Klagen skyldes, at A A/S (herefter selskabet) ikke er anset for berettiget til godtgørelse af olieafgift af fyringsolie anvendt i strålevarmeanlæg til opvarmning af vægge i frysehuse.

Landsskatterettens afgørelse

Regionens afgørelse ændres

Sagens oplysninger

Selskabets aktiviteter består af køle/frysehusvirksomhed samt national og international formidling af transporter. Selskabet anvender indfrysere til nedfrysning af varer for kunder.

Selskabet anvender oliefyr til opvarmning af vand, der via varmestrips (strålevarmeanlæg) opsat i forgangene i selskabets frysehus har til formål at opvarme murene ind mod selskabets indfrysere. Temperaturen i indfryserne er på ca. 32 minusgrader. Når kulde i den mængde tilføres et rum, vil kulden ”slå ud” gennem væggen og nedfryse væggen ud til de omkringliggende rum. Dette indebærer, at fugten i det varme rum (omkringliggende) fortættes i den varme luft og bevirker, at der dannes kondensvand, som sætter sig på ydersiden af væggene. Det samme sker, når f.eks. døren ind til disse frysere åbnes og kulden slår ud og op på væggen og danner kondensvand. Dette kondensvand forårsager, at der kommer mug og skimmel på væggen ligesom maling og puds på væggen begynder at skalle af.

Formålet med strålevarmeanlæggene er at forhindre, at dette sker. Strålevarmeanlæggene varmer væggene op, således at væggenes nulpunkt flyttes fra ydersiden og ind i væggen, hvilket bevirker, at der ikke dannes kondensvand på ydersiden. Dette forhindrer således frosten i at trænge igennem væggen.

Regionen foretog den 31. oktober 2002 besigtigelse af et frysehus. Ved besøget blev det konstateret, at strålevarmeanlæggene består af to parallelle rør, der tilføres varmt vand fra det centrale varmesystem, der igen tilføres varmeenergi fra oliefyr. Strålevarmeanlæggenes rør har forskellige temperaturer, hvor det øverste rør på besøgstidspunktet var ca. 43 grader varmt og det nederste ca. 32 grader varmt. Varmestrålerne er rettet mod den øverste del af væggene ind mod fryserummene. Ved måling af temperaturerne ved en af murene konstateredes det, at der var 7-8 grader ved gulvet, 8-9 grader midt på væggen og ca. 10 grader på den del af væggen, hvor strålevarmen var rettet imod. Der foretages ingen opvarmning af forgangene i øvrigt.

Repræsentanten har oplyst, at selskabet har udført målinger, der viser, at temperaturen i gangene ikke påvirkes af brugen af varmestråleanlæggene. Målinger har vist, at temperaturen faktisk er lavere, hvor varmen fra anlæggene dirigeres hen end i midten af gangene.

Der er fremlagt kopi af udtalelse af 5/5 2004 fra et rådgivende entreprenør og ingeniørfirma:

”(…)

Vedr.: A’s, varmestrips.

På opfordring fra A fremsendes vor tekniske vurdering af varmestrips.

Vort kendskab til sagen – og de nævnte varmestrips – er udelukkende fra A’s mundtlige forklaring, og fra brev dateret den 15.10.2002 fra A’s repræsentant til Told Skat.

Vi har ikke besigtiget anlægget.

(…)

Det er vigtigt at få hævet overfladetemperaturen på vægoverfladen vendende mod gangarealet, derved forhindres/minimeres kondensdannelse på vægoverfladen og dermed ingen/mindre mug og algedannelse.

For at opnå dette har A valgt en løsning med varmestrips.

Ud fra A’s beskrivelse er der tale om et anlæg opbygget som strålevarme, hvor aggregatet med varmekilden er monteret op mod loftet og afskærmet så varmebølgerne rettes udelukkende mod vægfladerne.

Når strålevarmen er i drift udsendes varmebølger, der i lighed med solstråler passerer igennem luften uden energitab. Først når strålerne rammer vægfladerne omsættes de til varme, hvorved vægfladernes overfaldetemperatur hæves, og den ønskede virkning opnås.

(…)”

Selskabet har fået godtgjort olieafgift af energiforbruget i varmestråleanlæggene i perioden fra 1/1 1998 til 30/4 2002 med i alt 736.732 kr.

Regionen har oplyst, at selskabet ikke har fået godtgjort kuldioxidafgiften af olien.

ToldSkats afgørelse

Selskabet er ikke anset for berettiget til godtgørelse af den betalte olieafgift med i alt 736.732 kr., jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, jf. stk. 1.

Energi, der i et eller andet omfang medgår til at varme et rum (lukket konstruktion) op, kan kun anses som procesenergi, hvis varmen anvendes i forbindelse med fremstillingen af varer, der er bestemt for afsætning eller hvis varme fra lukkede procesanlæg indirekte bidrager til rumopvarmningen, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 2. pkt. Der er ikke i denne situation tale om, at varer til videresalg udsættes/påvirkes af varmen fra strålevarmeanlæggene, hvorfor reglerne om rumvarme finder anvendelse.

Energiafgiftslovene er opbygget således, at de indeholder en hovedregel, hvorefter en momsregistreret virksomhed kan få godtgjort energiafgift vedrørende sit energiforbrug i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående moms vedrørende energiforbruget. Som undtagelse til denne hovedregel er der i lovgivningen indføjet en begrænsning i adgangen til godtgørelse af energiafgift, hvis energiforbruget vedrører varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand.

Ved vurderingen er bemærkningerne til loven inddraget. Det fremgår heraf, at opvarmning af produktionslokaler normalt altid vil være en forudsætning for, at produktionen kan foregå. I produktionslokaler, hvor opvarmningen ikke udelukkende er en del af varefremstillingen i form af, at varen ændrer karakter som følge af varmepåvirkningen, vil energi blive beskattet som rumvarme.

Et rum må defineres som en lukket konstruktion, hvor der kan statueres rumvarme i situationer, hvor opvarmningen sker som opretholdelse af et minimums-temperaturniveau. Rumvarme forudsætter ikke, at opvarmningen sker af hensyn til menneskers varmebehov. Rumvarme forudsætter således ikke et bestemt højt temperaturniveau, ligesom rumvarme også kan omfatte opvarmning alene af procestekniske årsager.

Afgiften af den af virksomheden anvendte opvarmning af forgangene må anses for afgift af varme og varer, der direkte anvendes til rumvarme, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1. pkt. Der kan ikke blive tale om godtgørelse efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 2. pkt., idet der ikke er tale om varme forbrugt til fremstilling eller forarbejdning af varer.

Der er henvist til Landsskatterettens afgørelse offentliggjort i TfS 1999.902.

Herudover er der henvist til ToldSkat Cirkulære 2002 – 16 af 17. maj 2002, idet det er anført, at den praksisændring, der er sket ved Landsskatterettens kendelse, kun vedrører opvarmning i forbindelse med opførelse og renovering af bygninger. Denne kan ikke udstrækkes til at gælde andre tilfælde.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har fremsat påstand om, at selskabet er berettiget til godtgørelse af den betalte olieafgift med i alt 736.732 kr. i perioden 1/1 1998 til 30/4 2002.

Den anvendte olie må anses for at være anvendt til procesformål og er derfor godtgørelsesberettiget. Forbruget kan ikke anses for rumvarme og er således ikke omfattet af undtagelsen til hovedreglen om afgiftsgodtgørelse.

Det første spørgsmål er, om ”rumvarme” skal opfattes som enhver varme, der tilføres et rum. ToldSkats opfattelse har hidtil være meget bred, således at rum har været defineret i sin videste tekniske betydning, hvorefter varme der tilføres et rum er ”rumvarme”.

Denne fortolkning har Landsskatteretten underkendt ved afgørelsen offentliggjort i TfS 2000.431, hvor det med henvisning til lovens bemærkninger blev fastslået, at den varme, der blev anvendt i varmekanoner til udtørring af byggematerialer under byggeprocessen, ikke var omfattet af begrebet rumvarme.

Heraf kan udledes, at mindst to faktorer skal være opfyldt. For det første skal varmen tilføres en lukket lokalitet. For det andet skal varmen tilføres for at hæve temperaturen i rummet – dvs. ikke være rettet mod en specifik genstand eller en del af rummet. Der er henvist til TfS 1999.902.

Da den af selskabet foretagne opvarmning ikke målbart påvirker temperaturen i rummet, er der ikke er tale om rumvarme.

Der er henvist til Skatteministerens bemærkninger til fremsættelsen af L 210 af 6/4 1995 vedrørende bl.a. ændring af lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. (virksomhedernes betaling af afgift af rumvarme m.v.). Det fremgår bl.a. heraf:

”(…)

Udgangspunktet for afgrænsningen og definitionen af rumopvarmning i erhverv har været, at erhvervene skulle betale samme afgift på samme type energiforbrug til opvarmning m.v., som finder sted i husholdninger. For rumopvarmning kan man endvidere som udgangspunkt antage, at forbruget er mere jævnt fordelt mellem forskellige brancher end andet energiforbrug og i store træk proportionalt med beskæftigelsen.

Der er dog visse erhverv, hvor rumopvarmningen mere direkte er en forudsætning for produktionen end i andre erhverv, hvor rumopvarmningen mere sker af hensyn til de ansattes og kundernes komfort.

I visse tilfælde er normal komforttemperaturer i produktionslokalerne nødvendige af rene produktionstekniske årsager, uden at dette medfører et større energibehov end ellers for at opretholde almindelig komfortvarme. I disse tilfælde er der ikke foreslået fritagelser. I givet fald vil det være nærmest umuligt at afgøre, om energiforbrugets størrelse blev bestemt af komfortvarmebegrebet eller af de produktionstekniske forhold. Det er på denne baggrund, at det er foreslået, at kun særlige rum, som opvarmes til mere end 45 grader C, undtages.

(…)”

Energi anvendt til produktion af kulde og ventilation (dvs. bortskaffelse af varme) er procesenergi efter energiafgiftslovgivningen. Dette indebærer, at energiforbrug til ventilation, der benyttes til at modvirke temperaturstigninger i lokaler, hvor der finder en ”varm” proces sted (f.eks. støbning) er procesenergi. Kun hvis overskudsvarmen benyttes til opvarmning af andre lokaler, får dette afgiftsmæssig betydning.

Der må ikke skelnes mellem energi forbrugt til at modvirke effekten af en ”varm” proces og energi forbrugt til at modvirke en ”kold” proces. Der er ingen forskel på energiforbruget. Da energiforbruget hos selskabet udelukkende sker for at modvirke konsekvenserne af en ”kold” proces, er der ikke tale om rumvarme.

Vedrørende TSS cirkulære 2002-16 af 17. maj 2002 er det anført, at der her er tale om Told- og Skattestyrelsens fortolkning af loven.

Told- og Skattestyrelsens udtalelse

I strålevarmeanlæg overføres varmen på to måder; ved henholdsvis konvektion (opvarmning af luft) og stråling, hvor der i sidstnævnte tilfælde sker en absorption af det medie der rammes (altså en direkte opvarmning). Et varmeanlægs udformning er afgørende for, hvor stor en del der overføres som strålevarme. Et varmeanlæg kaldes et strålevarmeanlæg, når mindst 50 % af varmen overføres ved stråling. Det omhandlede anlæg vil som nyt have en strålevarmeandel på ca. 70 %. Udstrålingen foregår i alle retninger. Det omhandlede anlæg er forsynet med en reflektor, der har til hensigt at rette strålerne mod den fugtige væg. Hvor stor en andel, der på denne måde bliver ledt over på væggen, er umulig at opgøre præcist. Da stråleandelen på det eksisterende anlæg er under 70 %, og en stor del af strålerne ikke bliver dirigeret over mod væggen, bliver maksimalt 50 % af den tilførte varme dirigeret over mod væggen som strålevarme. Formålet med det omhandlede stråleanlæg er ikke at opvarme rummet generelt men at fjerne kondenseret fugt på væggene. Så længe væggen er fugtig, vil varmetilførslen blive brugt til at fordampe vandet. Der opstår en ligevægt mellem luftfugtighed og temperatur, og der vil kun blive tale om en marginal temperaturstigning.

Afgørelsen er indstillet stadfæstet. Al energi tilført et rum er omfattet af lovens § 11, stk. 4, og Landsskatteretten har i sin praksis statueret, at begrebet skal gives sin videste betydning. Der er ubestridt tale om rumvarme, idet det ikke er afgørende, at kun væggene opvarmes, ligesom det ikke er afgørende, om der sker en målbar temperaturstigning, jf. SKM2003.172LSR. Afgørende er derimod, og energitilførslen sker med henblik på at skabe eller opretholde en bestemt temperatur. Uanset det oplyste om formålet med det omhandlede energiforbrug, kan det under henvisning til det ovenfor anførte ikke tiltrædes, at der ikke tilføres rummet varme, hvorfor der alene kan anerkendes godtgørelse i de af lovens § 11, stk. 5, omfattede tilfælde.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af mineralolieafgiftslovens § 11, fremgår bl.a.:

”Stk. 1. Bortset fra afgiften af benzin kan virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

•      af de i virksomheden forbrugte varer og
•      af de varer, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er leveret særskilt til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven.(…)

Stk. 4. Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning.”

Det lægges til grund som ubestridt, at anvendelse af de omhandlede strålevarmeanlæg er sket udelukkende med henblik på at foretage opvarmning af væggene til fryserummene, for derved at hindre ødelæggelse af disse som følge af kondens.

En eventuel opvarmning er således alene en uundgåelig konsekvens heraf, og er således ikke det egentlige formål med energianvendelsen. Henset hertil og til, at det uanset det oplyste om karakteren af den varmeafgivelse, der sker fra de omhandlede varmestrips, ikke kan lægges til grund, at rumtemperaturen i gangene er påvirket af det omhandlede energiforbrug, finder Landsskatteretten, at den anvendte energi under disse omstændigheder ikke kan anses for medgået til opvarmning af rum, og derfor ikke er omfattet af begrebet rumvarme i olieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1. pkt. Selskabet er derfor berettiget til godtgørelse i medfør af olieafgiftslovens § 11, stk. 1.