Parter

A
(Advokat Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Mads Pedersen)

Afsagt af byretsdommer

Karsten Ahrentoft Nielsen

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt den 10. april 2012, vedrører spørgsmålet om opgørelse af den skattepligtige ejendomsavance i forbindelse med kommanditselskabet K/S G1´s salg i 2006 af en ejendom. Sagsøgeren havde erhvervet 10 ud af 90 andele i kommanditselskabet.

Sagsøgerens endelige påstand er, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at As skatteansættelse for indkomståret 2006 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Sagsøgtes påstand er frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2. Dog gengives dele af Landsskatterettens afgørelse af 10. januar 2012.

Der er ikke afgivet forklaringer under sagens behandling i retten.

Landsskatteretten afsagde den 10. januar 2012 kendelse. Af kendelsen fremgår blandt andet følgende:

"...

Der klages over opgørelsen af ejendomsavancen ved salg af ejendom ejet via ejerskab til kommanditanparter.

Landsskatterettens afgørelse

Virksomhedsindkomst

Skatteankenævnet har ansat ejendomsavancen til 1.235.030 kr. mod selvangivet 630.069 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

...

Sagens oplysninger

K/S G1 er stiftet den 20. november 2003. K/S G1 blev ultimo oktober 2003 udbudt som anpartsprojekt af G2 A/S. Det fremgår af prospektet, at K/S G1 er udbudt i 90 kommanditandele á 400.000 kr. med et kontant indskud på 713.333 kr. for 10 andele. Det fremgår af afsnit 4 i prospektet, at K/S G1 har til formål at erhverve og udleje en investeringsejendom beliggende ...1, Storbritannien.

...

Den 28. december 2003 underskrev klageren en tegningsaftale for K/S G1. Ved underskrivningen af tegningsaftalen forpligtede klageren sig til at indbetale 71.333 kr. pr. kommanditanpart, i alt 713.330 kr. Det fremgår af den underskrevne tegningsaftale, at aftalen kun er bindende for klageren under forudsætning af, at alle udbudte anparter tegnes.

I prospektmaterialet er det bestemt, at kommanditselskabet skal administreres af G3 A/S. Såvel G2 A/S som G3 A/S er efterfølgende blevet opløst efter konkurs.

K/S G1 solgte i 2006 ifølge en fremlagt "Completion Statement" med virkning fra 21. august 2006 ejendommen ...2 til G4 Limited for GBP 4.446.000.

...

Klagerens repræsentant har overfor Landsskatteretten oplyst, at det på grund af udbyderens og administrators konkurs ikke er muligt at fremlægge skødet for erhvervelse og afståelse af ejendommen, ligesom det ikke har været muligt at fremlægge yderligere dokumentation for afholdte handelsomkostninger.

Af årsrapporten for K/S G1 for perioden 20. november 2003 - 31. december 2003 fremgår, at selskabet ikke havde lejeindtægter i 2003. Af balancen fremgår en tilgang af erhvervsejendomme på 49.077.002 kr. og en afgang på 6.545.445 kr. Af årsberetningen for K/S G1 for 2006 fremgår, at kommanditselskabets ejendom beliggende ...2, UK er solgt i året med en regnskabsmæssig avance på 3.974.562 kr. Det fremgår endvidere, at klageren, ..., som er kommanditister i selskabet, i 2006 udgjorde kommanditselskabets bestyrelse.

I skattebilaget for 2006 er det oplyst, at kommanditselskabet erhvervede ejendommen ...2, England den 9. december 2003 for GBP 4.060.000 ekskl. omkostninger, og at købesummen er erlagt kontant. Den kontante købesum inkl. omkostninger er opgjort til 42.294.431 kr. Beløbet er fremkommet således:

Købesum for ejendom	43.210.580 kr.
Salg af cafe	-6.545.445 kr.
Afskrivningsberettigede købsomkostninger	5.629.296 kr.
Låneomkostninger inkl. advokatsalær	237.126 kr.
	42.531.557 kr.
- heraf låneomkostninger	-237.126 kr.
	42.294.431 kr.

Den skattemæssige ejendomsavance er i skattebilaget opgjort til 5.670.617 kr. Beløbet er fremkommet således:

Salgssum		48.725.937 kr.
Salgsomkostninger (ejendomsmægler)		-730.889 kr.
Netto salgssum		47.995.048 kr.
Anskaffelsessum:
Ejendommens skødesum	36.665.135 kr.
Købsomkostninger	5.629.296 kr.
Ejendommens anskaffelsessum	42.294.431 kr.
10.000 kr.´s tillæg	30.000 kr.
Reguleret anskaffelsessum	42.324.431 kr.	-42.324.431 kr.
Skattemæssig avance		5.670.617 kr.
Klagerens andel af ejendomsavancen er opgjort til 10/90		630.069 kr.

Købsomkostningerne på 5.629.296 kr. er delvist beskrevet ved underliggende bilag. Under sagens behandling hos SKAT blev der fremlagt bilag for i alt GBP 162.070,17 svarende til 1.514.563,73 kr. Udgifterne er beskrevet således:

Dato	Beskrivelse	Inkl UK moms GBP	Ekskl. UK moms GBP	Kurs	Danske kr.
13.02.2004	Bank of Scotland	25.532,35	23.775,35	10,99	261.291,10
05.12.2003	G5	3.525,00	3.000,00	10,64	31.291,10
13.01.2004	R1 (advokat)	39.016,34	33.237,26	10,79	358.630,04
16.02.2004	R1 (advokat)	11.750,00	10.000,00	11,02	110.200,00
12.01.2004	G6 Ltd.	80.957,50	68.900,00	10,75	740.675,00
13.01.2004	R2 Ltd	1.288,98	1.097,00	10,80	11.847,60
		162.070,17	140.009,61		1.514.563,73

...

Skatteankenævnets afgørelse

Der kan til anskaffelsessummen kun medregnes sådanne omkostninger, der kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve købet af ejendommen, jf. Højesterets domme af henholdsvis 25. november 2008 og 8. september 2009 gengivet i hhv. SKM2008.967.HR og SKM2009.562.HR.

Bevisbyrden for afholdelse af en udgift og størrelsen heraf påhviler skatteyderen. Det forhold, at projektudbyderen og administrator er gået konkurs ændrer ikke på bevisbyrden. Oplysningen om udbyderhonorarets størrelse sammenholdt med oplysningerne i prospektet om de afholdte købsomkostninger er ikke konkrete nok til, at der kan godkendes et skønsmæssigt tillæg til anskaffelsessummen.

Det er i øvrigt nævnets opfattelse, at udbyderhonorarernes størrelse varierer så meget, både procentuelt og i absolutte tal, at der ikke uden videre kan foretages et skøn over udbyderhonorarets størrelse. Det gælder også investeringsprojekter fra samme udbyder. Det bemærkes endvidere, at det ikke er sandsynliggjort, at der har medvirket andre eksterne rådgivere end de rådgivere, der fremgår af den fremlagte dokumentation. Der er fremlagt dokumentation for afholdte udgifter på ca. 1,5 mio. kr. ud af aktiverede udgifter på ca. 5,6 mio. kr. Restbeløbet på ca. 4,1 mio. kr. dækker over betalinger til udbyderen.

I dommen af 25. november 2008 udtalte Højesteret, at udbyderhonoraret vedrørte den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet, og at udgiften dermed ikke kunne henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve ejendomskøbet. Højesteret anså udgifter for en etableringsudgift, der ikke kunne indgå i afskrivningsgrundlaget.

I dommen af 8. september 2009 udtalte Højesteret, at udbyderhonorarer havde karakter af vederlag for udbyders udvikling og udbud af investeringsprojektet, hvorfor honoraret ikke kunne indgå i afskrivningsgrundlaget.

Byretten udtalte i en dom af 10. november 2010, gengivet i SKM2011.32.BR, at det må have været lovgivers hensigt, at en ejendoms anskaffelsessum i henhold til afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven skal opgøres efter ensartede principper.

Der er ikke grundlag for at godkende et fradrag i salgssummen svarende til udbyderhonoraret, idet kommanditselskabet har solgt ejendommen, og at der kun er sket betaling for denne.

Omkostninger, der vedrører rådgivning om finansieringen af ejendomskøbet, kan ikke tillægges ejendommens anskaffelsessum, jf. Højesterets dom af 13. december 2010, gengivet i SKM2011.10.HR. Derfor kan udgifter til Bank of Scotland på 261.291 kr. og G6 Ltd på 740.675 kr. ikke medtages i den skattemæssige anskaffelsessum. Udgiften til R2 Ltd. på 11.847 kr. må anses fratrukket ved indkomstopgørelsen i 2004, hvorfor udgiften ikke kan medtages i anskaffelsessummen.

Skatteankenævnet er derfor enig med SKAT i, at der som købsomkostninger på ejendommen kun kan medtages udgifter på i alt 500.750 kr., ligesom skatteankenævnet er enig med SKAT i, at der kun kan tillades fratrukket salgsomkostninger på 414.792 kr., og skatteankenævnet stadfæster derfor SKATs ansættelse af ejendomsavancen på 1.235.030 kr.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af § 4, stk. 1, i lovbekendtgørelse nr. 891 af 17. august 2006 af ejendomsavancebeskatningsloven, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem på den ene side den kontantomregnede afståelsessum og på den anden side den kontantomregnede anskaffelsessum.

Udgangspunktet for opgørelse af anskaffelsessummen og afståelsessummen er det beløb, der er anført i skøderne for erhvervelsen og afståelsen. Det lægges uprøvet til grund, at ejendommen ...1, England og ejendommen ...2, England er en og samme ejendom. Der er mellem SKAT og klageren enighed om, at købesummen for ejendommen i 2003 udgjorde 36.665.135 kr. ekskl. selvangivne købsomkostninger på 5.629.296 kr., ligesom der er enighed om, at ejendommen i 2006 blev solgt for 48.725.937 kr. ekskl. selvangivne salgsomkostninger på 730.889 kr. Det lægges til grund, at uenigheden alene vedrører, hvilke handelsomkostninger der kan tillægges anskaffelsessummen, henholdsvis fratrækkes salgssummen samt den beløbsmæssige opgørelse heraf, og at der bortset herfra ikke er uenighed om avanceopgørelsen.

Ved købet af anparterne i K/S G1 den 30. december 2003 blev klageren selvstændigt erhvervsdrivende med udlejning af fast ejendom. Der påhviler klageren som selvstændig erhvervsdrivende at dokumentere sine udgifter, selv om de fremtræder som tillæg til en skattemæssig anskaffelsessum for en fast ejendom eller fradrag i en skattemæssig afståelsessum på samme. Pligten gælder, uanset klageren har overladt administrationen af ejendommen til en tredjemand.

Der er alene fremlagt dokumentation for købsomkostninger for et samlet beløb på 1.514.563 kr., dvs. der mangler dokumentation for købsomkostninger på i alt 4.114.733 kr. der helt eller delvist kan tillægges anskaffelsessummen.

Handelsomkostninger omfatter, jf. Højesterets dom af 25. november 2008, sag nr. 2, 521/2005, gengivet i SKM2008.967.HR, ud over købesummen alene udgifter, som kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve købet af ejendommen.

Det fremgår af såvel tegningsaftalen som prospektet, at klageren har erhvervet anparterne i K/S G1 af projektudbyderen G2 A/S ved nytegning af anparter i et nystiftet kommanditselskab, og at klageren er første investor. Klageren har derfor ikke, som anført af klagerens repræsentant, erhvervet "brugte anparter". Under disse omstændigheder påhviler det klageren at godtgøre, at de omhandlede aktiverede udgifter på 4.114.733 kr. ikke har karakter af vederlag til udbyderen G2 A/S for investeringsprojektets udvikling og udbud.

Klageren har ikke godtgjort, at de aktiverede udgifter ikke udgør vederlag til projektudbyderen G2 A/S for investeringsprojektets udvikling og udbud. Landsskatteretten er derfor enig med SKAT i, at der alene på grundlag af den fremlagte dokumentation kan godkendes et tillæg i købesummen for handelsomkostninger på i alt 500.750 kr.

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om de omhandlede ikke godkendte udgifter helt eller delvist kan fratrækkes salgssummen. Det er ikke godtgjort, at der ved salg af ejendommen er sket betaling for andet end den faste ejendom. Allerede derfor kan en del af salgssummen for ejendommen ikke henføres til betaling for tidligere afholdte udgifter til investeringsprojektets udvikling og udbud.

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om det er med rette, at SKAT kun har godkendt fradrag for dokumenterede salgsomkostninger på 414.792 kr. mod selvangivne salgsomkostninger på 730.889 kr. Der er ikke fremlagt oplysninger i sagen, der kan begrunde, at der kan godkendes fradrag for udgifter, der ikke er dokumenteret ved et grundbilag. Landsskatteretten er derfor enig med skatteankenævnet i, at der ikke kan godkendes et skønsmæssigt fradrag for yderligere salgsomkostninger.

Af de anførte grunde stadfæster Landsskatteretten skatteankenævnets afgørelse, hvorefter klagerens ejendomsavance er ansat til 1.235.030 kr. Det bemærkes, at det er uden betydning for sagsøgerens afgørelse, at SKAT ikke har ændret klagerens afskrivningsgrundlag for indkomstårene 2003-2005.

..."

Sagsøgeren havde frem til og med påstandsdokumentet nedlagt en principal påstand om, at sagsøgte skulle anerkende, at sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 2006 skulle nedsættes med 604.961 kr. Den nævnte principale påstand blev frafaldet under hovedforhandlingen i sagen.

Sagsøgte har oplyst, at sagsøgte ikke er momsregistreret.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har i påstandsdokumentet anført følgende anbringender:

"...

Det gøres overordnet gældende, at de af K/S G1 og K/S G7 afholdte købsomkostninger i forbindelse med anskaffelsen af ejendommen som selvangivet kan tillægges den skattemæssige anskaffelsessum i forbindelse med opgørelsen af den skattepligtige ejendomsavance ved kommanditselskabets salg af ejendommen i indkomståret 2006.

I det omfang Retten ikke vil give medhold i, at de afholdte købsomkostninger som selvangivet kan tillægges ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum for ejendommen i forbindelse med kommanditselskabets salg af ejendommen i indkomståret 2006, gøres det gældende, at de omtvistede udgifter i stedet skal fratrækkes ved opgørelsen af den skattemæssige afståelsessum for ejendommen i forbindelse med kommanditselskabets salg af ejendommen i indkomståret 2006.

Videre gøres det gældende, at de af K/S G1 afholdte salgsomkostninger i forbindelse med kommanditselskabets salg af ejendommen i indkomståret 2006 kan fragå ved opgørelsen af den skattemæssige afståelsessum i forbindelse med opgørelsen af den skattepligtige ejendomsavance ved kommanditselskabets salg af ejendommen.

I det omfang Retten ikke vil give medhold i, at de afholdte købsomkostninger kan enten tillægges den skattemæssige anskaffelsessum fuldt ud eller fratrækkes den skattemæssige afståelsessum fuldt ud, gøres det gældende, at de afholdte købsomkostninger vedrørende K/S G1 under alle omstændigheder maksimalt kan korrigeres med 5-6 %, der er den normale sats for udbyderhonorar, idet det bemærkes, at SKAT har korrigeret for købsomkostninger svarende til 13-14 %.

Udbyderhonoraret kan tillægges anskaffelsessummen

Det gøres gældende, at de af kommanditselskabet afholdte købsomkostninger til udbyderhonorar mv., der blev afholdt i forbindelse med kommanditselskabets anskaffelse af den i sagen omhandlede ejendom, skal tillægges ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, i forbindelse med den skattemæssige avanceopgørelse, der udspringer af kommanditselskabets salg af ejendommen i indkomståret 2006.

Det gøres nærmere gældende, at sagsøger og de øvrige investorer i K/S G1 er indtrådt som kommanditist ved erhvervelse af anparterne - og ikke ved nytegning. Det gøres gældende, at det er fast antaget i praksis, samt bekræftet af SKAT, at såfremt en investor i et ejendomsprojekt er indtrådt som kommanditist ved erhvervelsen af en anpart, så kan skattemyndighederne ikke reducere kommanditisternes skattemæssige anskaffelsessum for ejendommen med de af kommanditselskabet erlagte købsomkostninger, herunder udgifter til udbyderhonorar mv.

Hverken ejendomsavancebeskatningsloven eller forarbejderne hertil indeholder nogen nærmere fortolkningsbidrag i relation til opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum ved en avanceopgørelse i den situation, hvor en investor i et ejendomsinvesteringsprojekt har erhvervet anparterne i forbindelse med et videresalg.

Af ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 1 fremgår udgangspunktet - at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen og på den anden side anskaffelsessummen med forskellige reguleringer. Det er hverken i selve lovens ordlyd eller i forarbejderne hertil nærmere defineret, hvilke købsomkostninger der kan indgå ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum for en ejendom i forbindelse med en avanceopgørelse i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven.

Som følge heraf har det været op til den skatteretlige teori og især praksis at fastlægge rammerne herfor. Sagsøgtes henvisning til Højesterets domme offentliggjort i henholdsvis SKM2008.967.HR og SKM2009.562.HR er sagsøger afgørende uenig i henset til, at de faktiske forhold i de omtalte højesteretsdomme er afgørende forskellige fra de faktiske forhold i nærværende sag. I ingen af de to højesteretsdomme var der således tale om, at udbyderen af det konkrete ejendomsprojekt i første omgang havde erhvervet ejendommen, for derefter at videresælge den efter cirka fire måneder til en række investorer. Derimod var der i Højesterets dom offentliggjort i SKM2008.967.HR tale om en såkaldt formidlingssituation, hvor udbyderen overhovedet ikke havde været ejer af den pågældende ejendom - men alene havde været formidler af ejendommen mellem den oprindelige sælger og det købende kommanditselskab. I højesteretssagen SKM2009.562.HR var der tale om, at investorerne erhvervede ejendommen med tilbagevirkende kraft fra det tidspunkt, hvor udbyderen købte ejendommen, således at udbyderen reelt ikke havde været civilretlig og skattemæssig ejer af den omhandlede ejendom.

Investorerne i K/S G1 erhvervede - og ikke nytegnede - anparter i skattemæssig henseende, og spørgsmålet om, hvorvidt honorar til udbyder mv. kan indgå ved opgørelsen af anskaffelsessummen for investorerne, skal afgøres i overensstemmelse med retsstillingen på området for videresalg af anparter.

Det gøres videre gældende, at det følger af almindelige skatteretlige principper, at skattemyndighederne skal acceptere de priser og vilkår, som anvendes i forbindelse med overdragelse af den faste ejendom mellem ikke interesseforbundne parter. I nærværende sag er der ubestrideligt tale om, at sagsøger og de øvrige investorer ikke havde noget interessefællesskab med G2 A/S, hvorfor udbyderhonoraret mv. skal indgå ved avanceopgørelsen i forbindelse med kommanditselskabets afståelse af ejendommen i indkomståret 2006.

Udbyderhonoraret kan fradrages i afståelsessummen

I det omfang Retten ikke vil give medhold i sagsøgers synspunkt om, at de af K/S G1 afholdte udgifter til udbyderhonorar mv. skal indgå ved opgørelsen af ejendommens skattemæssige anskaffelsessum i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, i forbindelse med kommanditselskabets salg af ejendommen i indkomståret 2006, gøres det gældende, at de omtvistede udgifter til udbyderhonorar mv. i stedet skal fratrækkes ved opgørelsen af den skattemæssige afståelsessum for ejendommen i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 4.

I givet fald kan det kun betyde, at Retten ikke finder, at udbyderhonoraret mv. udtrykker en værdi, der kan henføres til ejendommen. Er dette tilfældet, gøres det gældende, at den naturlige konsekvens heraf må være, at det omtvistede beløb heller ikke skal indgå ved opgørelsen af den skattemæssige afståelsessum for ejendommen.

Dette anbringende støttes klart af Vestre Landsrets dom offentliggjort i SKM2012.533.VLR. Denne dom vedrørte ligesom nærværende sag spørgsmålet om, hvorvidt et udbyderhonorar i et ejendomsinvesteringsprojekt kunne tillægges den skattemæssige anskaffelsessum for ejendommen - alternativt fragå ved opgørelsen af den skattemæssige afståelsessum for ejendommen. I dommen nåede Vestre Landsret frem til, at en del af udbyderhonoraret skulle fragå ved opgørelsen af den skattemæssige afståelsessum for ejendommen i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven. Som begrundelse herfor anførte Vestre Landsret følgende:

"...

Parterne er enige om, at det herefter i forbindelse med opgørelsen af afståelsessummen skal vurderes, hvilken del heraf der reelt vedrører fordelen ved at indtræde i et struktureret og tilrettelagt investeringsprojekt med udlejning af fast ejendom. Da dette skøn bør foretages af skattemyndigheden, tager Landsretten S' mest subsidiære påstand, som Skatteministeriet har tilsluttet sig, til følge.

..."

Det kan oplyses, at der p.t. verserer en klagesag ved de administrative myndigheder i forhold til opgørelsen af, hvor stor en del af afståelsessummen, der i den omtalte sag skal henføres til et skattefrit aktiv for investorerne.

Til yderligere støtte herfor henviser sagsøger til et retsforlig dateret den 12. april 2013 i sagen JA mod Skatteministeriet, byrettens sag nr. BS 10D-634/2012, som er medtaget i den fælles materialesamling. Retsforliget relaterer sig til en sag, hvor de faktiske forhold er meget lig de faktiske forhold i nærværende sag. Ved dette retsforlig accepterede Skatteministeriet, at hele udbyderhonoraret kunne fragå ved opgørelsen af den pågældende kommanditists afståelsessum i forbindelse med salg af kommanditanparter i det omhandlede ejendomsinvesteringsprojekt.

Sagsøgers synspunkt om, at udbyderhonoraret skal fratrækkes ved opgørelsen af den skattemæssige afståelsessum for ejendomme, har videre støtte i SKATs eget styresignal udsendt pr. 14. april 2009, som er offentliggjort i SKM2009.261.SKAT. Af styresignalets punkt 2, der har overskriften "Ændring af praksis vedrørende brugte anparter", fremgår bl.a. følgende:

"...

I stedet for at have fokus på overdrageren af anparterne (om det er en tidligere ekstern investor eller ikke) forekommer det efter SKATS opfattelse bedre stemmende med reglerne i afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven - og giver tillige større sikkerhed for rimelige og fornuftige resultater samt sammenhæng og konsekvens i praksis - hvis fokus rettes mod spørgsmålet om, hvad betalingen egentlig dækker over. Hvad har investor reelt betalt for? I det omfang der i realiteten betales for værdien af den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet, bør situationen bedømmes i overensstemmelse hermed. Så er der tale om betaling for at indtræde i en igangværende, veltilrettelagt ejendomsudlejningsvirksomhed - og dermed en etableringsudgift. Det gælder, uanset om køberen er investor nr. 1, 2, 3 eller 4 i rækken. Denne del af betalingen bør derfor ikke bedømmes som vederlag for ejendommen eller for de afskrivningsberettigede bygninger og installationer.

...

På baggrund af disse overvejelser har SKAT truffet beslutning om at ændre sin praksis vedrørende "brugte anparter" med virkning for anparter, der erhverves efter offentliggørelsen af dette styresignal, således at købere af "brugte anparter" herefter skal bedømmes efter samme principper som de oprindelige investorer. Det betyder, at det for alle investorer - uden hensyn til, om der er tale om formidlingssalg eller videresalg - under alle omstændigheder bliver afgørende, hvad betalingen dækker, og at den del af betalingen. som reelt dækker honoraret til udbyderen af ejendomsinvesteringsprojektet, i overensstemmelse med Højesterets dom af 25. november 2008 (SKM2008.967.HR) under alle omstændigheder anses for en  etableringsudgift, som ikke kan medregnes ved opgørelsen af den  skattemæssige anskaffelsessum - og dermed ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget samt ved opgørelsen af den skattepligtige ejendomsavance ved et senere salg af ejendommen.

Praksisændringen får alene betydning for overdragelser af "brugte anparter" i den forstand, som dette begreb er defineret i meddelelsen SKM2008.390.SKAT, jf herved også Skatterådets begrebsanvendelse i afgørelsen SKM2007.850.SR. For alle andre investorer er retstilstanden uændret.

..."

Såfremt udbyderhonoraret i nærværende sag ifølge Retten må kvalificeres som betaling for værdien af den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet, fremgår det dermed klart, at SKAT ikke mener, at dette udbyderhonorar kan bedømmes som vederlag for ejendommen eller for de afskrivningsberettigede installationer.

Således mener SKAT heller ikke, at et sådant udbyderhonorar kan medregnes til nogen investors anskaffelsessum, uanset hvilken plads i rækken af investorer, der fokuseres på.

Idet SKAT nu mener, at disse betragtninger er udtryk for overensstemmelse med afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven, har det selvsagt de facto også forholdt sig sådan før den 14. april 2009, som er datoen, hvorfra SKAT indførte den nye praksis. Dette som følge af, at hverken afskrivningsloven eller ejendomsavancebeskatningsloven er ændret i forbindelse med praksisændringen.

Det gøres gældende, at når loven ikke er ændret, men alene SKATs praksis er ændret, så må praksisændringen også tillægges betydning i forhold til nærværende sag. Der kan således ikke anses at være hjemmel til avancebeskatning af et beløb, der ifølge SKAT selv ikke reelt er udtryk for vederlag for ejendommen.

Uanset at SKAT kun ønsker at tillægge praksisændringen virkning for salg af brugte anparter efter den 14. april 2009, ændrer det ikke på, at SKATs nye syn på situationen de facto er udtryk for, at der nu ikke længere kan anses at være hjemmel til beskatning hos den oprindelige investor for den andel af afståelsessummen, der reelt dækker over udbyderhonoraret, således som efter den tidligere praksis.

I modsat fald vil der ske en avancebeskatning af et beløb (udbyderhonoraret), der ifølge SKAT slet ikke er ejendommen vedkommende, og dette er der selvsagt ikke hjemmel til i ejendomsavancebeskatningsloven, idet der i så fald slet ikke er tale om beskatning af ejendomsavance.

Det fastholdes i tilknytning hertil, at det fremgår direkte af forarbejderne til den nugældende ejendomsavancebeskatningslov samt i forarbejderne til den nu ophævede lov om særlig indkomstskat, at det aldrig har været lovgivers intention, at reglerne om ejendomsavancebeskatning, der i første omgang blev indført i lov om særlig indkomstskat, og efterfølgende blev erstattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, har skullet finde anvendelse i en situation som den foreliggende, hvor SKAT de facto har gennemført en ejendomsavancebeskatning af et beløb svarende til udbyderhonoraret, som på ingen måde civilretligt eller skatteretligt kan kvalificeres som en ejendomsavance for sagsøger og de øvrige investorer.

Såfremt Retten ikke finder, at de af K/S G1 afholdte udgifter til udbyderhonorar m.v. skal indgå ved opgørelsen af ejendommens skattemæssige anskaffelsessum i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2 - og såfremt Retten heller ikke finder, at de omtvistede udgifter til udbyderhonorar m.v. i stedet i sin helhed skal fratrækkes ved opgørelsen af den skattemæssige afståelsessum i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 4 - gøres det gældende, at de omtvistede udgifter til udbyderhonorar m.v. under alle omstændigheder delvist kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattemæssige afståelsessum for ejendommene i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 4, i forbindelse med kommanditselskabernes salg af ejendommene i indkomståret 2006.

Salgsomkostninger kan fradrages i afståelsessummen.

Det gøres gældende, at de af K/S G1 afholdte salgsomkostninger, der blev afholdt i forbindelse med K/S G1s salg af kommanditselskabets ejendom, skal fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige afståelsessum.

Ud af de samlede salgsomkostninger på i alt kr. 730.889 har SKAT alene godkendt kr. 414.712, hvoraf kr. 367.800 vedrører udgifter til den engelske ejendomsmægler SD og kr. 46.912 vedrører udgifter til Advokatfirmaet R3.

De øvrige salgsomkostninger på i alt kr. 316.097 har hverken SKAT eller Landsskatteretten godkendt fratrukket ejendommens afståelsessum.

Grundet G3 A/S' konkurs har det ikke været muligt at fremskaffe yderligere dokumentation for de afholdte salgsomkostninger.

Det gøres imidlertid gældende, at det må anses for sandsynliggjort, at der er afholdt salgsomkostninger på i alt kr. 730.889 i forbindelse med K/S G1s salg af ejendommen i indkomståret 2006. Det må i den forbindelse lægges til grund, at "Bilag til selvangivelsen for 2006" jf. bilag 19 er udarbejdet af en revisor, der har været i besiddelse af alle bilag - herunder også de manglende bilag - der har ligget til grund for beregningen af ejendomsavancen. I og med omkostningerne er medtaget i beregningen af ejendomsavancen, og denne er udarbejdet af en revisor, har det således formodningen for sig, at revisor har været i besiddelse af alle bilag.

Det gøres i forlængelse heraf gældende, at der under alle omstændigheder må indrømmes fradrag for alle salgsomkostningerne på i alt kr. 730.889, der blev afholdt i forbindelse med kommanditselskabets salg af den i sagen omhandlede ejendom, idet det forekommer usandsynligt, at der alene skulle være afholdt omkostninger på kr. 414.792 ved salg af en ejendom til kr. 48.725.937. De godkendte salgsomkostninger udgør således under 1 % af salgssummen.

Korrektion af købsomkostninger kan maksimalt udgøre 6 %

Såfremt Retten ikke finder, at de af K/S G1 afholdte udgifter til honorar til udbyder mv. skal indgå ved opgørelsen af ejendommens skattemæssige anskaffelsessum i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, og såfremt Retten heller ikke finder, at de omtvistede udgifter til honorar til udbyder mv. skal fratrækkes ved opgørelsen af den skattemæssige afståelsessum i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 4, gøres det gældende, at der ikke er grundlag for en korrektion af det omfang SKAT har foretaget vedrørende K/S G1, idet det gøres gældende, at købsomkostningerne på kr. 5.629.296 i nærværende sag indeholder andet og mere end honorar til udbyder mv.

SKAT har således taget udgangspunkt i, at udbyderhonoraret udgør 13-14 %, hvilket er væsentligt højere end udbyderhonoraret i tilsvarende ejendomsprojekter. Udbyderhonoraret udgør normalvis 5-6 %.

Det gøres herefter gældende, at der ikke er grundlag for en korrektion af det omfang SKAT har foretaget, idet det gøres gældende, at købsomkostningerne på kr. 5.629.296 i nærværende sag indeholder andet og mere end udbyderhonorar. Det overskydende beløb udgør således reelt en avance på ejendommen for udbyderen G2 A/S. Denne avance kan kun skattemæssigt udgøre en del af investorernes anskaffelsessum. Der er således maksimalt grundlag for en korrektion svarende til det normale udbyderhonorar på maksimalt 6 %.

..."

Sagsøgte har i påstandsdokumentet anført følgende anbringender:

"...

Der er ikke ført bevis for, at der er afholdt egentlige handelsomkostninger ud over de købsomkostninger og salgsomkostninger, som allerede er godkendt ved skatteansættelsen. Derfor er der heller ikke grundlag for kritik af skattemyndighedernes opgørelse af den skattepligtige ejendomsavance, som med rette er ansat til 11.115.260 kr., hvoraf sagsøgerens andel udgør 1.235.030 kr.

Sagsøgerens synspunkt om, at det er med urette, at skattemyndighederne har nægtet at godkende udgifterne til projektudbyderens honorar som en handelsomkostning, der kan medregnes ved opgørelsen af den skattemæssige købesum, er i strid med Højesterets praksis, jf. SKM2008.967.HR og SKM2009.562.HR.

Højesteretsdommene angår ganske vist opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum med henblik på skattemæssige afskrivninger i henhold til afskrivningsloven, men principperne for opgørelsen af anskaffelsessummen er de samme, uanset om der er tale om afskrivningsloven eller ejendomsavancebeskatningsloven. Når udbyderhonoraret således ikke kan godkendes som en egentlig handelsomkostning i forbindelse med opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum efter afskrivningsreglerne, kan udbyderhonoraret derfor heller ikke godkendes som en egentlig handelsomkostning i forbindelse med opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, jf. SKM2012.84.ØLR, SKM2012.96.ØLR, SKM2012.533.VLR og SKM2013.200.ØLR er i øvrigt også i overensstemmelse hermed.

Sagsøgerens subsidiære synspunkt om,

"...

at de omtvistede købsomkostninger i stedet skal fratrækkes ved opgørelsen af den skattemæssige afståelsessum for ejendommen,

..."

(stævningen s. 9) er også åbenbart uholdbart. Det er kun (egentlige) salgsomkostninger, der kan fratrækkes ved opgørelsen af salgssummen. Og her har sagsøgeren ikke godtgjort, at der er afholdt egentlige handelsomkostninger ud over de salgsomkostninger, som allerede er godkendt ved skatteansættelsen.

Sagsøgerens synspunkt om, at udbyderhonoraret kan fradrages ved opgørelsen af salgssummen er under alle omstændigheder uholdbart. Udbyderhonoraret har hverken karakter af en egentlig købs- eller salgsomkostning. Og der er heller ikke på andet grundlag mulighed for at fradrage nogen del af udbyderhonoraret, som blev betalt af investorerne ved deres indtræden i kommanditselskabet i 2003, i forbindelse med opgørelsen af afståelsessummen. Det bemærkes i den forbindelse, at der ved videresalget i 2006 ikke var tale om videresalg af investeringsprojektet, men kun af ejendommen i England. Den engelske køber havde således ikke interesse i det danske investeringsprojekt, men kun i selve ejendommen. Der var heller ikke tale om tilbagesalg af kommanditselskabet, som tilfældet var i SKM2012.533.VLR. Køberne havde således ikke interesse i investeringsprojekterne, men kun i selve ejendommene. Hele salgssummen skal derfor henføres til ejendommen i overensstemmelse med aftalen mellem køber og sælger. I den forbindelse påberåbes SKM2013.200.ØLR samt Retten i Odenses dom af 1. maj 2013 i sag nr. BS 11-1347/2012 (appelleret), SKM2013.484.BR, hvor der netop blev taget stilling til dette synspunkt i to tilsvarende sager. Det bemærkes, at Retten i Odenses dom af 1. maj 2013 vedrører samme kommanditselskab og dermed helt samme faktiske omstændigheder som i nærværende sag.

Sagsøgeren har påberåbt sig SKATs meddelelse SKM2008.390.SKAT og styresignalet SKM2009.261.SKAT. Men hverken i meddelelsen eller styresignalet findes der støtte for sagsøgerens anbringender - tværtimod.

Heller ikke den af sagsøgeren påberåbte - nu ophævede - administrative praksis om "brugte anparter" giver støtte for sagsøgerens anbringender i denne sag. Den foreliggende sag angår slet ikke en situation, som er omfattet af den tidligere praksis om "brugte anparter."

Sagsøgerens anbringende om, at "korrektion af købsomkostninger kan maksimalt udgøre 6%" bestrides også som uholdbart. Det hviler tilsyneladende på et udokumenteret teoretisk grundlag, som forekommer at være uden relevans.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Parterne er enige om, at K/S G1 - hvori sagsøgeren er kommanditist - erhvervede ejendommen i 2003 (skødesum 36.665.135 kr.) og videresolgte den i 2006 (skødesum 48.725.937 kr.).

Parterne er også enige om, at sagsøgeren har selvangivet handelsomkostningerne i forbindelse med anskaffelsen af ejendommen til 5.629.296 kr., og at der af dette beløb er bilagsdokumentation for omkostninger med 1.514.563 kr., hvoraf sagsøgte har godkendt 500.750 kr. som værende dokumenterede handelsomkostninger, der kan indgå i beregningen af den skattemæssige ejendomsavance.

Parterne er endvidere enige om, at sagsøgeren selvangav handelsomkostningerne i forbindelse med afståelsen af ejendommen til 730.889 kr., og at sagsøgte af dette beløb har godkendt 414.712 kr. som værende dokumenterede handelsomkostninger, der kan indgå i beregningen af den skattemæssige ejendomsavance.

Retten har lagt parternes enighed til grund for afgørelsen.

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, jf. stk. 4, stk. 1, medregnes fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst med forskellen mellem på den ene side afståelsessummen og på den anden side anskaffelsessummen. Når henholdsvis anskaffelses- og afståelsessummen skal fastsættes, benyttes som udgangspunkt den aftalte anskaffelses- og afståelsessum, for anskaffelsessummens vedkommende dog med et ejertidstillæg på 10.000 kr. pr. år. Efter praksis kan der medtages egentlige handelsomkostninger, når man skal beregne anskaffelses- og afståelsessummer i skattemæssig henseende. Sagsøgeren har bevisbyrden for størrelsen af disse handelsomkostninger.

Af de selvangivne handelsomkostninger på 5.629.296 kr. ved anskaffelsen er der som ovenfor anført kun bilagsdokumentation for 1.514.563 kr. Den del af handelsomkostningerne, hvor der er bilagsdokumentation, men som sagsøgte ikke har godkendt, udgør 1.013.813 kr. Ifølge det oplyste er der tale om et beløb på 261.291,10 kr. til Bank of Scotland (sagens bilag 12), et beløb på 740.675 kr. til G6 ltd. (sagens bilag A, side 2) og et beløb på 11.847,60 kr. til R2 Ltd (sagens bilag 14). Retten finder, at sagsøgeren ikke har bevist, at udgifterne har en sådan tilstrækkelig tilknytning til købet af ejendommen, at de i skattemæssig henseende vil kunne inddrages i anskaffelsessummen, idet udgifterne ses at vedrøre blandt andet prioritering og rådgivning om finansieringen.

Af de selvangivne handelsomkostninger på 730.889 kr. ved afståelsen er der som ovenfor anført kun bilagsdokumentation for 414.712 kr., som sagsøgte har godkendt. Sagsøgeren har ikke bevist, at der i større omfang end som godkendt af sagsøgte vil kunne inddrages handelsomkostninger i den skattemæssige afståelsessum.

Sagsøgtes frifindelsespåstand tages derfor til følge.

Sagsøgeren betaler sagsomkostninger til sagsøgte med 75.000 kr. Sagsomkostningerne udgør sagsøgtes rimelige omkostninger til advokatbistand. Retten har herved lagt vægt på blandt andet sagens udfald, karakter og omfang.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, betaler sagsomkostninger til sagsøgte, Skatteministeriet, med 75.000 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.