anses for omfattet af stk. 6 eller overgangsreglen i stk. 9.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej, se begrundelsen".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at træk efter den 10. juni 2014 på sikret privat lønkonto, hvorved saldoen bliver negativ, ikke er omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

Lovgrundlag

Der henvises til det under spørgsmål 1 anførte lovgrundlag.

Forarbejder

Der henvises til de under spørgsmål 1 og 2 anførte forarbejder.

Praksis

Der henvises til den under spørgsmål 2 anførte praksis.

Begrundelse

Privat lønkonto - hovedreglen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6

Landbrugsejendommen ligger til sikkerhed for den private lønkonto.

Den private lønkonto er en indlånskonto uden trækningsret til kredit, som pr. 10. juni 2014 havde positiv saldo. Den 8. juli 2014 hæves der 337,39 kr. på kontoen, hvorved saldoen for første gang siden den 10. juni 2014 bliver negativ med 234,73 kr. Samme dag og med samme rentedato overføres 1.000 kr., så saldoen på kontoen igen er positiv, hvilket den er resten af året.

Uanset, at der samme dag sker overførsel af beløb til udligning af den negative saldo har landbrugsejendommen den 8. juli 2014 været stillet til sikkerhed for ny gæld i form af overtrækket på 234,73 kr.

Man kan forestille sig situationer, hvor beløb hæves på en sikret konto om morgenen og indsættes igen om aftenen. Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, er en værnsregel. Det skal derfor ikke vurderes, om en skattepligtig person har udnyttet hævningen privat, f.eks. i forbindelse med en værdipapirhandel med køb og salg samme dag, privatforbrug eller  til andet formål.

Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, indeholder ingen beløbsmæssig bagatelgrænse.

Den ovennævnte og en fremtidig sikkerhedsstillelse ved overtræk på privat lønkonto er derfor som udgangspunkt omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, jf. besvarelsen af spørgsmål 2 for yderligere begrundelse.

Privat lønkonto - overgangsreglen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 9

En sikkerhedsstillelse for overtræk på sikret privat lønkonto kan i perioden 11. juni 2014 - 31. december 2017 være omfattet af overgangsreglen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 9, om udskiftning af eksisterende sikkerhedsstillelse uden skattemæssige konsekvenser, jf. besvarelsen af spørgsmål 2 for yderligere begrundelse.

Den allerede stedfundne sikkerhedsstillelse den 8. juli 2014 for ny gæld på 234,73 kr. vil formentlig - som følge af de forudgående store afdrag den 30. juni 2014 på de to eksisterende sikrede realkreditlån - være omfattet af stk. 9.

Den præcise fordeling af beløbet på stk. 6 og stk. 9 afhænger imidlertid af en opgørelse over den samlede aktuelle kursværdi af henholdsvis de tre sikrede gældsposter pr. 10. juni 2014 (den fastfrosne værdi) og de fire sikrede gældsposter pr. 8. juli 2014 (inkl. den private lønkonto), herunder gældens papir- og valutakurs på disse tidspunkter, jf. besvarelsen af spørgsmål 2 for yderligere begrundelse.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej, se begrundelsen".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at træk efter den 10. juni 2014 på anpartsselskabets sikrede driftskredit, hvorved saldoen bliver negativ, ikke er omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

Lovgrundlag

Der henvises til det under spørgsmål 1 anførte lovgrundlag.

Forarbejder

Der henvises til de under spørgsmål 1 og 2 anførte forarbejder.

Betænkning med ændringsforslag af 8. september 2014 til lovforslag nr. 200 af 11. juni 2014 (L200)

Bemærkninger til nr. 2, ad virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6:

(...)

I forhold til kreditter med en trækningsret, f.eks. en kassekredit, anses gældens størrelse for at være det beløb, der faktisk er trukket på kassekreditten. Den skattepligtige bliver derfor ikke beskattet af selve trækningsretten. Eksempelvis medfører det ikke beskatning, at den skattepligtige får oprettet en kassekredit med en trækningsret på 1 mio. kr. med sikkerhed i virksomhedens aktiver. Beskatningen finder først sted på det tidspunkt, hvor den skattepligtige faktisk begynder at trække på kassekreditten, og beskatningen sker på baggrund af det største samlede træk, der er sket på kassekreditten. Dette indebærer eksempelvis, at den skattepligtige beskattes af 0,4 mio. kr., hvis dette er det største samlede træk, der er sket på kassekreditten, uanset at der løbende er indsat penge på kassekreditten, som er hævet igen.

Praksis

Der henvises til den under spørgsmål 2 anførte praksis.

Begrundelse

Anpartsselskabets driftskredit - hovedreglen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6

Landbrugsejendommen ligger til sikkerhed for anpartsselskabets driftskredit, som pr. 10. juni 2014 havde positiv saldo.

I løbet af perioden 24. juli - 1. august og i mindre grad i december måned 2014 har saldoen været negativ som følge af anpartsselskabets løbende betaling af egne driftsomkostninger, mest negativ den 24. juli 2014 med 6.373,39 kr.

Landbrugsejendommen har således efter den 10. juni 2014 været stillet til sikkerhed for ny gæld.

Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, omfatter ikke kun sikkerhedsstillelse for privat gæld men sikkerhedsstillelse for enhver gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, herunder anpartsselskabets gæld.

Det fremgår af betænkningen af 8. september 2014 (L200) og Skatteministerens svar på spørgsmål 363, at der for kreditter med trækningsret ikke sker beskatning af selve trækningsretten men sker beskatning af det største samlede træk for kreditten i løbet af året, her perioden 11. juni - 31. december 2014, nærmere bestemt beløbet på det største træk den 24. juli 2014 på 6.373,39 kr.

Den ovennævnte sikkerhedsstillelse den 24. juli for ny gæld på 6.373,39 kr. og en fremtidig sikkerhedsstillelse ved træk på anpartsselskabets driftskredit i det omfang, at saldoen bliver yderligere negativ, vil derfor som udgangspunkt være omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, jf. besvarelsen af spørgsmål 2 for yderligere begrundelse.

Anpartsselskabets driftskredit - undtagelsesreglen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7

Sikkerhedsstillelsen for anpartsselskabets driftskredit skal ikke anses for omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, hvis landbrugsejendommen er stillet til sikkerhed som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, jf. stk. 7.

Spørger anser sikkerhedsstillelsen for omfattet af denne bestemmelse under hensyn til,

• at der er samhandel mellem landbrugsvirksomheden i virksomhedsordningen og virksomheden med juletræsproduktion i anpartsselskabet,
• at pengeinstituttet formentlig ville have fået sit tilgodehavende dækket ved en realisation af anpartsselskabets aktiver på tidspunktet for den negative saldo på driftskreditten, idet selskabets øvrige kreditorer primært består af spørgers eget tilgodehavende på ca. 1,7 mio. kr., og
• at udsving på anpartsselskabets driftskredit sker som led i sædvanlige forretningsmæssige dispositioner i forbindelse med betaling af anpartsselskabets egne driftsudgifter.

Ved bedømmelsen af, om sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, skal en sådan disposition opfylde en test med to elementer, jf. Skatteministerens svar på spørgsmål 34.

For det første indebærer testen, at det "..... altid vil være et krav, at behovet for sikkerhedsstillelse udspringer af en anden forretningsmæssig disposition mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand. Sikkerhedsstillelsen kan herved siges at være af sekundær betydning og må derfor ikke være det bærende element i transaktionen mellem parterne. Ved vurderingen kan der eksempelvis lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse".

Sikkerhedsstillelsen er sket i forbindelse med bankskiftet i maj 2014, hvor spørgers nye bankforbindelse fik sikkerhed i landbrugsejendommen for samtlige bankkonti, herunder også anpartsselskabets driftskredit med en trækningsret på 25.000 kr.

Sikkerhedsstillelsen er således en del af en samlet sikkerhedsstillelse på over 4 mio. kr., hvoraf sikkerhedsstillelsen for anpartsselskabets driftskredit kun udgør en bagatel.

Sikkerhedsstillelsen er ikke afstedkommet eller foranlediget af samhandlen med anpartsselskabet. Sikkerhedsstillelsen udspringer således ikke af en forretningsmæssig disposition i virksomheden under virksomhedsordningen.

Juletræsproduktionen kunne alternativt være foregået på landbrugsejendommen i personlig regi under virksomhedsordningen uden bortforpagtning af jord til anpartsselskabet. Opretholdelsen af anpartsselskabet og aktivitet heri muliggør udnyttelse af selskabets skattemæssige underskud på 1,7 mio. kr. og tilbagebetaling af spørgers tilgodehavende i selskabet på 1,7 mio. kr.

Den nuværende organisering af virksomheden og dermed sikkerhedsstillelsen for anpartsselskabets driftskredit synes at være styret af aktionær- og formueinteresser snarere end ud fra hensyn til driften af den eksisterende virksomhed under virksomhedsordningen.

Sikkerhedsstillelsen er således ikke sekundær i forhold til en primær driftsmæssig disposition i virksomheden under virksomhedsordningen.

Sammenfattende anser SKAT ikke sikkerhedsstillelsen for at opfylde første led i testen, jf. SKM2015.474.SR modsætningsvis.

For det andet indebærer testen, at "dispositionen i form af sikkerhedsstillelsen skal tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen. Dette indebærer, at sikkerhedsstillelsen f.eks. skal være foretaget på armslængdevilkår, og at modydelsen for sikkerhedsstillelsen skal afspejle den risiko, som den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen påtager sig ved at stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for eksempelvis tredjemands gæld. .....".

Samhandlen andrager kun 11.200 kr. årligt for en mindre del af landbrugsejendommen jord. Der er stillet sikkerhed for en trækningsret i anpartsselskabet på 25.000 kr. med tillæg af et eventuelt overtræk, altså mere end det dobbelte af den årlige samhandel.

Det bærende element er, om sikkerhedsstillelsen er sket på armslængdevilkår.

Der kan her henses til, om spørger som bortforpagter af jord i forventning om en lejeindtægt på 11.200 kr. ville stille hele sin landbrugsejendom til sikkerhed for en fremmed forpagters driftskredit.

Det er SKATs vurdering, at en sådan sikkerhedsstillelse vil række langt ud over det sædvanlige. Den med sikkerhedsstillelsen forbundne økonomiske risiko vil ikke i tilstrækkelig grad relatere sig til driften af virksomheden under virksomhedsordningen.

Dispositionen i form af sikkerhedsstillelsen anses således ikke at tjene et forretningsmæssigt formål for virksomheden under virksomhedsordningen.

Sammenfattende anser SKAT ikke sikkerhedsstillelsen for at opfylde andet led i testen.

Det er sammenfattende SKATs opfattelse, at sikkerhedsstillelsen for anpartsselskabets driftskredit ikke kan anses for at være foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7.

Anpartsselskabets driftskredit - overgangsreglen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 9

En sikkerhedsstillelse for træk på anpartsselskabets sikrede driftskredit, hvorved saldoen bliver negativ eller yderligere negativ, kan i perioden 11. juni 2014 - 31. december 2017 være omfattet af overgangsreglen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 9, om udskiftning af eksisterende sikkerhedsstillelse uden skattemæssige konsekvenser, jf. besvarelsen af spørgsmål 2 for yderligere begrundelse.

Den stedfundne sikkerhedsstillelse den 24. juli 2014 for ny gæld på 6.373,39 kr. vil formentlig - som følge af at der ikke siden opgørelsen den 18. juli 2014 (spørgsmål 2) er sket afdrag af sikret gæld - ikke være omfattet af stk. 9. Der er således sket en stigning i den sikrede gæld og ikke en udskiftning af allerede sikret gæld. Beløbet er dermed omfattet af stk. 6 og skal anses for overført i hæverækkefølgen i § 5, jf. SKM2015.745.SR.

Den præcise fordeling af beløbet på stk. 6 og stk. 9 afhænger imidlertid af en opgørelse over den samlede aktuelle kursværdi af henholdsvis de tre sikrede gældsposter pr. 10. juni 2014 (den fastfrosne værdi) og de fire sikrede gældsposter pr. 24. juli 2014 (inkl. anpartsselskabets driftskredit men ekskl. den private lønkonto (spørgsmål 3), som har positiv saldo den 24. juli 2014), herunder gældens papir- og valutakurs på disse tidspunkter, jf. besvarelsen af spørgsmål 2 for yderligere begrundelse.

Ved opgørelsen af, om den ny gæld på 6.373,39 kr. pr. 24. juli 2014 har medført en stigning i kursværdien af den sikrede gæld i forhold til den fastfrosne værdi pr. 10. juni 2014, skal den del af gælden pr. 24. juli 2014, som i perioden 11. juni - 23. juli 2014 allerede ér blevet anset for omfattet af stk. 6, jf. besvarelsen af spørgsmål 2, ikke medregnes til gælden pr. 24. juli 2014.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Nej, se begrundelsen".

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at træk efter 10. juni 2014 på ægtefællens sikrede lønkontokredit, hvorved saldoen bliver negativ, ikke er omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

Lovgrundlag

Der henvises til det under spørgsmål 1 anførte lovgrundlag.

Forarbejder

Der henvises til de under spørgsmål 1, 2 og 4 anførte forarbejder.

Praksis

Der henvises til den under spørgsmål 2 anførte praksis.

Begrundelse

Ægtefælles private lønkontokredit - hovedreglen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6

Landbrugsejendommen ligger til sikkerhed for ægtefællens lønkontokredit med en trækningsret på 50.000 kr., som pr. 10. juni 2014 havde positiv saldo.

I løbet af perioden 8. august - 3. september har saldoen lejlighedsvis været negativ, mest den 26. august 2014 med 14.877,76 kr.

Landbrugsejendommen har således efter den 10. juni 2014 været stillet til sikkerhed for ny gæld.

Det fremgår af betænkningen af 8. september 2014 (L200) og Skatteministerens svar på spørgsmål 363, at der for kreditter med trækningsret ikke sker beskatning af selve trækningsretten men sker beskatning af det største samlede træk for kreditten i løbet af året, her perioden 11. juni - 31. december 2014, nærmere bestemt beløbet på det maksimale træk den 26. august 2014 på 14.877,76 kr.

Den ovennævnte sikkerhedsstillelse den 26. august 2014 for ny gæld på 14.877,76 kr. og en fremtidig sikkerhedsstillelse ved træk på ægtefællens lønkontokredit i det omfang saldoen bliver yderligere negativ, vil derfor som udgangspunkt være omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, jf. besvarelsen af spørgsmål 2 for yderligere begrundelse.

Ægtefælles private lønkontokredit - overgangsreglen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 9

En sikkerhedsstillelse for træk på ægtefællens sikrede lønkontokredit, hvorved saldoen bliver negativ eller yderligere negativ, kan i perioden 11. juni 2014 - 31. december 2017 være omfattet af overgangsreglen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 9, om udskiftning af eksisterende sikkerhedsstillelse uden skattemæssige konsekvenser, jf. besvarelsen af spørgsmål 2 for yderligere begrundelse.

Den stedfundne sikkerhedsstillelse den 26. august 2014 for ny gæld på 14.877,76 kr. er formentlig - som følge af at der siden opgørelsen den 24. juli 2014 (spørgsmål 4) er sket et enkelt afdrag, på pengeinstitutlånet den 31. juli 2014 med 7.500 kr. - for en dels vedkommende omfattet af stk. 9, og dermed uden skattemæssige konsekvenser, mens den øvrige del er omfattet af stk. 6, og dermed skal anses for overført i hæverækkefølgen efter § 5, jf. SKM2015.745.SR.

Den præcise fordeling af beløbet på stk. 6 og stk. 9 afhænger imidlertid af en opgørelse over den samlede aktuelle kursværdi af henholdsvis de tre sikrede gældsposter pr. 10. juni 2014 (den fastfrosne værdi) og de fire sikrede gældsposter pr. 26. august 2014 (inkl. ægtefællens lønkontokredit men ekskl. den private lønkonto (spørgsmål 3) og anpartsselskabets driftskredit (spørgsmål 4), som begge har positiv saldo den 26. august 2014), herunder gældens papir- og valutakurs på disse tidspunkter, jf. besvarelsen af spørgsmål 2 for yderligere begrundelse.

Ved opgørelsen af, om den ny gæld på 14.877,76 kr. pr. 26. august 2014 har medført en stigning i kursværdien af den sikrede gæld i forhold til den fastfrosne værdi pr. 10. juni 2014, skal den del af gælden pr. 26. august 2014, som i perioden 11. juni - 26. august 2014 allerede ér blevet anset for omfattet af stk. 6, jf. besvarelsen af spørgsmål 2, ikke medregnes til gælden pr. 24. juli 2014.

Den gæld, der ved besvarelsen af spørgsmål 4 er anset for omfattet af stk. 6 og ikke af stk. 9, kan ikke fragå ved opgørelsen af gæld pr. 24. juli 2014, idet saldoen på anpartsselskabets driftskredit (spørgsmål 4) er positiv pr. 26. august 2014.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej, se begrundelsen".

Evt. ny lovgivning af betydning for det bindende svar

Opmærksomheden henledes på, at Skatteministeriet den 5. oktober 2015 har sendt et lovforslag om justering af erhvervsbeskatningen mv. i høring. Med det påtænkte lovforslag foreslås det, at der indføres en ny overgangsregel i lov nr. 992 af 16. september 2014, § 3, stk. 11. Ifølge den foreslåede overgangsregel kan den skattepligtige ved træk på en sikret konto i perioden 11. juni - 8. september 2014 vælge, at opgørelsen af beløb efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 skal ske på baggrund af værdien af den stillede sikkerhed og på tidspunktet for sikkerhedsstillelsen. Det vil sige, at størrelsen af gælden, der er stillet sikkerhed for, er uden betydning - herunder at yderligere træk i den ovennævnte periode under en større sikkerhedsstillelse stillet før den 11. juni 2014 er uden skattemæssige konsekvenser. 

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.