Spørgsmål
- Vil spørgers påtagelse af selvskyldnerkaution overfor det realkreditinstitut, der yder lån til XX ApS, blive betragtet som men sikkerhedsstillelse omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6?
- Såfremt Skatterådet svarer ja til spørgsmål 1, er Skatterådet så enig i, at sikkerhedsstillelsen skal nedsættes med nettoværdien af spørgers private formue, der forlods anses at medgå til at afdække den stillede sikkerhed?
Svar
- Nej
- Bortfalder
Beskrivelse af de faktiske forhold
Spørger ejer anparterne i YY ApS 100 %. YY ApS ejer bl.a. 100 % af anparterne i XX ApS.
Spørger driver herudover i personligt regi virksomhed med udlejning af fast ejendom. Spørger anvender virksomhedsskatteordningen for den personligt drevne virksomhed.
I XX ApS planlægges optaget et nyt realkreditlån på 2.379 t.kr. Lånet optages med 1. prioritetspant i en ejendom, der ejes af XX ApS. Som et led i realkreditinstituttets sædvanlige forretningsbetingelser kræver realkreditinstituttet, at spørger - udover 1. prioritetspantet i ejendommen - stiller en personlig selvskyldnerkaution til sikkerhed for realkreditlånet. For at undgå risikoen for, at en personlig selvskyldnerkaution af SKAT anses for omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, har det indgående været drøftet med realkreditinstituttet, hvorvidt dette vil fravige deres forretningsbetingelser på dette område. Det har ikke været muligt, at få realkreditinstituttet til at acceptere, at der ikke stilles personlig selvskyldnerkaution.
Det er hensigten, at provenuet fra realkreditlånet skal anvendes til nedbringelse af øvrige gældsforpligtelser i XX ApS. Bl.a. ønskes gælden til tilknyttede virksomheder nedbragt.
Spørgers opfattelse og begrundelse
Spørgers samlede formue består primært af kapitalindestående i virksomhedsordningen, anparterne i YY ApS samt personlige udlån til selskaber i YY ApS.
Det er vores vurdering, at påtagelsen af selvskyldnerkautionen overfor realkreditinstituttet ikke omfattes af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, idet spørger - efter vores vurdering - ikke anvender aktiver i den personlige virksomhedsskatteordning som sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomheden. Det er vores vurdering, at realkreditinstituttets sikkerhed i ejendommen afdækker lånet fuldt ud. Spørger har endvidere en privat formue (ekskl. kapitalindestående i virksomhedsordningen), der kan afdække kautionen for lånet i realkreditinstituttet.
Spørger opnår ikke samtidigt med kautionen overfor realkreditinstituttet nogen form for øget privat kreditramme. Sikkerhedsstillelsen stilles derfor ikke som et led i et “arrangement", hvor aktiver i virksomhedsordningen anvendes som sikkerhed for privat gæld, hvilket kan medføre visse skattemæssige fordele for skatteyder. Spørger opnår ikke skattemæssige fordele ved at stille den af realkreditinstituttet krævede selvskyldnerkaution.
Der henvises i øvrigt til bindende svar afgivet i SKM2015.772.SR, og modsætningsvist SKM.2015.528.SR. Begge disse bindende svar underbygger, at en personlig kaution for et af virksomhedsejerens ejede selskabers gæld ikke i sig selv er tilstrækkelig til at statuere skattepligt efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6. Dette fremgår tillige af lovforarbejderne til L200 (spørgsmål 247 til Skatteudvalget), hvor følgende er fremført af Skatteministeren:
“Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, at “Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige, jf dog stk. 7-9."
Det er udgangspunktet, at det forhold, at der er stillet en personlig kaution, i sig selv ikke er nok til, at aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, anses for at være stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen.
Det er dog opfattelsen, at ud fra en konkret vurdering vil en kaution i særlige tilfælde kunne indebære, at virksomhedens aktiver er stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Dette følger af en fortolkning virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, som den er gengivet ovenfor, og formålet med lovgivningen, som er at hindre en utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen.
Der kan således være tale om et arrangement i et pengeinstitut, der har en karakter, hvor der efter en konkret vurdering er en klar sammenhæng mellem muligheden for kredit i privatsfæren og indestående på virksomhedens driftskonto eller lignende. F. eks. kan kreditten være opnået ved at stille krydsende kautioner. I sådan en situation vil kautionerne kunne anses for at udgøre en sikkerhedsstillelse, hvis der ikke er stillet særskilt privat sikkerhed for den gæld, der kautioneres for."
Såfremt SKAT vurderer, at den påtagne kaution skal medføre skattepligt for spørger, så er det vores vurdering, at værdien af kaution skal opgøres under hensyntagen til Spørgers samlede formue, og at den private formue forlods skal medgå til at sikre kautionen overfor realkreditinstituttet. Der skal således på tidspunktet for påtagelsen af kautionen overfor realkreditinstituttet laves en konkret opgørelse over Spørger aktiver og gældsforpligtelser. De af spørger stillede sikkerheder skal ud fra opgørelsen principmæssigt opgøres således:
| Privat formue - ekskl. nettoindestående i virksomhedsordningen |
xx |
| Selvskyldnerkaution overfor realkreditinstituttet -lån optaget i XX ApS |
(xx) |
| Hvis beløbet er negativt anses beløbet for at være stillet som sikkerhedvia aktiver i virksomhedsordning (beløb til beskatning, jf. virksomheds-skattelovens § 10, stk. 6) |
xx |
SKATs indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Vil spørgers påtagelse af selvskyldnerkaution overfor det realkreditinstitut, der yder lån til XX ApS, blive betragtet som men sikkerhedsstillelse omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6?
Lovgrundlag
Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6
Praksis
Spørgsmål nr. 247 til Skatteudvalget vedrørende L 200.
Spørgsmål
Vil ministeren oplyse, om personlig kautionsstillelse skal anses som sikkerhedsstillelse i relation til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6?
Svar
Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, at "Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige, jf. dog stk. 7-9. ..."
Det er udgangspunktet, at det forhold, at der er stillet en personlig kaution, i sig selv ikke er nok til, at aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, anses for at være stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen.
Det er dog opfattelsen, at ud fra en konkret vurdering vil en kaution i særlige tilfældekunne indebære, at virksomhedens aktiver er stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Dette følger af en fortolkning virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, som den er gengivet oven for, og formålet med lovgivningen, som er at hindre en utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen.
Der kan således være tale om et arrangement i et pengeinstitut, der har en karakter, hvor der efter en konkret vurdering er en klar sammenhæng mellem muligheden for kredit i privatsfæren og indestående på virksomhedens driftskonto eller lignende. Fx kan kreditten være opnået ved at stille krydsende kautioner. I sådan en situation vil kautionerne kunne anses for at udgøre en sikkerhedsstillelse, hvis der ikke er stillet særskilt privat sikkerhed or den gæld, der kautioneres for.
SKM2015.772.SR
Skatterådet kunne bekræfte, at spørgers kaution for en bankgæld i et af spørger ejet anpartsselskab, ikke ville være en sikkerhedsstillelse omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, idet kautionen ikke fandtes at indgå som et led i et arrangement, der helt eller delvist havde som formål at skaffe kredit for spørger i privatsfæren.
SKM2015.528.SR
Skatterådet kunne ikke bekræfte, at der ikke sker beskatning efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, hvis spørger kautionerer for en driftskredit på 5.000.000 kr., som personlig kaution, i et nystiftet anpartsselskab. Skatterådet tillagde det særligt vægt, at spørger i denne sag via stiftertilgodehavendet i det selskab, hvortil minkdyrene overdrages, får adgang til den kreditfacilitet, der med afsæt i kautionen etableres i selskabet, og at spørger dermed kan finansiere sit privatforbrug m.v. ved træk på dette tilgodehavende.
SKM2016.48.SR
Skatterådet kunne bekræfte at spørgers selskab kunne optage lån, hvis noget af provenuet benyttes til udbetaling på skatteyderens lovlige mellemregning, såfremt skatteyderen allerede inden lånet effektueres selv har finansieret en tilsvarende tidligere handel, uden at dette betyder, at beløbet er en hævning i virksomhedsskatteordningen?
Begrundelse
Formålet med indførelsen af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, var at hindre, at skatteydere der anvendte virksomhedsordningen, i stedet for at hæve overskud i virksomheden til privatforbrug, lod dette indestå i virksomheden til lav virksomhedsbeskatning, og i stedet etablerede en gæld i privatsfæren med sikkerhed i virksomhedsaktiverne. Skatteyderne kunne på denne baggrund opretholde overskud i virksomhedsordningen, uagtet at de reelt var anvendt til privatforbrug.
I spørgers tilfælde er der ikke stillet direkte sikkerhed i aktiver i virksomhedsordningen, for gæld i privatsfæren, men stillet personlig kaution for en gæld i et af spørger ejet selskab.
Som det fremgår af svaret på spørgsmål nr. 247 til Skatteudvalget er "udgangspunktet, at det forhold, at der er stillet en personlig kaution, i sig selv ikke er nok til, at aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, anses for at være stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen. "
Når en kaution alligevel efter en konkret vurdering i visse tilfælde kan udløse beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, vil dette typisk skyldes, at der er sammenhæng mellem den stillede kaution og muligheden for kredit i privatsfæren. I svaret på spørgsmål 247 til Skatteudvalget er beskrevet et eksempel på en sådan sammenhæng. I SKM2015.228.SR fandtes der også at være en sådan sammenhæng.
I denne sag påtænkes optaget et 1. prioritets realkreditlån med pant i en ejendom ejet af et selskab, der ultimativt ejes af spørger. Realkreditinstituttet har dog tillige forlangt selvskyldnerkaution fra spørger.
Spørger har oplyst, at låneprovenuet skal anvendes til nedbringelse af øvrig gæld i selskabet, bl.a. gælden til tilknyttede virksomheder.
Blandt selskabets gældsposter findes en mellemregning med spørger.
Det kan således ikke udelukkes, at dele af låneprovenuet tilgår spørger, enten ved afdrag på denne mellemregning, eller indirekte gennem afdrag på gæld til tilknyttede virksomheder.
Der er herefter en form for sammenhæng mellem den stillede kaution, og spørgers mulighed for at anvende dele af låneprovenuet i privatsfæren. Spørger kan således få mulighed for at reducere behovet for private hævninger i virksomhedsordningen, og dermed forøge opsparingen.
For at en personlig kaution udløser skattemæssige efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 er det en forudsætning, at denne er stillet som led i et arrangement, der medfører en utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen. Der skal tillige være en sammenhæng mellem værdierne i virksomhedsordningen og den opnåede kreditfacilitet.
Selskabet XX ApS har ultimo 2014 aktiveret grunde og bygninger med i alt kr. 8.716.641 kr., mens der er passiveret gæld til tilknyttede virksomheder med 3.098.527 kr., og gæld til spørger med 3.492.100 kr. Realkreditgælden udgør 1.977.216 kr. Egenkapitalen er negativ med 36.159 kr.
Som det fremgår er selskabet i meget betydelig grad finansieret af spørger, og selskaber spørger ejer. En omlægning af lånene, således at en større del finansieres ved lån i realkreditinstitutter, må anses for en sædvanlig forretningsmæssig disposition.
Det påtænkte nye realkreditlån vil have fuld sikkerhed inden for ejendommens værdi. Spørger har endvidere oplyst, at have en privat formue (ekskl. kapitalindestående virksomhedsordningen), der kan afdække kautionen for lånet i realkreditinstituttet. Kautionen har således alene karakter af supplerende sikkerhed, ligesom denne må antages at have den fornødne værdi, uden der henses til aktiverne i virksomhedsordningen.
Efter en samlet vurdering, findes der ikke at være en klar sammenhæng mellem aktiverne i virksomhedsordningen og det opnåede lån.
Det vil derfor ikke blive betragtet som en sikkerhedsstillelse omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, at spørger stiller selvskyldnerkaution for realkreditgælden.
Det bemærkes, at der ikke er taget stilling til eventuel beskatning som følge af, at XX Aps ikke måtte vederlægge spørger for kautionsstillelsen.
Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med nej.
Spørgsmål 2
Såfremt SKAT svarer ja til spørgsmål 1, er Skatterådet så enig i, at sikkerhedsstillelsen skal nedsættes med nettoværdien af Spørgers private formue, der forlods anses at medgå til at afdække den stillede sikkerhed?
Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med bortfalder, da spørgsmål 1 er besvaret med nej.
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.