Klagen skyldes, at SKAT ikke har anset elforbrug hos H1 A/S, herefter benævnt selskabet, for godtgørelsesberettiget, idet elforbruget er anset for anvendt til komfortkøling.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger
Selskabet har aktivitet med grafisk produktion af bannere, brochurer etc. på forskellige materialer og udfører i denne forbindelse store grafiske opgaver. Selskabet har eksisteret i ca. 95 år og har mere end 100 ansatte. Selskabets hovedsæde er beliggende i Y1.

I 2005 flyttede selskabet ind i det nuværende hovedsæde, hvor bygningen, særlig produktionshallen, blev indrettet til brug for den grafiske produktion. Bygningen består af en indgang / udstilling og reception, et stort åbent administrationslokale, nogle mindre kontorer, toiletter mv., en kantine, et lager og en produktionshal.

Produktionshallen består af ét rum med to afdelinger (adskilt af reoler mv.). Én afdeling for tryk eller print, produktionsafdelingen, og én afdelingen for tilskæring, samling, pakning mv. Produktionshallen har et samlet areal på ca. 2.250 kvadratmeter, hvoraf produktionsafdelingen udgør halvdelen. Fra gulv til loft måler lokalet over 7 meter.

Selskabet har installeret et ventilations/genindvindingsanlæg, som dækker hele produktionshallen. Luftudskiftningen foregår gennem indblæsningsposer, som er installeret i loftet parallelt med produktionshallen. Anlægget styres elektronisk til en bestemt luftfugtighed og temperatur på ca. 21 grader C. Varmedelen tilføres anlægget fra fjernvarmen. Kølingen tilføres fra et kompressoranlæg. Kompressoren har en effekt på 56 kwh.

Selskabet har ventilation/udsugning i hele produktionshallen. Kølingen foregår i afdelingen for tryk eller print over selve printområdet, ligesom der alene her er installeret fugtanlæg. Kølingen foretages langs printområdet. Det er elforbrug hertil, som selskabet har anset for godtgørelsesberettiget, idet selskabet har anset forbruget for proceskøling.

Der er ca. 25 personer ansat i produktionen. Disse opholder sig som udgangspunkt alene ved printerne for at føre tilsyn, hente print mv. Selve betjeningen af printerne foregår ved computere placeret i et område ved siden af printområdet. Arbejdet ved disse kan variere mellem 10 - 30 minutter, nogle gange længere tid. Resten af tiden opholder personerne sig i tilskærings- pakkeområdet eller andre steder i bygningen. Der er således ikke konstant personer ved printerne, der også kører aften og nat.

Der er over for Landsskatteretten fremlagt fotos og plantegninger af selskabets bygning.

SKATs afgørelse
SKAT har anset elforbrug for anvendt til komfortkøling, og reduceret den af selskabet angivne elafgift med 273.067 kr. for perioden 1. januar 2010 - 30. september 2011.

Afgift på energi til opvarmning og køling er sidestillet pr. 1. januar 2010. Tilbagebetaling af elafgift kan derfor ikke finde sted for elektricitet, der direkte eller indirekte er anvendt til fremstilling af kulde, hvor kølingen er sket af komfortmæssige hensyn, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 3. Anvendes et anlæg på samme tid til køling af et og samme lokale af komfortmæssige hensyn for personer og af hensyn til en eller flere maskiner, anses energien alene anvendt til komfortkøling, jf. punktafgiftsvejledningen afsnit F.6.2.6.

Ventilationsanlægget producerer hverken varme eller kulde til brug for regulering af temperatur og luftfugtighed, men transporterer kun varmen/kulden, som tilføres fra anden varme/kulde kilde via indblæsningsposer til produktionshallen. Energien forbrugt i ventilationsanlægget er godtgørelsesberettiget.

Ventilationsanlægget tilføres kulde fra en kompressor, som har en effekt på 56 kwh. Selskabet har oplyst, at rumtemperaturen for 3 forskellige maskiner skal ligge mellem 20 og 25 grader C. Ventilationsanlægget sikrer en ensartet rumtemperatur i hele produktionshallen, som ligger i intervallet 20 - 25 grader C, som er indenfor maskinernes krævede temperatur for optimal udnyttelse.

Selskabet foretager ikke punktkøling af de maskiner, som kræver temperaturen holdt indenfor et nærmere defineret interval.

Selskabet tager ikke godtgørelse for den varme, der medgår til opvarmning af produktionshallen, fordi selskabet korrekt har anset dette forbrug for rumvarme. Selskabet har ikke sidestillet den kulde, der tilføres samme anlæg, med rumvarme.

Selskabet kan ikke få godtgørelse for den kulde, der produceres af kompressoren og tilføres ventilationsanlægget, da kølingen foregår i hele produktionshallen, og derved udover overholdelse af maskinleverandørernes krav også anvendes af komfortmæssige hensyn for selskabets ansatte, som arbejder ved maskinerne eller i øvrigt opholder sig i produktionshallen, samt i de lokaler i administrationsafdelingen der er i åben forbindelse med produktionshallen.

Høring
I forbindelse med sagens behandling i Landsskatteretten har klagen været fremsendt til høring hos SKAT, der har fremsendt følgende bemærkninger hertil:

Selskabet er ikke tidligere kommet med bemærkninger til de i forslag og afgørelse nævnte faktiske forhold angående de lokalemæssige forhold. SKAT kommenterer derfor først nu de oplysninger vedrørende de faktiske forhold, som selskabet fremlægger i klagen.

Produktionshallens opdeling
Man kan ikke ud fra plantegningen se, at der er fysisk adskillelse i produktionshallen mellem produktionsafdelingen og afdelingen for tilskæring, samling, pakning mv. Ved den fysiske gennemgang af lokalerne i marts 2011 konstaterede SKAT, at der ikke er en væg fra gulv til loft som adskiller produktionshallen i to separate afsnit. Selskabet bekræfter i klagen, at adskillelsen er foretaget i gulvplan, og den hermed ikke går til loftet. SKAT fastholder derfor, at det skal ligges til grund som fakta, at produktionshallen er ét rum i elafgiftslovens forstand, og ikke to adskilte rum selvom selskabet må betragte det som to "afdelinger".

Luftudskiftning og køling
Selskabet anfører i klagen, at højden på 7 meter er afgørende for temperaturstyringen. Dette er SKAT enig i. Selskabet anfører, at denne højde er afgørende for at kunne udskifte luften optimalt. Dette er en påstand og ikke et faktum der kan lægges til grund. Luftudskiftningen kan foretages på andre optimale måder, som ved udsugning direkte over maskinerne og herved opnå en mindst lige så effektiv køling. Selskabet anfører ikke, hvad luftudskiftningen og herunder kølingen er afgørende for, og SKAT fastholder, at kølingen er til gavn for såvel personer som produktionen. Selskabet foretager ikke punktkøling ved den enkelte maskine. Ved at foretage punktkøling tæt ved maskinerne opnår man en meget effektiv køling af maskinerne, uden at det kommer personer til gavn. En sådan køling vil SKAT betragte som proceskøling.

Administrationslokalet
Selskabet har anført, at administrationen og produktionshallen er adskilt ved en gulv til loft væg, hvilket SKAT er enig i.

Køleslange i loftet
Selskabet har anført, at adskillelsen i produktionshallen foregår ved gulvplan, og at køle-slangen kun befinder sig i den afdeling, hvor maskinerne befinder sig. Kølingen foregår i loftsplan og fordeler sig derfor i hele produktionshallen og ikke kun i den del hvor køle-slangen er installeret.

Personers tilstedeværelse i produktionen
I elafgiftslovens § 11, stk. 3, stilles ingen tidsmæssige krav til personers ophold i et nedkølet lokale for at kølingen betragtes som komfortkøling. Selskabet har over for SKAT oplyst, at der er 25-30 ansatte beskæftiget i produktionshallen. SKAT opfatter forholdene sådan, at maskinerne løbende bliver betjent af disse medarbejdere, og at den tid de opholder sig på deres arbejdsplads ved maskinerne i produktionshallen ikke er uvæsentlig.

Arbejdsmiljømæssige hensyn
Selskabet anfører, at maskinerne afgiver en varm og tung luft, som det er nødvendigt at udskifte af arbejdsmiljømæssige årsager. Dette bekræfter SKATs opfattelse af, at kølingen i produktionshallen også er af komfortmæssige hensyn for selskabets personale beskæftiget i produktionshallen.

Selskabets påstand og argumenter
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at der er godtgørelse for den energi der anvendes til at køle, da kølingen sker ud fra produktionsmæssige hensyn, og ikke ud fra hensyn til personalet.

Faktum
I loftet i produktionsafdelingen er der installeret en særlig køleslange, der er placeret centralt ned gennem afdelingen, henover produktionsmaskinerne. På hver side af køleslangen er der installeret fugtanlæg, som ca. hvert femte minut sprinkler vandkrystaller ud i afdelingen. Dette gøres for at holde luften fugtig, og samtidig sørge for at printerne, det vil sige papir, stof mv., ikke tørrer ind grundet den varme som maskinerne afgiver. På årsbasis anvendes der ca. 225.000 liter vand til dette formål.

I den anden afdeling i produktionshallen foregår tilskæring, samling, pakning mv. Her er der ikke installeret nogen køleslange og heller ikke noget fugtanlæg.

Produktionshallen har et samlet areal på ca. 2.250 kvadratmeter og fra gulv til loft måler produktionshallen over 7 meter. Netop højden i rummet er afgørende for at kunne skifte luften optimalt, regulere luftfugtigheden, og styre temperaturen. Ved at fugte luften konstant og køle luften ovenfra sikres det, at den varme som maskinerne afgiver bliver ført ud af lokalet.

SKAT har i afgørelsen anført, at produktionshallen er i åben forbindelse med administrationslokalet. Dette er ikke korrekt. Der er henvist til fremlagte fotos og plantegning. Endvidere anfører SKAT, at administrationslokalet er 400 kvadratmeter. Dette er ikke korrekt. SKAT antager endvidere, at køleslangen i loftet tillige kan køle i den anden afdeling. Dette er ikke korrekt.

Som det fremgår af plantegning og fotos, er administrationen og produktionshallen adskilt med en væg fra gulv til loft. Der er dog adgang fra administrationen til produktionshallen, men det er gennem en almindelig døråbning. På første salen ovenover administrationslokalet ligger selskabets kantine. I kantinen foregår der ingen køling, og der er ej heller adgang til produktionshallen.

I produktionsafdelingen er der placeret mange store maskiner (tryk- og printmaskiner). Disse maskiner bliver løbende betjent af personale. SKAT anfører i afgørelsen, at maskinerne konstant betjenes af 25-30 ansatte. Dette er ikke korrekt.

Maskinerne bliver løbende betjent, men det er i forbindelse med igangsætning af print, tilsyn og afhentning af print mv. Der er ikke nogen ansatte som permanent eller primært i løbet af dagen står/sidder ved en tryk-/ printmaskine.

Hovedparten af de maskiner, som står i produktionsafdelingen, afgiver en varm og tung luft, hvorfor det er nødvendigt at skifte luften konstant, og derfor anbefales det af arbejdsmiljømæssige hensyn kun at opholde sig lejlighedsvis ved maskinerne.

Temperaturen og luftfugtigheden omkring maskinerne er alt afgørende. Ved en for høj/ lav temperatur vil materialet som der printes på ikke optage printet korrekt, ligesom organiske materialer vil udtørre ved en for høj temperatur, og trække sig sammen ved en for lav temperatur. Et fast temperaturinterval er derfor altafgørende.

Selskabet har mange forskellige kunder og udfører mange forskellige opgaver. Når en kunde en gang har købt et print (f.eks. et banner, plakater, logoer mv.), så forventer kunden, at der ved genbestilling produceres eksemplarer som svarer nøjagtig til det foregående eksemplar. Såfremt luftfugtigheden og temperaturen ikke ligger indenfor et konstant interval, så vil det ikke være muligt at producere ens eksemplarer.

Herudover er temperaturen også alt afgørende for maskinernes ydeevne og levetid. Der er specifikke temperaturkrav fra leverandører mv.

Uanset om det er vinter, forår, sommer eller efterår, anvendes der energi til at køle i produktionsafdelingen.

Produktionshallens indretning
Produktionshallens indretning taler helt klart for, at kølingen, der foregår i produktionsafdelingen, ikke sker af komfortmæssige hensyn til personalet. Såfremt der tillige var installeret køleslanger centralt placeret i den anden afdeling af hallen, hvor der ikke er placeret tryk-/ printmaskiner, vil der formentlig være tale om forbrug af energi anvendt til komfortkøling.

Luftfugtighed
Der er i loftet i produktionsafdelingen installeret fugtanlæg, som konstant sørger for, at luftfugtigheden ved maskinerne er optimal. Der bruges på årsbasis ca. 225.000 liter vand til det formål. Uden at køle luften vil det ikke være muligt at styre luftfugtigheden, og dermed ikke muligt at producere de præcise opgaver som kunderne efterspørger.

Lejlighedsvis ophold i produktionsafdelingen
I selve produktionshallen er der konstant mennesker i tidsrummet kl. 8-16, men i selve produktionsafdelingen opholder der sig kun lejlighedsvis personer. Selskabets printere kræver ikke konstant bemanding, som antaget af SKAT.

Selskabets tryk- printmaskiner kører ikke kun i tidsrummet kl. 8-16. Hovedparten af selskabets maskiner kører i døgndrift. Den køling der foregår om aftenen og natten sker bestemt ikke af komfortmæssige hensyn.

Kravspecifikationer til udstyr
Leverandører af tryk- og printmaskiner stiller specifikke krav til luften og temperaturen omkring maskinerne.

Særligt køleanlæg
Det køleanlæg som er installeret hos selskabet er på ingen måde at sammenligne med et airconditionanlæg eller klimaanlæg. Køleanlægget er en integreret del af selve ventilationsanlægget, og nøje tilpasset produktionsprocessen.

Komfortkøling dækker almindeligvis over køling fra airconditionanlæg mv. i butikker og kontorer. Altså køling der alene eller primært sker for at skabe en temperatur, der er passende for de ansatte og kunderne.

Den særlige køleslange køler kun i produktionsafdelingen. Der sker således ingen anden køling hverken på kontorer, kantine, administration mv.

Formålet med lovændringen
Komfortkøling er et nyt begreb, som opstod i forbindelse med vedtagelsen af forårspakken, og dækker almindeligvis over køling fra et airconditionanlæg.

Formålet med lovændringen var at begrænse adgangen til godtgørelse for den energi, som anvendes til køling, der alene sker for at skabe en temperatur der er optimal eller passende for de ansatte og kunderne i butikker, kontorer, restauranter. Det har ikke været lovgivers hensigt at begrænse adgangen til godtgørelse, når kølingen sker af produktionsmæssige årsager.

Af punktafgiftsvejledningen vedrørende køling fremgår følgende:

"Generelt er køling til andre formål end hensynet til personers komfort omfattet af tilbagebetaling af energiafgifterne. Køling til andre formål end hensynet til personers komfort er køling af varer eller køling af lokaler, hvor kølingen alene er betinget af produktionsprocesser.

Ved køling af komforthensyn anvendes typisk klimaanlæg og airconditionanlæg. Eksempler på køling af produktionstekniske hensyn er køling af servere, eller køling i forbindelse med opbevaring af fødevarer i kølerum og kølediske, herunder "walk-in-køling"."

I praksis er den køling som foregår i frugt- og grøntafdelingen, eller i slagterafdelingen, i supermarkeder mv. at anse som køling, der er betinget af produktionsprocesser - uanset at den kulde som anvendes i afdelingen bidrager til køling i hele varehuset, og dermed kommer både de ansatte og kunderne til gode.

Konklusion
Den energi, der anvendes til at køle en del af produktionshallen, er omfattet af begrebet procesenergi og ikke anvendt til komfortformål, som antaget af SKAT.

Energien til kølingen sker udelukkende på baggrund af en produktionsproces, og ikke til gavn for de mennesker der lejlighedsvis opholder sig i produktionsafdelingen.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Af elafgiftslovens § 11, stk. 1 og stk. 3, i lovbekendtgørelse nr. 310 af 1. april 2011, fremgår:

"Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan bortset fra de nævnte tilfælde i stk. 2 få tilbagebetalt afgiften efter denne lov med undtagelse af 1 øre pr. kWh
(...)
3) af den afgiftspligtige elektricitet, der er medgået til fremstilling af kulde, der er forbrugt i virksomheden og leveret til virksomheden fra en kuldeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven.
(...)
Stk. 3. (...) Endvidere ydes der ikke tilbagebetaling af afgiften af elektricitet og varme, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, som leveres fra virksomheden. Tilbagebetaling kan heller ikke finde sted for elektricitet og varme, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, eller af kulde leveret til virksomheden til køling af rum, hvor kølingen sker af komfortmæssige hensyn.
(...)"

Af bemærkningerne til lovforslaget til lov nr. 527 af 12. juni 2009, afsnit 2.7., fremgår:

"2.7. Komfortkøling
2.7.1. Gældende ret
Energiafgiften af energiforbrug til køling er godtgørelsesberettiget, uanset om kølingen sker som led i en produktionsproces eller af hensyn til de ansattes eller kundernes komfort.

Momsregistrerede virksomheder får tilbagebetalt energiafgiften af energiforbrug til nedkøling af lokaler, uanset om komfortkølingen sker af hensyn til de ansattes eller kundernes komfort, f.eks. køling af kontorer, forretningscentre m.v. i sommerperioden. Denne form for energiforbrug anses for anvendt til procesformål, og energiafgiften af et sådant energiforbrug er dermed i dag godtgørelsesberettiget efter de almindelige procesregler.

Hidtil har det især været el, der har været brugt til komfortkøling i klima-/airconditionan-læg.

Det betyder, at momsregistrerede virksomheder - med undtagelse af virksomheder omfattet af bilag 1 til elafgiftsloven (bilaget vedr. liberale erhverv) - kan få godtgjort elafgiften efter de almindelige procesregler.

Det bemærkes, at hvis et elbaseret klimaanlæg har et varmelegeme, så kan der ikke opnås afgiftsgodtgørelse for energiforbruget i varmelegemet. Det vil sige, at et sådant forbrug er omfattet af rumvarmereglerne.

Der findes endvidere såkaldte reversible varmepumper, som i visse perioder af året fremstiller varme (vinter) og i andre perioder fremstiller komfortkøling (om sommeren).

Derudover findes der anlæg, som kan fremstille komfortkøling på basis af fjernvarme eller af egenproduceret varme, der f.eks. kan være fremstillet på basis af naturgas. Der er for tiden en del fokus på sådanne anlæg, som dog på nuværende tidspunkt synes mest egnet til at producere komfortkøling i større ejendomme, f.eks. i kontorbygninger og forretningscentre. Energiafgift af f.eks. naturgasbaseret varme, der anvendes til at fremstille komfortkøling, er godtgørelsesberettiget efter gasafgiftsloven.

Ved at afgiftsbelægge den pågældende form for energianvendelse til komfortkøling af hensyn til personer vil virksomhederne få et incitament til at fokusere og spare på energiforbruget til komfortkøling.

2.7.2. Forslagets indhold
Med forslaget om at ophæve adgangen til tilbagebetaling af energiafgiften af energiforbruget til køling af hensyn til personers komfort i indendørs lokaler sker der en ligestilling med reglerne om energiforbrug til rumvarme, hvor opvarmningen sker af hensyn til personer. Ved at afgiftsbelægge den pågældende form for energianvendelse antages det, at virksomhederne vil få et incitament til at fokusere og spare på energiforbruget til den form for indendørs køling af lokaler, der finder sted af hensyn til personers komfort.

Det synes naturligt at ligestille alle former for energi til komfortformål af hensyn til personer - uanset om energien anvendes til opvarmning af lokaler (rumvarme) eller komfortkøling af lokaler. Det forslås derfor at ophæve adgangen til tilbagebetaling af energiafgiften af energiforbruget til den nedkøling af lokaler, der sker under hensyn til de ansattes eller kundernes komfort. Forslaget omfatter ikke energiforbrug til den nødvendige nedkøling af varer eller køling af lokaler, der f.eks. er betinget af produktionsprocesser. Forslaget omfatter ej heller energiforbrug til drift af ventilatorer, der skal føre kølingen/kulden frem til de pågældende lokaler. Energiforbruget hertil anses fortsat for procesforbrug, således at energiafgiften dermed er tilbagebetalingsberettiget efter de almindelige procesregler.

Som det er tilfældet i forhold til ikke-godtgørelsesberettiget varme, skal der som udgangspunkt ske måling af energiforbruget for at opnå godtgørelse.

Forbrug af el anses som udgangspunkt for proces, medmindre der er tale om forbrug af el til rumvarme m.v. Virksomhederne kan opgøre den ikke-godtgørelsesberettigede energiafgift enten ved måling eller ved hjælp af fastsatte beregningsregler i loven og modregne denne mængde i den samlede mængde energi.

Tilsvarende foreslås at gælde for el til komfortkøling. Anvendes et anlæg således både til køling af lokaler af hensyn til personers komfort og til køling af lokaler, hvor kølingen af alene sker af hensyn til eksempelvis maskiner, og der ikke kan ske eller sker en fordeling af energiforbruget efter konkret måling, men alene måling af det samlede forbrug, kan der opnås godtgørelse for det samlede forbrug fratrukket en beregnet, efter i loven fastsatte beregningsregler, mængde elektricitet anvendt til komfortkøling.

Anvendes et anlæg eller flere anlæg på samme tid til køling af ét og samme lokale af komfortmæssige hensyn for personer og af hensyn til en eller flere maskiner, f.eks. en server i samme lokale, foretages der ikke en fordeling af den anvendte energi til køling. Den anvendte energi anses i disse tilfælde alene anvendt til komfortformål.

Fordelingen af forbruget af energi efter gas-, kul- og mineralolieafgiftsloven skal ske på basis af måling af den samlede mængde energi og den forbrugte mængde energi til procesformål.

I stedet for at basere fordelingen af energiforbruget mellem energi til ikke-proces formål og til procesformål ved måling, kan virksomhederne vælge at betale en afgift opgjort på basis af en standardafgift pr. kvm pr. måned

Det foreslås, at ændringerne træder i kraft den 1. januar 2010."

Det fremgår af elafgiftslovens § 11, stk. 3, at der ikke ydes tilbagebetaling af afgiften af elektricitet og varme, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, som leveres fra virksomheden. Tilbagebetaling kan heller ikke finde sted for elektricitet og varme, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, eller af kulde leveret til virksomheden til køling af rum, hvor kølingen sker af komfortmæssige hensyn.

Af bemærkningerne til lovforslaget til lov nr. 527 af 12. juni 2009, afsnit 2.7., fremgår det, at såfremt et anlæg eller flere anlæg anvendes på samme tid til køling af ét og samme lokale af komfortmæssige hensyn for personer og af hensyn til en eller flere maskiner, f.eks. en server i samme lokale, foretages der ikke en fordeling af den anvendte energi til køling. Den anvendte energi anses i disse tilfælde alene anvendt til komfortformål.

Det lægges til grund, at selskabets produktionshal er opdelt i to afdelinger, men at der er tale om et rum.

I loftet i produktionsafdelingen er der installeret en særlig køleslange, der er placeret centralt ned gennem afdelingen, henover produktionsmaskinerne. I den anden afdeling i produktionshallen foregår tilskæring, samling, pakning mv. Her er der ikke installeret nogen køleslange.

Således som sagen foreligger oplyst over for Landsskatteretten om produktionshallens indretning og anvendelse, herunder krav om temperatur mv. til udstyr og produktionsproces, samt henset til ordlyden i elafgiftslovens § 11, stk. 3, vedrørende køling af komfortmæssige hensyn, sammenholdt med bemærkningerne til lovforslaget til lov nr. 527 af 12. juni 2009, afsnit 2.7., finder Landsskatteretten, at energi anvendt til køling over printområdet ikke kan anses for komfortkøling. Landsskatteretten har herved fundet, at kølingen alene foregår af hensyn til det udførte arbejde ved printområdet, herunder udstyr og produktionsproces, samt at kølingen ikke foregår af hensyn til personer.

Landsskatteretten giver således selskabet medhold i, at der er godtgørelse for energi anvendt til køling over printområdet.