Klagen skyldes, at klageren er blevet beskattet af kautionspræmier fra en række selskaber. Præmierne er ikke blevet udbetalt, og klagerens tilgodehavende hos selskaberne er akkorderet. Klagen skyldes endvidere, at SKAT ikke har godkendt fradrag for klagerens tab på fordringer vedrørende kautionspræmier.

Landsskatterettens afgørelse
Kapitalindkomst
Indkomståret 2006
Skatteankenævnet har beskattet klageren af kautionspræmier med 100.615 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Indkomståret 2007
Skatteankenævnet har beskattet klageren af kautionspræmier med 592.429 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Indkomståret 2008
Skatteankenævnet har beskattet klageren af kautionspræmier med 126.251 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Sagens oplysninger
Klageren har været hovedaktionær i H1 Holding ApS, som har ejet alle aktier i H2 ApS, H3 ApS, H4 ApS og H5 ApS. H1 ApS har også ejet alle aktier i H6 ApS, som har været medejer af H7 A/S. I koncernen har endvidere indgået en række selskaber, som har drevet pantebrevsvirksomhed i Sverige, samt selskaberne H8 ApS, H9 ApS og H10 ApS.

Klageren startede egen pantebrevsvirksomhed i 2002, efter at han havde opsagt sit arbejde i F1-Bank. Han er uddannet bankfuldmægtig og HD i finansiering. I starten bestod virksomheden i at oprette pantebreve for derefter at videresælge dem til en investorkreds. I 2004-2005 blev virksomheden udvidet til også at omfatte investering i pantebreve. Transaktionerne er foretaget gennem selskaber i Danmark og i Sverige. Selskaberne er delvis blevet finansieret af banker, som kun ville udlåne penge til selskaberne på betingelse af, at klageren kautionerede personligt. Klageren har også finansieret selskaberne ved indskud af selskabskapital. I årene 2002-2007 har klageren løbende indskudt kapital i selskaberne. Ifølge klagerens repræsentant har virksomheden haft en samlet omsætning på over en mia. kr.

Repræsentant har over for Landsskatteretten oplyst, at klagerens revisor har ment, at det var hensigtsmæssigt, at en del af den løn, klageren modtog fra selskaberne, blev konverteret til kautionspræmier, der beskattes som kapitalindkomst. Kautionspræmierne er løbende bogført som kautionsudgifter på selskabernes mellemregningskontoer med klageren. Klageren har over for Landsskatteretten oplyst, at det ikke har været meningen, at præmierne skulle udbetales, hvis der ikke var penge i selskaberne. Der er imidlertid ikke udarbejdet skriftlige aftaler om kautionspræmierne mellem klageren og selskaberne.

SKAT har opgjort, at der i indkomstårene 2006-2008 er påløbet følgende beløb vedrørende kautionspræmier på klagerens mellemregningskontoer med selskaberne i koncernen:

Klageren har i 2006-2008 været administrerende direktør i disse selskaber. Han har ikke selvangivet kautionspræmierne i de respektive indkomstår.

Over for SKAT har klageren oplyst, at han i foråret 2009 med virkning fra udgangen af 2008 har akkorderet i stort set alle gældsforhold. Der er til SKAT indsendt akkorderingsaftaler med H2 ApS og H3 ApS. Aftalerne er dateret den 22. december 2008, og de akkorderede beløb udgør henholdsvis 459.370,30 kr. og 167.915,97 kr. Ifølge akkorderingsaftalerne er begrundelsen for akkorderingerne, at selskaberne har haft en meget negativ egenkapital, og at der derfor ikke var udsigt til betaling. Repræsentanten har oplyst, at gældseftergivelsen er indtægtsført i selskaberne.

Klageren har oplyst over for Landsskatteretten, at han har foretaget finansielle handler privat. Han har oplyst om følgende transaktioner:

• Klageren har påtaget sig en kautionsforpligtigelse på 10 mio. kr. over for F2-Banks engagement med H7 A/S for at holde hånden under investeringsselskaber, som er udbudt til private investorer. Kautionen er etableret i 2007/2008. Der er oprindeligt beregnet kautionspræmie, men det er rullet tilbage bogføringsmæssigt.
• I 2004 har klageren ydet et lån til B på omkring 62.500 kr. til etablering eller køb af mæglervirksomhed. Lånet er forrentet med 1 % pr. måned, og det er tilbagebetalt efter 14 dage.
• I 2006 har klageren købt ejendomsobligationer i H11 for 1 mio. kr. mod et eget indskud på ca. 50.000-75.000 kr. Hensigten med konstruktion har været rentearbitrage.
• I forbindelse med drift af virksomhed i Sverige har klageren sammen med to andre påtaget sig en kautionsforpligtigelse på 25 mio. kr. i selskabet H12 ApS. Der er ikke beregnet kautionspræmier.
• Klageren har etableret lån i henholdsvis F3-Bank samt F2-Bank, begge på 250.000 kr., hvor provenuet er indskudt i H7 A/S. Formålet har været rentearbitrage.
• Der er oprettet lån i klagerens privatbolig med 750.000 kr. Lånet er ydet til koncernen.
• Sammen med to andre har klageren erhvervet tre ejerlejligheder i Y1 på projektstadiet. Erhvervelsen er sket med klagerens kaution.

Skatteankenævnets afgørelse
Der skal ske beskatning af kautionsindtægter i det år, hvor der er erhvervet ret til indtægten. Der skal således ske en løbende beskatning af kautionsindtægterne. Nævnet har henvist til Ligningsvejledningen 2008 afsnit E.A.3.l. og SKM2001.416.HR.

Beskatningen af kautionsindtægterne og fradrag for tab på tilgodehavende skal vurderes ud fra statsskattelovens §§ 4 og 6 samt reglerne i kursgevinstloven. Disse regler gælder alle, og påfører ikke enkeltpersoner eller virksomheder særlige byrder på helhedens vegne.

Da SKATs afgørelse netop hviler på disse regler, opfylder afgørelsen de grundlovssikrede rettigheder i grundlovens §§ 43 og 73.

Det er med rette, at kautionsindtægterne er beskattet i 2006-2008. Indkomsten er skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e.

Der er fradrag for tab på forretningsdebitorer efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Nævnet har lagt til grund, at der er tale om et tilgodehavende opstået mellem interesseforbundne parter.

Klageren har ikke fået udbetalt erhvervede kautionsindtægter i 2006-2008. Han har således haft det fulde beløb til gode i selskaberne ved udgangen af 2008.

På grund af den usædvanlig lange kreditgivning, har tilgodehavendet skiftet karakter fra et erhvervsmæssigt tilgodehavende, hvor der er fradrag efter reglerne i statsskatteloven til et anlægstilgodehavende, hvor fradragsretten skal afgøres efter reglerne i kursgevinstloven.

Nævnet har henvist til Ligningsvejledningen 2008, E.A.2.8 og TfS 1998, 255.VLD.

Fradrag for tab på fordringer i danske kroner er reguleret i kapitel 3 i kursgevinstloven.

Fradrag for tab på fordringer kan ske efter kursgevinstlovens §§ 16 og 17. Det er en betingelse for fradrag efter § 17, at fordringerne er erhvervet som led i næring, hvorefter tabet er fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6. Da tilgodehavendet har skiftet karakter til et anlægstilgodehavende, kan tabet ikke fratrækkes efter kursgevinstlovens § 17.

Fradrag efter kursgevinstlovens § 16 er betinget af, at der er tale om tilgodehavende i fremmed valuta, hvilket ikke ses at være tilfældet.

Nævnet mener derfor, at beskatning af tabet på fordringen skal ske efter kursgevinstlovens § 14, hvoraf det fremgår, at der alene er fradrag for tab på fordringer omfattet af §§ 16 og 17. Derfor er det med rette, at SKAT ikke har godkendt fradrag for tab på fordringerne.

Nævnet mener endvidere, at der skal ske beskatning af optjente kautionspræmier i overensstemmelse med SKATs afgørelse.

SKAT har medregnet kautionspræmierne til klagerens kapitalindkomst i de indkomstår de er tilskrevet mellemregningskontoerne.

Klagerens påstand og argumenter
Repræsentanten har principalt nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse af den personlige indkomst bør nedsættes til 0 kr., og at klageren skal have et fradrag af samme størrelse som forhøjelsen i 2009 eller senere.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til SKAT.

SKAT har beskattet kautionspræmierne, uagtet de ikke er udbetalt og der næppe heller er erhvervet ret til beløbene. Under disse omstændigheder kan forhøjelserne ikke opretholdes.

Klageren har fradrag for tab på fordringerne på kautionspræmierne efter kursgevinstlovens §§ 13 og 17. Han er uddannet i den finansielle sektor og har drevet finansiel virksomhed med fordringer for en samlet omsætning på over en mia. kr. Set i det lys er det mærkeligt, at SKAT og skatteankenævnet ikke har ment, at det er muligt at foretage fradrag efter reglerne om personer, der driver næring ved køb og salg af fordringer i kursgevinstlovens § 13.

SKAT har ikke kommenteret muligheden for fradrag efter kursgevinstloven § 13 til trods for, at der er anmodet om fradrag efter denne bestemmelse.

SKAT har ikke i sagen anfægtet, at løn og kautionspræmier under et er i overensstemmelse med ligningslovens § 2. Set i det lys er det oplagt at foretage omgørelse, således at klageren får nedsat sin løn tilsvarende, og dermed helt elimineret beskatningen. Lønnen har været stor nok til at indeholde både løn og kautionspræmier. Derfor skal en del af lønnen kvalificeres til kautionspræmie.

Det fremgår af selskabernes regnskaber, at kautionspræmierne er blevet indtægtsført (fradrag tilbageført) som følge af akkordordning dateret 22. december 2008. Derfor burde omgørelse være særlig oplagt. Da SKAT ikke har vejledt om denne mulighed, må afgørelsen anses som ugyldig.

SKAT har hverken givet vejledning omkring omgørelse eller givet en ordentlig begrundelse.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Som skattepligtig indkomst betragtes med nærmere fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de består i penge eller formuegoder af pengeværdi. Det følger af statsskattelovens § 4. Det er udgangspunktet, at en indtægt beskattes på det tidspunkt, den skattepligtige har erhvervet ret til indtægten.

Der er ikke udarbejdet skriftlige aftaler mellem klageren og selskaberne om betaling af kautionspræmier. Det har imidlertid været aftalt, at klageren skulle modtage kautionspræmier fra selskaberne, og klageren har selv haft indflydelse på bogføringen af præmierne i selskaberne. Det må derfor lægges til grund, at klageren har erhvervet ret til kautionspræmierne på de tidspunkter, selskaberne har bogført præmierne på selskabernes mellemregningskonti med klageren. Kautionspræmierne skal derfor beskattes hos klageren på disse tidspunkter.

Personer kan som udgangspunkt ikke fradrage tab på fordringer, som er erhvervet inden den 27. januar 2010. Se den tidligere gældende kursgevinstlovens § 14, stk. 1 og § 20 i lov nr. 724 af 25. juni 2010. Imidlertid kan tab på fordringer erhvervet som vederlag i næring og på fordringer, som i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af den skattepligtiges virksomhed fradrages efter reglerne i statsskattelovens § 6, litra a, jf. kursgevinstlovens § 17. Personer kan endvidere fradrage tab på fordringer, hvis de udøver næring ved køb og salg af fordringer eller ved finansiering efter kursgevinstlovens § 13, stk. 1. Tabet kan dog ikke fradrages, hvis det godtgøres, at fordringen er erhvervet uden for den skattepligtiges næringsvirksomhed. Det fremgår af kursgevinstlovens § 13, stk. 2.

Klageren har mod kautionspræmier kautioneret for selskaber, som klageren selv har drevet og direkte eller indirekte været medejer af. Han har kautioneret for at opnå finansiering eller for at holde hånden under selskaberne. På denne baggrund kan klageren ikke anses for at have drevet næring ved at kautionere. Fordringerne på kautionspræmierne er derfor ikke erhvervet som vederlag i næring, og tab på fordringerne kan ikke anses for driftstab. Der er herefter ikke fradrag for tab på fordringerne efter kursgevinstlovens § 17.

Klageren har ikke drevet næringsvirksomhed ved køb og salg af fordringer eller ved finansiering i personlig regi. Han har igennem selskaber oprettet og videresolgt pantebreve samt investeret i pantebreve. Fordringerne på kautionspræmierne kan ikke anses for erhvervet som led i den type næringsvirksomhed, som selskaberne har drevet, hvorfor en afsmittende virkning fra selskabernes næringsvirksomhed ikke kan medføre, at klagerens personlige tab på fordringerne på kautionspræmier er fradragsberettigede efter kursgevinstlovens § 13.

SKAT er omfattet af vejledningsforpligtelsen i forvaltningslovens § 7. Vejledning om muligheden for at anmode om omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 har ikke haft konkret betydning for resultatet af SKATs eller skatteankenævnets afgørelser. En eventuel manglende vejledning kan derfor ikke føre til ugyldighed.

Landsskatteretten stadfæster herefter skatteankenævnets afgørelse.