Klagen vedrører spørgsmål om fradrag for tab på fordring.

Landsskatterettens afgørelse
Klageren har bedt om et bindende svar. Der er stillet følgende spørgsmål:

 "1. Er der fradrag for tab på fordring kr. 302.765 (ændres til kr. 303.235), når tabet er endelig konstateret, jf. kursgevinstlovens § 14, stk. 1? 

2. Hvis nej til spørgsmål 1, er der fradrag for tab på fordring efter et nettoprincip, således opgjort til kr. 150.413 (anvendt 8 % AM-bidrag og skatteprocent på 46 %), når tabet er endelig konstateret, jf. kursgevinstlovens § 14, stk. 1?

3. Hvis nej til spørgsmål 2, er der fradrag for tab på fordring med et mindre beløb, når tabet er endelig konstateret, jf. kursgevinstlovens § 14, stk. 1?"

Skatteankenævnet har besvaret spørgsmål 1 med et "Ja", dog forudsat at der som personlig indkomst indtægtsføres et tilsvarende beløb. Spørgsmålene 2 og 3 er bortfaldet.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Sagens oplysninger
Klageren var ansat som lønmodtager/direktør i firmaet H1 A/S, i Y1, på funktionærlignende vilkår.

H1 A/S gik konkurs i juni 2011 og boet er under konkursbehandling.

Klageren havde ved konkursen brutto 40.000 kr. til gode på grund af manglende lønudbetaling for maj måned 2011 og brutto 80.000 kr. til gode for juni måned 2011.

Derudover har han et tilgodehavende for løn i opsigelsesperioden på 6 måneder - dvs. 6 x 80.000 kr., i alt brutto 480.000 kr.

I alt var der et tilgodehavende/krav på 600.000 kr., der ikke var afregnet af H1 A/S.

Lønmodtagernes Garantifond har anerkendt kravet, og klageren har derfra fået udbetalt maksimum, hvilket er netto 160.000 kr. Dette svarer til en bruttoudbetaling på 297.235 kr.

Det fulde beløb på fordringen er anmeldt som et krav i konkursboet.

Kurator har meddelt, at der ikke kan forventes dividende fra boet.

SKAT har besvaret de af klageren tre stillede spørgsmål med et "Nej".

SKAT har anført, at beskatningstidspunktet for arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst findes i bekendtgørelse af 15. december 2011 om kildeskat (kildeskattebekendtgørelsen), der bl.a. indeholder regler om indeholdelse af afregning af A-skat.

Kildeskattebekendtgørelsens § 20 omhandler beskatningsperiode for indkomst, der kommer til udbetaling efter udløbet af den pågældende indtjeningsperiode:

Hovedregel
Indkomst beskattes i det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted. Hvis udbetalingen ikke har fundet sted på et tidspunkt, der ligger 6 måneder efter, at indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til den pågældende indkomst, er beløbet dog indkomstskattepligtigt senest på dette tidspunkt.

Denne hovedregel gælder ikke A-indkomst og arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst, der udbetales af det indeholdelsespligtige konkursbo.

Højesteret har i afgørelsen TfS 1998, 526 HRD taget stilling til, at beskatningstidspunktet i disse tilfælde er det tidspunkt, hvor dividende udbetales. Herved bliver der samtidighed mellem beskatningstidspunktet og indeholdelsestidspunktet for A-skat m.v.

I SKATs juridiske vejledning afsnit C.A.3.1.1.5 er situationer med uerholdelige lønkrav beskrevet således:

Hvis hele eller dele af et udækket løntilgodehavende er uerholdeligt, kan tabet af den tilgodehavende løn fratrækkes i indkomsten i det år, hvor tabet konstateres, f.eks. i forbindelse med et konkursbos afslutning.

Med udgangspunkt i TfS 1998, 526 HRD er det dog Skatteministeriets opfattelse, at kravet på løn m.v. ikke skal indtægtsføres før i udlodningsåret, hvis

- der er erhvervet endelig ret til løn og feriepenge, ud over krav fra Lønmodtagernes Garantifond, og

- der er indtrådt konkurs inden seks måneder efter, at der er erhvervet endelig ret til indkomsten efter kildeskattelovens § 46, stk. 2.

Der kan være tilfælde, hvor det, at en lønmodtager undlader at hæve forfaldne lønbeløb, må anses som udtryk for, at der er etableret et låneforhold, så senere tab må anses for et ikke fradragsberettiget tab (formuetab). I de tilfælde udskydes beskatningstidspunktet ikke.

Det fremgår således af et eksempel på en afgørelse, hvor lønkravet ikke var uerholdeligt:

En ansat ved et privathospital blev som følge af institutionens økonomiske situation opsagt med kontraktligt varsel til fratrædelse den 30. november 1995. Hun havde et løntilgodehavende på 209.150 kr. vedrørende perioden 1. februar - 30. november 1995, som ikke blev udbetalt. Der blev indgivet konkursbegæring for institutionen i 1998. Efter det foreliggende fandt Landsskatteretten, at klageren havde erhvervet endelig ret til lønnen i det påklagede år, 1995, og det derfor var med rette, at hun var anset for skattepligtig heraf efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. Da det ikke var godtgjort, at lønnen var uerholdelig i det påklagede indkomstår, havde hun ikke fradrag for tab på løn. Se TfS 1999, 658.

Som det fremgår af foranstående er beskatningstidspunkt for dividenden udlodningsåret.

Når det alene er dividenden, der beskattes, er der således givet fradrag for forskellen med det samlede krav og den opgjorte dividende.

Hvis der tillige blev givet fradrag for tab på fordringen efter kursgevinstlovens § 14, ville konsekvensen være, at der blev givet fradrag for det samme beløb to gange.

Det er et almindeligt skatteretligt princip, at der ikke kan ydes dobbeltfradrag for samme udgift. Dette er præciseret i L31 2011/2012 om ligningslovens § 8V (fradrag for lønudgifter til etablering af bl.a. solcelleanlæg), hvor det i de særlige bemærkninger til § 1, nr. 6, fremgår:

"Det foreslås, at der ikke kan fås fradrag for lønudgifter, hvis den skattepligtige efter andre bestemmelser har foretaget fradrag i skattepligtig indkomst for samme udgift. Der er tale om præcisering af et almindeligt skatteretligt princip."

Fradrag efter bestemmelsen i kursgevinstloven § 14 gælder efter SKATs opfattelse alene tilfælde svarende til eksemplet med den ansatte ved et privathospital. Hun var allerede i 1995 beskattet af den løbende indtjening - men havde ikke fået lønnen udbetalt. Et tab af denne karakter blev anset for et tab på "udlån" til arbejdsgiveren, der ikke var fradragsberettiget efter dagældende regler.

SKAT svarer derfor "Nej" til spørgsmål 1-3.

Skatteankenævnets afgørelse
Af kursgevinstlovens § 14, stk. 1 fremgår, at der generelt er fradrag for tab på fordringer, hvis årets tab overstiger et beløb på 2.000 kr. Fradrag efter denne bestemmelse vedrører fordringer, der er opstået efter den 27. januar 2010.

I nærværende klage vedrører en del af udbetalingen fra Lønmodtagernes Garantifond også godtgørelse af løn i opsigelsesperioden.

Klageren har fra Lønmodtagernes Garantifond modtaget en godtgørelse på netto 160.000 kr. (inkl. pensionsregulering på 6.756 kr.), der ifølge klagen er beregnet af et bruttobeløb på 297.235 kr. En sammentælling af udbetalingsbilaget fra Lønmodtagernes Garantifond viser dog, at løn-bruttobeløbet er på 296.735 kr.

Det er skatteankenævnets opfattelse, at klageren har erhvervet endelig ret til det beløb på brutto 303.235 kr., der vedrører manglende udbetalt løn i opsigelsesperioden.

Da der er tale om et beløb, som klageren via sin ansættelse har krav på, er beløbet efter skatteankenævnets opfattelse skattepligtigt for klageren, jf. statsskattelovens § 4.

I den foreliggende situation er det dog skatteankenævnets opfattelse, at det beløb som klageren fortsat har til gode, når boet er endeligt afsluttet, først bliver skattepligtigt hos klageren på det tidspunkt, hvor der eventuelt sker udlodning fra boet/på det tidspunkt, hvor klageren fratrækker et eventuelt ikke udbetalt beløb som "tab på fordring".

Det er herefter skatteankenævnets opfattelse, at SKATs svar på spørgsmål 1 "Er der fradrag for tab på fordring kr. 302.765 (ændres til kr. 303.235), når tabet er endelig konstateret, jf. kursgevinstlovens § 14, stk. 1?" kan omformuleres således, idet den beløbsmæssige difference også er medtaget heri: "JA, dog forudsat at der som personlig indkomst indtægtsføres et tilsvarende beløb".

De to delspørgsmål bortfalder herefter.

Klagerens påstand og argumenter
Klageren har nedlagt principal påstand om, der gives fradrag for kurstab på fordring med 303.235 kr., når tabet er endelig konstateret. Subsidiært, at der gives fradrag for tab på fordring efter et nettoprincip opgjort til 150.413 kr. (anvendt 8 % AM-bidrag og skatteprocent på 46 %), når tabet er endelig konstateret eller fradrag med et mindre beløb, når tabet er endelig konstateret.

Klageren har om lovgrundlag og praksis anført, at det følger af kursgevinstlovens § 14, stk. 1, at "Gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog stk. 2 og §§ 15, 17 og 18. 1. pkt. finder dog alene anvendelse, hvis årets nettogevinst eller nettotab sammenlagt med nettogevinster og nettotab omfattet af § 23 og gevinst og tab på investeringsforeningsbeviser i udloddende obligationsbaserede investeringsforeninger, jf. aktieavancebeskatningslovens § 22, overstiger 2.000 kr."

Af Juridisk vejledning 2012 om kapitalgevinstbeskatning, afsnit C.B.1.4.2.2, fremgår, at fradraget er betinget af, at tabet ikke ligger under bagatelgrænsen på 2.000 kr., og at fordringen er erhvervet den 27. januar 2010 eller senere.

Der er ganske få sager offentliggjort efter den nye bestemmelse i kursgevinstloven § 14 - gældende fra 27. januar 2010.

Fra praksis kan henvises til afgørelse gengivet i TfS 2012, 95 SR, hvor en skatteyder fik fradrag for tab på fordring efter kursgevinstlovens § 14 for den del, der var forudbetalt for undervisning til en privatskole, som gik konkurs. Undervisningen kunne derfor ikke leveres, og der opstod en pengefordring på konkurstidspunktet. Skatterådet gav fradrag for pengefordringens værdi svarende til de beløb, der var indbetalt, men som der på konkurstidspunktet ikke kunne modtages undervisning for.

Af afgørelsen TfS 2012, 95 fremgår definitionen på en pengefordring:

"Ved en pengefordring forstås et retligt krav på betaling af et pengebeløb. Der skal være tale om et retligt krav, og det betyder, at kreditor (fordringshaveren) skal kunne gøre betalingskravet mod debitor (skyldneren) gældende ved domstolene."

Det følger videre af afgørelsen TfS 2012, 95:

"Det er Skatteministeriets opfattelse, at ved Skolens konkurs overgår Spørgers fordring, til at være en fordring i penge. Fordringer omfattet af kursgevinstloven er fordringer i penge og Spørgers fordring i penge er stiftet på konkurstidspunktet. Fordringer er således stiftet efter 27. januar 2010."

Senest har sagen vedrørende Cimber-Sterlings konkurs været fremme i medierne - det vil sige her i foråret 2012. Af artiklen fremgår:

"I denne sag har kunder, som ikke har mulighed for at få refunderet billetterne enten direkte fra Rejsegarantifonden, via deres rejsebureau, via en forsikring eller gennem deres bank, kan hente lidt af tabet hjem igen via skatten.

Med virkning fra 27. januar 2010 er der skattepligt på gevinster og fradrag for tab på pengefordringer - også i dansk valuta. Fordringer bliver som udgangspunkt til pengefordringer, når en leverandør ikke opfylder en indgået kontrakt, og man som kunde dermed står med et ufyldestgjort krav mod leverandøren. Dette er situationen med Cimber-Sterling, men kan også være aktuelt i mange andre situationer, så vær altid opmærksom på denne mulighed. Det skattemæssige fradrag kan dog først tages på det tidspunkt, hvor et tab endeligt kan konstateres.

Den endelige konstatering af tabet sker typisk, når konkurs afsiges og/eller boet er gjort endeligt op.

Tab på en pengefordring skal selvangives som negativ kapitalindkomst."

Cimber-Sterling sagen er ligeledes klageren bekendt anvendt i SKATs interne undervisning om kurstab på fordringer, og der er via SKATs intranet orienteret om muligheden for fradrag for tab på fordringen, jf. kursgevinstlovens § 14, stk. 1.

Skatteministeriet er kontaktet for en generel udtalelse om fradragsretten, og Skatteministeriet har meddelt:

"Vedkommende har kun en fordring på nettobeløbet (dvs. beløbet efter skat), hvis der er tale om lønkrav, hvor arbejdsgiveren har indeholdt skat af, fx ifølge en lønseddel. Hvis nettobeløbet ikke er udbetalt og ikke kan dækkes af boet er det det beløb der er fordringen, fordi SKAT så ikke retter krav vedrørende skatten mod lønmodtageren. Hvis der er tale om et krav på det fulde beløb, fordi der ikke er indeholdt A-skat er der formentlig fradrag for det fulde beløb."

Skatteministeriet har videre meddelt, at den endelige afgørelse er et ligningsmæssigt spørgsmål, som SKAT skal tage stilling til.

Klageren er af den opfattelse, at reglerne om fradrag for tab på fordringer blev ændret radikalt, da Folketinget pr. 27. januar 2010 vedtog ændringerne til kursgevinstlovens § 14. Personer skal nu generelt medtage tab på fordringer i den skattepligtige indkomst. Det er en betingelse for fradrag efter de nye regler, at man har stiftet fordringen den 27. januar 2010 eller senere.

Det er klagerens vurdering, at han har en pengefordring mod konkursboet, og det er utvivlsomt, at fordringen mod konkursboet er stiftet efter 27. januar 2010.

Denne vurdering støttes af praksis samt mailkorrespondance med Skatteministeriet. Det bemærkes, at der i klagerens sag ikke er tale om en fordring, hvor arbejdsgiveren har indeholdt A-skat, hvorfor der er fradragsret for det fulde beløb.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det fremgår bl.a. af kursgevinstlovens § 14, stk. 1, at gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Landsskatteretten bemærker, at klageren har modtaget udbetaling fra Lønmodtagernes Garantifond i februar 2012. Da beløbet fra Lønmodtagernes Garantifond kun dækker en del af klagerens løntilgodehavende, har klageren lidt et tab, der er fradragsberettiget i medfør af kurgevinstlovens § 14. Fradraget er imidlertid betinget af, at klageren selvangiver sin lønindkomst for samme periode, som den periode, for hvilket han begærer tabsfradrag.

Som angivet af SKAT vil en eventuel dividende ved boets afslutning alene blive beskattet, jf. Højesterets dom i TfS 1998, 526, hvor beskatningstidspunktet er udskudt i de tilfælde, hvor arbejdsgiveren er gået konkurs. Dette svarer reelt til et korresponderende tabsfradrag i den personlige indkomst.

Såfremt der således er samtidighed mellem selvangivelsen af lønindkomsten og tabsfradraget, vil disse dispositioner være skatteneutrale.

Såfremt klageren fastholder tabsfradrag efter kursgevinstlovens § 14, skal klageren selvangive sin lønindkomst som personlig indkomst og fradrage tabet som kapitalindkomst, jf. kursgevinstlovens § 14, med den virkning, at klageren vil lide et provenumæssigt tab.

Landsskatteretten er herefter enig med skatteankenævnet i, at klageren er berettiget til tabsfradrag efter kursgevinstlovens § 14, såfremt han samtidig selvangiver lønindkomsten for samme periode, som tabet vedrører, men tabsfradraget vil medføre et egentligt provenumæssigt tab for klageren.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.