Klagen vedrører ikke godkendt fradrag ved underskud af landbrugsvirksomhed og stutteri.

Landsskatterettens afgørelse
Personlig indkomst
Indkomståret 2008
SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud ved drift af landbrug og stutteri, hvorfor skatteansættelsen er forhøjet med 139.364 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomståret 2009
SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud ved drift af landbrug og stutteri, hvorfor skatteansættelsen er forhøjet med 217.401 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomståret 2010
SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud ved drift af landbrug og stutteri, hvorfor skatteansættelsen er forhøjet med 178.842 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger
Klageren ejer landbrugsejendommen Y1. Ejendommen har et jordtilliggende på 552.936 m2 (55,2936 ha.). Heraf er ca. 41 ha bortforpagtet for 158.000 kr. årligt. Forpagtningsafgiften er sat op til 184.000 kr. årligt fra og med 2011. Klageren har oplyst, at der er tale om to regulære stykker agerjord, der kan bruges til sædvanlige afgrøder. Det er aftalt mellem klageren og forpagteren, at klageren modtager halm til brug for dyrene fra forpagteren, og at klageren udbringer husdyrgødningen på forpagterens marker.

Klageren har selv drevet jordtilliggendet rundt om ejendommen samt nogle mindre engarealer, i alt 6,45 ha, i 2008. I 2009 udgik et engareal på 5,8 ha fra forpagtningen. Arealet havde forpagteren anvendt som brakareal. Da arealet skal opdyrkes hvert 5. år, for at der kan oppebæres støtte, har klageren haft omkostninger med at opdyrke arealet i 2009. Fra og med 2009 har klageren drevet 12,25 ha i egen omdrift.

Klageren har søgt sædvanlig EU-støtte til arealerne i egen omdrift. Af ansøgningerne fremgår, at jorden, på nær marken på 5,8 ha, er udlagt i permanent græs.

På ejendommen har klageren et stutteri med dressurheste af Dansk Varmblod. Græsningsarealerne anvendes til afgræsning, ligesom der laves hø og wrapballer til heste på arealet.

Klageren har sin viden om afsætning og avl dels fra sin opvækst, hvor først bedstefaderen, siden faderen, drev stutteri, og dels fra kurser hos Dansk Varmblod, hvor han har taget kursus i avl (modul 1 og 2) og i afsætning.

Klageren har redegjort for hesteavlen. Ifølge redegørelsen var der følgende indtægter ved salg af heste:

1996:	19.000,00 kr. inkl. moms 18.000,00 kr. inkl. moms
2000:	43.750,00 kr. inkl. moms 3.825,00 kr. (slagtning)
2001:	20.000,00 kr. inkl. moms
2004:	4.681,25 kr. inkl. moms
2006:	31.250,00 kr. inkl. moms
2007:	1.636,25 kr. inkl. moms
2008:	40.000 kr.
2009:	4.681,25 kr. inkl. moms 26.000 kr.
2011	28.000 kr. inkl. moms

Klageren har haft følgende udgifter vedrørende stutteriet og udlejningen af jord:

"2008: 213.245 kr.
2009: 285.570 kr.
2010: 250.232 kr.
2011: 251.938 kr."

Der har været følgende antal heste i virksomheden:

"1996-1999: 4 heste
2000: 2 heste og 2 føl
2001: 2 heste og 2 plager
2002: 2 heste, 2 plager og 2 føl
2003: 4 heste, 2 plager og 1 føl
2004: 3 heste, 3 plager og 1 føl
2005 5 heste og 2 plager
2006: 6 heste og 2 føl
2007: 7 heste over 2 år og 1 plag/små heste og 1 føl
2008: 7 heste over 2 år og 1 plag/små heste og 1 føl
2009: 7 heste over 2 år og 1 plag/små heste og 1 føl
2010:7 heste over 2 år og 2 plager og små heste
2011: 8 heste over 2 år."

Der foreligger kopi af markplan for 2010 og 2011. Heraf fremgår, at det vedrører 12,25 ha. Afgrøderne er græs og vinterbyg.

Klageren er bankansat.

SKATs afgørelse
SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud i landbrugsvirksomheden og stutteri med 139.364 kr. i 2008, med 217.401 kr. i 2009 og med 178.842 kr. i 2010.

SKAT har anset bortforpagtningen og driften af det resterende areal for 2 adskilte aktiviteter, således at spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en erhvervsmæssig drift må vurderes særskilt for de 2 aktiviteter.

Om en virksomhed er erhvervsmæssig eller har hobbykarakter vil normalt ikke give anledning til tvivl, hvis virksomheden er rentabel, hvilket vil sige, at virksomheden over en lidt længere periode giver overskud på den primære drift, mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital, samt en rimelig driftsherreløn.

Bedømmelsen af om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages.

Erhvervsmæssig virksomhed vil - i modsætning til hobbyvirksomhed - være indrettet på systematisk indtægtserhvervelse, dvs. det afgørende formål er den fortjeneste, der kan opnås.

Klageren har haft følgende indtægter ved salg af heste:

"2008: 40.000 kr.
2009: 24.255 kr.
2010: 0 kr."

Samtidig har klageren haft følgende udgifter vedrørende heste og udlejning:

"2008: 213.245 kr.
2009: 285.570 kr.
2010: 250.232 kr."

SKAT har ud fra ovenstående ikke anset hesteholdet som en erhvervsmæssig virksomhed og har herefter opgjort overskud af virksomhed således:

2008
Forpagtningsindtægt	158.000 kr.
- ejendomsskat	23.787 kr.
- skønsmæssigt 50% af revisorudgiften	4.962 kr.
Overskud i alt	129.251 kr.
Fratrukket underskud	10.113 kr.
Forhøjelse af indkomsten i 2008	139.364 kr.
2009
Forpagtningsindtægt	158.000 kr.
- ejendomsskat	25.781 kr.
- skønsmæssigt 50% af revisorudgiften	6.381 kr.
Overskud i alt	125.838 kr.
Fratrukket underskud	91.563 kr.
Forhøjelse af indkomsten i 2009	217.401 kr.
2010
Forpagtningsindtægt	158.000 kr.
- ejendomsskat	29.077 kr.
- skønsmæssigt 50% af revisorudgiften	5.958 kr.
Overskud i alt	122.965 kr.
Fratrukket underskud	55.877 kr.
Forhøjelse af indkomsten i 2010	178.842 kr.

SKAT har anset beholdninger, driftsmidler og besætning for overgået til privat til de medregnede skattemæssige værdier.

SKAT er af den opfattelse, at virksomheden ud fra en teknisk-faglig vurdering er drevet professionelt. Stutteriet er dog ikke drevet erhvervsmæssigt forsvarligt med henblik på at opnå et rimeligt driftsresultat. SKAT har henset til, at virksomheden, selv efter modregningen af bortforpagtningsindtægten, har givet underskud de seneste 12 år:

1999	9.539 kr.
2000	24.586 kr.
2001	10.444 kr.
2002	16.176 kr.
2003	57.501 kr.
2004	44.621 kr.
2005	68.441 kr.
2006	73.788 kr.
2007	57.276 kr.
2008	10.113 kr.
2009	91.563 kr.
2010	55.877 kr.

SKAT har desuden lagt vægt på, at det ikke kan lægges til grund, at der har været usædvanlige udgifter i forhold til de øvrige år, og at der ikke har været ekstraordinære begivenheder i stutteridriften, som gør de omhandlede driftsår atypiske. Endvidere har SKAT anset opstartsperioden for stutteriet for ophørt.

Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der skal godkendes fradrag for underskuddet ved landbrugsvirksomheden og stutteriet i de påklagede indkomstår.

Klageren har oplyst, at der i stutteriet satses på at avle 2-4 føl årligt. Som følge af finanskrisen har afsætningen af heste til dressur haft vanskelige vilkår. Derfor er der alene sendt 2-3 hopper til bedækning. Da bedækningsprocenten indenfor hesteavl er ca. 67 %, forventer klageren 1-2 føl årligt.

Klageren har 5 hopper: En hoppe med føl er sendt til bedækning hos G1, 2 hopper forventes at fole indenfor kort tid, og 2 er ikke ifolet. Klageren overvejer at sende den ene til slagtning. Derudover er der 3 vallakker, der er klar til salg. Ifølge klageren er den bedste vallak vurderet til 200.000 kr. før krisen. Hesten rides for at blive holdt i gang.

Driften af ejendommen Y1 med bortforpagtning, stutteri og jord i egen omdrift udgør én samlet virksomhed, da der er en sådan sammenhæng i driftsgrenene, at de ud fra en driftsøkonomisk betragtning udgør én virksomhed, og denne drift er den mest optimale udnyttelse af ejendommens ressourcer.

Det er en del af forpagtningskontrakten, at hestegødningen bringes ud på det bortforpagtede areal, og at klageren får halm fra arealerne. Der fremgår følgende af bortforpagtningskontrakten:

"Bortforpagteren får halm fra den bortforpagtede jord - svarende til 1.500 små baller.
Bortforpagteren har tilladelse til udkørsel af hestegødning på den bortforpagtede jord."

Klageren modtager halm svarende til 1500 miniballer årligt (i 2012 er der leveret 330 miniballer og 61 bigballer), og en gang årligt udbringer klageren gødningen fra stutteriet til det bortforpagtede areal. Der er således sammenhæng mellem forpagtningen og den øvrige drift.

Ejendommen er erhvervsmæssigt drevet i henhold til de kriterier, der er opstillet i TfS 1994.364 H.

Såfremt Landsskatteretten anser bortforpagtning og stutteri med egen drift af 12,25 ha jord for to virksomheder, har repræsentanten subsidiært gjort gældende, at stutteriet er erhvervsmæssigt drevet, jf. TfS1994.364 H, idet stutteri og jordtilliggende er landbrugsteknisk forsvarligt drevet. Resultatet af hesteavlen, hvor 2 ud af 3 bedækninger giver føl, ligger inden for normalområdet. Samlet giver cirka halvdelen af bedækningerne heste, der kan sælges.

Klageren er opvokset på ejendommen, hvor han er 3. generation med stutteri og har stor viden og erfaring med avl af heste til dressur. Klageren har desuden deltaget i kurser ved Dansk Varmblod, dels i avl og dels i afsætning. Jordtilliggendet er velegnet til hesteavl, da der er tale om engjorde udlagt til vedvarende græs og enkelt mindre arealer udlagt i græs rundt om ejendommen. Derudover er der udsigt til, at driften på sigt vil kunne give et positivt driftsresultat, idet resultatet for 2009 er påvirket af, at der er taget 5,8 ha i omdrift. Derudover er der foretaget justeringer af driften for at imødekomme den lavere omsætning af dressurheste som følge af finanskrisen.

Klagerens repræsentant har oplyst til Landsskatteretten, at hestene er medtaget i regnskabet ud fra en normal handelsværdi og ikke ud fra driftsøkonomiske priser. Hestenes reelle værdi fremgår således ikke af regnskaberne.

Derudover er der sket en værdiophobning på grund af den økonomiske krise. De heste, der er klar til salg, skal derfor holdes i gang. Ifølge repræsentanten har klageren en vallak, der er klar til salg, og som er vurderet til ca. 200.000 kr. Hesten kan ikke sælges på grund af den foreliggende økonomiske krise. Klageren har oplyst følgende om hesten:

"
Hest B: Dansk Varmblodsvallak.
Særdeles velgående og er velredet. Er i november 2009 af tysk berider vurderet til kr. 250.000,00. Er tilredet af berider U.L., samt af to andre beridere. Har været i ridning/salgskommission ved tysk berider B.S. (1.06.2009 - 1.02.2010) Commissions and Riding Contrakt vedlægges samt lejekontrakt af hesteboks, hvor beriderens fortjeneste ligger i at opnå en salgssum over den del der forlods tilfalder A. Er siden redet af S.B..
Pt. rides Hest B gratis af A.T., der i oktober 2011 købte sidste 2 års vallak Hest C af mig til kr. 28.000,00. Indtil næste sommer når Hest C bliver rideklar har hun lovet A, at ride Hest B gratis. Hest B rides 3 gange ugentlig, og står opstaldes hjemme for at spare opstaldningsudgifter..."

Repræsentanten har bemærket, at en væsentlig del af omsætningen i et stutteri er indtægter ved salg af stutteriets heste. Som følge af finanskrisen har det ikke været muligt at sælge de heste, som har den højeste værdi. Der er således sket en betydelig værditilvækst i besætningen.

Engarealet, som blev overtaget af forpagteren i 2009, var meget misligholdt. Forpagteren havde brugt det til tvungen braklægning. Det krævede store udgifter at få arealet retableret. Der blev afholdt store udgifter til maskinstation. Disse udgifter er anset for ekstraordinære, hvorfor de ikke er medtaget i driftsregnskabet. Udgiften til maskinstation dækker såvel udgift til maskiner samt arbejdskraft.

Der er udarbejdet en ny opgørelse med de driftsøkonomiske resultater for 2008-2012, som ifølge repræsentanten er opgjort ud fra de aflagte regnskaber, men således at besætningsforskydningen er lavet på baggrund af en opgørelse af en vurdering af hestene til realistiske handelsværdier. Derudover er de driftsøkonomiske afskrivninger opgjort som afskrivning på bygninger med 2 % årligt og afskrivning på driftsmidler med 10 % årligt, i overensstemmelse med driftsøkonomiske principper for afskrivninger i landbruget.

Klageren har vurderet sine egne heste efter bedste skøn over en realistisk handelsværdi. Klageren har ved sin vurdering taget hensyn til det fald i værdi, som må anses som en konsekvens af den finanskrise, der indtrådte ultimo 2008.

	2008	2009	2010	2011	2012
Salg af heste	40.000 kr.	24.255 kr.		22.400 kr.	2.065 kr.
Besætningsforskydning	99.500 kr.	26.755 kr.	- 56.255 kr.	- 65.600 kr.	32.665 kr.
Beholdningsændring	- 431 kr.	- 2.846 kr.	- 2.114 kr.		21.600 kr.
Andre indtægter	1.920 kr.	1.960 kr.	2.800 kr.	2.640 kr.	4.960 kr.
EU tilskud	3.210 kr.	9.791 kr.	33.553 kr.	34.284 kr.	36.259 kr.
Lejeindtægt ved forpagtning	158.000 kr.	158.000 kr.	158.000 kr.	184.500 kr.	184.500 kr.
Bruttoudbytte	302.199 kr.	217.915 kr.	135.984 kr.	178.224 kr.	282.049 kr.
Udsæd		3.088 kr.	615 kr.	217 kr.
Gødning			1.400 kr.	2.475 kr.	2.449 kr.
Planteværn	1.825 kr.		3.256 kr.	2.701 kr.	880 kr.
Div. mark	2.786 kr.	2.286 kr.	7.436 kr.	3.671 kr.	269 kr.
Foder	32.890 kr.	32.070 kr.	22.105 kr.	30.269 kr.	38.717 kr.
Dyrlæge m.m.	13.146 kr.	20.951 kr.	12.972 kr.	6.577 kr.	7.879 kr.
Bedækning	13.510 kr.		14.280 kr.	16.740 kr.	15.480 kr.
Træning opstaldning	27.070 kr.	10.656 kr.	3.820 kr.
Diverse omk. husdyr	12.470 kr.	12.888 kr.	7.301 kr.	14.728 kr.	18.864 kr.
Stykomkostninger	103.697 kr.	81.939 kr.	73.185 kr.	77.378 kr.	84.538 kr.
Dækningsbidrag	198.502 kr.	135.976 kr.	62.799 kr.	100.846 kr.	197.511 kr.
Energi	6.272 kr.	2.002 kr.	5.782 kr.	7.216 kr.	3.546 kr.
Maskinstation	2.113 kr.	2.763 kr.	1.950 kr.	8.928 kr.	5.252 kr.
Vedligehold	19.807 kr.	18.889 kr.	13.634 kr.	3.972 kr.	14.307 kr.
Ejendomsskat	20.943 kr.	21.375 kr.	22.026 kr.	13.900 kr.	16.719 kr.
Forsikringer	15.462 kr.	17.716 kr.	20.143 kr.	17.784 kr.	21.639 kr.
Div. omkostninger	17.549 kr.	20.049 kr.	18.863 kr.	17.945 kr.	21.430 kr.
Andel biludgifter	28.201 kr.	19.571 kr.	37.688 kr.	24.466 kr.	38.479 kr.
Afskrivning inventar	5.276 kr.	4.748 kr.	4.273 kr.	3.846 kr.	3.461 kr.
Afskrivninger bygninger	10.000 kr.	9.800 kr.	9.600 kr.	9.400 kr.	9.200 kr.
Kapacitetsomkostninger	125.623 kr.	116.913 kr.	133.959 kr.	107.357 kr.	134.033 kr.
Resultat primær drift	72.879 kr.	19.063 kr.	- 71.160 kr.	- 6.511 kr.	63.478 kr.

Af den driftsøkonomiske oversigt fremgår, at der er positivt dækningsbidrag i alle årene 2008-2012, samt at driftsresultat efter driftsmæssige afskrivninger er positivt i 2008, 2009 og 2012. I 2010 og 2011 er der et negativt resultat, som primært skyldes en nedgang i besætningsværdien som følge af den økonomiske krise. Over de 5 år er der samlet et positivt driftsresultat efter driftsmæssige afskrivninger på 77.749 kr.

Med den fremlagte dokumentation kan det konkluderes, at driften på sigt vil blive overskudsgivende. Dels er driften overskudsgivende i 2012, ligesom driften samlet over perioden 2008-2012 har været overskudsgivende. De negative resultater skyldes et værdifald, som følge af udefrakommende omstændigheder. Det må forventes, at der inden for en overskuelig fremtid igen vil ske en normalisering på markedet for heste.

Det driftsmæssige resultat er opgjort for hele driften af ejendommen Y1. Det fremgår af Landsskatterettens praksis, at driften vurderes under ét, således at indtægterne ved forpagtningen indgår, når der er en sammenhæng mellem forpagtningen og driften i øvrigt, jf. Landsskatterettens kendelse af 19. oktober 2012.

Klageren har desuden oplyst, at forpagteren lejlighedsvis i forbindelse med markarbejde benytter klagerens driftsbygninger til opbevaring af maskiner, og at klageren anvender forpagternes maskinstation.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
I henhold til praksis kan der foretages en opdeling af en landbrugsdrift i flere virksomheder, jf. Vestre Landsrets dom af 18. oktober 1982, gengivet i Meddelelser fra Skattedepartementet 1983, side 280. Denne praksis er ikke ændret ved Landsskatterettens kendelse af 19. oktober 2012.

Efter en konkret vurdering på baggrund af det oplyste samt omfanget af forpagtningen, er det Landsskatterettens opfattelse, at forpagtningen skal udskilles fra klagerens landbrug med hesteavl, da forpagtningen ikke anses for at være en integreret del af den øvrige landbrugsvirksomhed. Vurderingen af landbrugsdriften skal således ikke omfatte forpagtningen.

Underskud ved drift af en landbrugsejendom er fradragsberettiget i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, såfremt driften af ejendommen ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, jf. Højesterets dom af 15. april 1994 offentliggjort i TfS 1994.364.

Ved bedømmelsen af, om der foreligger et rimeligt driftsresultat lægges der vægt på, om ejendommen efter driftsmæssige afskrivninger har udsigt til at give et resultat omkring 0 eller blive overskudsgivende.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at klagerens landbrugsvirksomhed ud fra en konkret vurdering ikke kan betegnes som erhvervsmæssig i indkomstårene 2008-2010. Der er lagt vægt på, at der har været underskud i landbrugsvirksomheden fra 1999-2012, når indtægt ved bortforpagtningen ikke medregnes. Indtægterne i virksomheden har herefter hovedsagligt bestået af salg af heste og EU tilskud. Den største indtægt ved salg var i 2008 med 40.000 kr. Generelt har klageren haft en indtægt ved salg mellem 20.000 kr. til 40.000 kr. pr. hest. Der har ikke været et salg i alle årene. Det største EU tilskud var på 36.259 kr. Indtægterne ved salg og tilskud skal kunne dække klagerens udgifter og afskrivninger på omkring 200.000 kr. pr. år. Der er således ikke udsigt til, at landbrugsvirksomheden vil opnå et resultat på 0 kr. eller overskud.

Da landbruget ikke er erhvervsmæssigt drevet, kan der ikke godkendes fradrag for underskud i klagerens virksomhed i 2008-2010, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.