Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at afgiften af dieselolie anvendt til renovering af kloaksystemer er godtgørelsesberettiget i forhold til energiafgifterne.

Svar

1. Ja, se dog Skatterådets indstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Virksomheden udfører renovering af offentlige og private kloaksystemer.

Renoveringen sker ved, at der "skydes" en "strømpe" ind som foring af gamle kloakrør med formål at tætne utætheder. Dette sker som et alternativ til at grave de gamle rør op og udskifte med nye producerede rør.

"Strømpen" inventeres (krænges og presses) med trykluft fra kompressoren hele vejen igennem det gamle rør og varmes op til 80 grader Celsius i 4-8 timer, hvorved "strømpen" limes fast indvendigt i det gamle rør og hærdes. I helt specielle tilfælde kan der anvendes vand til at trykke strømpen igennem og i meget sjældne tilfælde trækkes strømpen ind.

Følgende materiel og proces anvendes:

1. En "rullende fabrik" som er monteret i en nedbygget jumbotrailer (sættevogn til lastbil). I denne vogn er der en 1.500 kg dampkedel fra Clayton, en strømgenerator fra Gesan og en luftkompressor fra Atlas Copco. De deler en 900 liter brændstoftank, som også er monteret i sættevognen.
2. Den rullende fabrik bliver opsat ved en kloakbrønd, og derfra "skydes" "strømpen" ind i det eksisterende gamle rør. "Strømpen" blæses igennem med luft fra kompressoren.
3. Herefter varmes "strømpen" op til 80 grader, og denne temperatur holdes i 4-8 timer.
4. Al strøm på "fabrikken" leveres af generatoren.

Der anvendes fuldt beskattet motorbrændstof til processen. Energianvendelserne er som følger:

• Strømpen, der består af imprægnerede folier indeholdende blandt andet filt, glasfiber og kulfiber, blæses på plads med luft fra en kompressor, der drives ved hjælp af dieselolie fra den fælles 900 liter brændstoftank, der transporteres til arbejdsstedet. Kompressoren er en Atlas Copco XA137DD, som giver 7,5 m3 luft ved 8 bar. Den bruger 12 liter dieselolie i timen. Kompressoren bruges også til at holde tryk på strømpen under hele hærdeprocessen. Efter hærdningen bruges den til at køle strømpen ned med. Kompressoren producerer endvidere luft til værktøj, når strømpen skal skæres til i brønde og ved stiktilslutninger.
• Der fremstilles damp på en medbragt dampkedel. Dampkedlen drives ved hjælp af dieselolie fra den medbragte brændstoftank. Dampen anvendes til opvarmning af strømpen til 80 grader Celsius i 4-8 timer. Dampkedlen er en Clayton EO100 1500 kg dampkedel, som blæser 5,5 kW og som bruger 103,7 liter olie i timen, når den arbejder. Dampen bruges til at igangsætte den kemiske reaktion inde i strømpen i det gamle rør. For at kunne hærde ordentligt skal kemien holdes på mindst 80 grader i 5 timer.
• Der fremstilles elektricitet på den medbragte generator. Generatoren drives ved hjælp af dieselolie fra den medbragte brændstoftank. Elektriciteten anvendes til selve fabrikken, herunder kontrol og styresystemer, som sikrer processen. Generatoren er en Gesan DP60 400 volts generator, som kan levere op til 60 ampere, og som bruger 7,9 liter olie i timen. Generatoren har en effekt på 11 kW ved spidsbelastning og 5,5 kW kontinuerligt.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger ønsker, at der svares "ja" med begrundelse i, at der er tale om procesformål i forbindelse med renovering af kloaksystemer ved installation af "strømper" som foring af gamle kloakrør. Der anvendes fuldt beskattet motorbrændstof (diesel), og virksomheden mener at have ret til godtgørelse af energiafgifterne.

Spørger gør gældende, at der på ingen måde er tale om rumopvarmning, og henviser til tekst om forbrug af brændsler til proces i Den juridiske vejledning 2012-2, afsnit E.A.4.6.3.3 "Godtgørelse af afgift af brændsler", hvor det fremgår, at momsregistrerede virksomheder helt eller delvist kan få godtgjort afgiften af brændsler, der er forbrugt til procesformål, samt at det er en forudsætning for godtgørelse af afgiften, at brændslerne er anvendt til en produktionsproces, hvor varerne udsættes for en forarbejdning, og at de fremstillede varer er bestemt for afsætning.

Ad Motorbrændstof anvendt til fremstilling af damp i dampkedelen

Der ydes også godtgørelse for afgiften af varme og varer, der bruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, hvis højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning. Se GASAL § 10, stk. 4, 2. pkt., KULAL § 8, stk. 3, 2. pkt., og MINAL § 11, stk. 4, 2. pkt.

Som udgangspunkt kan den producerede varme efter vores opfattelse ikke blive til rumopvarmning, hvad enten det er til menneskers komfort eller ej. Der kan ikke opholde sig mennesker i rørene, og rørene er gravet ned i jorden. Det giver med andre ord ikke mening at tale om rumvarme, når der slet ikke er nogen rum.

Sagsfremstillingens tilgang i afsnittet side 9 om "særlige lukkede anlæg", "særligt rum" og "omgivende rum" virker derfor umiddelbart irrelevant.

Går man ind på præmissen om, at der skulle kunne være tale om rumvarme, er det vores opfattelse, at et kloaksystem bør kunne opfattes som et "lukket anlæg" og/eller som et "særligt rum". Jorden omkring røret vil efter vores opfattelse desuden kunne opfattes som et "omgivende rum".

Da temperaturen hæves til 80 grader er i øvrigt både betingelsen om en temperaturstigning på mindst 10 grader celsius i forhold til det omgivende rum (jorden) (§ 11, stk. 5, pkt.1) og mindst 45 grader celsius i det særlige rum (§ 11, stk. 5, pkt. 2) opfyldt.

Hypotetisk skulle det i øvrigt være muligt at opnå godtgørelsen til monteringen og hærdningen af strømperne, hvis man gravede de gamle rør op, placerede dem i et særligt rum, monterede og hærdede strømperne og gravede rørene ned igen. Det vil fornuftigvis ikke ske, da hele formålet med den konkrete montering og hærdning af strømpen er at undgå gravearbejde, og vi ser ikke belæg for, at der skal afgiftsmæssigt skal forskelsbehandles afhængig af, om rørene forarbejdes i et rum i form af en fabrikshal eller nedgravet i jorden.

Vi skal dertil fastholde, at virksomheden har ret til få helt eller delvist godtgjort afgiften af den anvendte dieselolie, da dieselolien netop er forbrugt til proces-formål, idet dieselolien er anvendt til en produktionsproces, hvor varerne (strømperne) udsættes for en forarbejdning, og at de fremstillede varer (strømper) er bestemt for afsætning.

I det konkrete tilfælde er det utvivlsomt, at den fremstillede vare (strømpen) udsættes for en forarbejdning idet den gennemgår følgende proces, idet vi særligt skal pege på hærdeprocessen som nævnt i punkt 4:

1) Filt/kulfiber/glasfiber-produktet produceres på en fabrik i udlandet

2) Kemiprodukterne produceres på en fabrik i udlandet

3) Kemiprodukterne blandes og filt/kulfiber/glasfiber-produktet imprægneres og blandes sammen i Danmark (virksomhedens fabrik)

4) Det kombinerede produkt installeres og hærdes i et eksisterende rør mod betaling.

Kombinationen af de fire ovenstående processer bliver til sammen til et deklareret produkt med ensartede værdier, og som kræver godkendelse og kontrol fra Dansk Byggeri og Teknologisk Institut. Der skal særligt henvises til vedhæftede deklaration, Deklaration på standard Insitutube PP, Styrenfri kunstharpiksafsnit, punkt 7.2 Bæreevne, hvoraf det fremgår, at strømpen efter montering ikke læn-gere er en blød, fleksibel strømpe men er hærdet til et stift rør med en "Minimum ringstivhed som korttidsværdi = 0,63 kN/m2".

Strømpen er derfor ikke blot limet fast indvendigt i det gamle kloakrør, men er blevet forarbejdet (hærdet) fra en blød, fleksibel strømpe til en stift, selvbærende rør.

Produktet er i øvrigt en "hyldevare", som sælges på lige linje med almindelige pvc-kloakrør eller tilsvarende kloakrør. Kunden betaler pr. meter efter dimension og godstykkelse.

Vi konkluderer derfor, at der er tale om at varen udsættes for en forarbejdning, og at den fremstillede vare er bestemt for afsætning, og at virksomheden har ret til få helt eller delvist godtgjort afgiften af den anvendte dieselolie, da dieselolien netop er forbrugt til procesformål, idet dieselolien er anvendt til en produktionsproces, hvor varerne (strømperne) udsættes for en forarbejdning, og at de fremstillede varer (strømper) er bestemt for afsætning.

SKATs indstilling og begrundelse

Det ønskes bekræftet, at afgiften af dieselolie anvendt til renovering af kloaksystemer er godtgørelsesberettiget i forhold til energiafgifterne, idet spørger driver virksomhed med renovering af kloaksystemer ved installation af "strømper" som foring af gamle kloakrør.

Lovgrundlag

Mineralolieafgiftsloven

Mineralolieafgiftslovens § 1:

Der betales afgift af mineralolieprodukter m.v. (...)

1) Gas- og dieselolie, der anvendes som motorbrændstof, 289,1 øre pr. liter ved dagtemperaturer (1.2.2013-31.12.2013)

2) Anden gas- og dieselolie, 253,1 øre pr. liter ved dagtemperaturer (1.2.2013-31.12.2013)

Mineralolieafgiftslovens § 11:

Stk. 1. Bortset fra afgiften af benzin kan virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftslovens, få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

1) af varer forbrugt i virksomheden

2) af de varer, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er leveret særskilt til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgifts-loven, og

3) af de varer, der er medgået til fremstilling af kulde, der er forbrugt i virksomheden og leveret til virksomheden fra en kuldeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven.

Stk. 2. Afgiften efter stk. 1 tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for olieprodukter og varme. Afgiften af varme, der anvendes som motorbrændstof tilbagebetales ikke, jf. dog stk. 3. (...)

Stk. 3. Afgiften af motorbrændstof, der udelukkende anvendes til afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl, tilbagebetales efter stk. 2.(...)

Stk. 4. Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning.(...)

Stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for:

1. afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen vaskes, renses eller rengøres i eller med særlige anlæg eller udsættes for temperaturstigninger i forhold til det omgivende rum på mindst 10 grader Celsius såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige anlæg, uanset at disse forarbejdninger også bidrager til opvarmning af lokaler mv.,(...)
2. Afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen udsættes for temperaturændringer såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige rum med en driftstemperatur på mindst 45 grader Celsius, eller i malekabiner og lokaler specielt indrettet til lagring af oste eller spegepølser, når lagringen er en integreret del af henholdsvis ostningsprocessen og spegepølseproduktionen, og lokaler specielt indrettet til tørring af træ (trætørrestuer), samt lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i den forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet. (...)

Mineralolieafgiftslovens § 11 a:

Tilbagebetalingen af afgift efter § 11 nedsættes med 12,7 pct., jf. dog § 11 b, § 11 c og § 11 d. (...)

Kuldioxidafgiftsloven

CO2-afgiftslovens § 1:
Det svares kuldioxidafgift m.v. til statskassen af varer, der er afgiftspligtige efter

1. lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v.

CO2-afgiftslovens § 2:
I perioden 2010-2014 er afgiftssatserne for de enkelte år som anført i bilag 2. (...)

1. Gas- og dieselolie, 43,5 øre pr. liter (1.1.2013-31.12.2013)

CO2-afgiftslovens § 7, stk. 2:
Fritaget for afgift er elektricitet, der er undtaget fra afgift efter § 2 i lov om afgift af elektricitet.

CO2-afgiftens § 9, stk. 1:
Afgiften efter nærværende lov tilbagebetales ikke, jf. dog stk. 2. (...)

Elafgiftsloven

Elafgiftslovens § 2, stk. 1, litra a,

Undtaget fra afgiften er elektricitet, som:
a. fremstilles på produktionsanlæg, hvis kapacitet er mindre end 150 kW,

Lovforarbejder - mineralolieafgiftsloven

Det fremgår af lovforarbejderne (L 210 1995/2) til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1 og 2, at der i tilfælde, hvor energien anvendes til særlige processer, hvorved der sker en forarbejdning af varer, og der i forbindelse hermed sker en uundgåelig rumopvarmning, belastes denne energianvendelse ikke med rumopvarmningssatsen. Energi anvendt til en række nærmere beskrevne produktionsprocesser vil være undtaget fra rumopvarmningsafgiften, uanset at disse også bidrager til opvarmningen af de lokaler, hvori forarbejdningen finder sted.

Videre fremgår det af bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1 og 2, at afgiften af varmet vand kan tilbagebetales, når vandet bruges til fremstilling af varer, som videresælges. Vandet skal være anvendt som en del af selve forarbejdningen af varen, hvilket indebærer, at afgiften tilbagebetales af det varme vand, der er medgået til skoldning af grise, men ikke af det, som er anvendt til rengøring af slagteriet. I det omfang forarbejdningen består i vask og lignende, er det en betingelse, at vasken m.v. foregår på særlige anlæg. I nr. 1 fastslås det samtidig, at det forhold, at en proces afgiver varme til omgivelserne, ikke betragtes som en indirekte opvarmning af rummet. I nr. 2 ligestilles de former for opvarmning af rum, som i udpræget grad har karakter af procesopvarmning med anden varme, som der ydes tilbagebetaling for. Afgrænsningen over for almindelig rumvarme består i, at rummet skal være særligt indrettet til forarbejdning af varer, der skal opvarmes, og rummets driftstemperatur skal være mindst 45 grader Celsius.

Ved lov nr. 444 om ændring af forskellige energiafgiftslove m.v. af 10. juni 1997 blev mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, 1. pkt. ændret således:

I § 11, stk. 5, nr. 2, 1. pkt., indsættes efter »(trætørrestuer)»: », samt lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet«.

I de specielle bemærkninger til lovforslaget (Folketingstidende 1996-97, tillæg A, side 4568 f.) hedder det bl.a.

"En række lokaler har i vidt omfang karakter af procesudstyr. Energiafgiften til opvarmningen af visse af disse lokaler, f.eks. trætørrestuer, er i dag godtgørelsesberettiget, når det pågældende lokale er specifikt nævnt i loven. Det foreslås nu, at energiafgiften generelt godtgøres for sådanne lokaler. Det understreges, at der her i alle tilfælde skal være tale om helt lukkede rum og kun lokaler, hvor opvarmningen udelukkende er en del af varefremstillingen. Opvarmningen af disse rum bidrager således aktivt til, at varen ændrer karakter under opholdet i lokalet. Det er samtidig karakteristisk for disse forarbejdningsprocesser, at der typisk kun opholder sig personer i disse lokaler i forbindelse med fyldning og tømning samt i forbindelse med kortvarig inspektion under processen.

Opvarmning af lokaler, der også benyttes som lagerlokaler, hvor opvarmningen ikke udelukkende er en del af forarbejdningen, skal fortsat betragtes som rumopvarmning.

Normalt vil opvarmningen af produktionslokaler altid kunne siges at være en forudsætning for, at produktion kan foregå. Dette skyldes såvel arbejdsmiljømæssige som produktionstekniske årsager. Der foreslås derfor ingen ændringer for disse produktionslokaler, hvor opvarmningen ikke udelukkende er en del af varefremstillingen i form af, at varen ændrer karakter som følge af varmepåvirkninger. Et sådant forbrug vil fortsat blive beskattet som rumvarme.

De rum, som foreslås klassificeret som procesanlæg, er således populært sagt rum, der i et mindre format ville kunne være udformet som et procesanlæg på fire ben."

Praksis

SKM2006.480.HR: Sagen angik spørgsmålet om godtgørelse af mineralolieafgift, der relaterer sig til energiforbrug til varmeblæsere anvendt til optøning af fiske- og fjerkræaffald i forbindelse med produktion af minkfoder. Der opholdt sig alene mennesker i produktionshallen, når affaldet skulle flyttes. Højesteret udtalte, at mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1. pkt. omfatter al energi, som anvendes til rumopvarmning, og at der ikke var grundlag for en indskrænkende fortolkning, hvorefter bestemmelsen ikke omfattede tilfælde, hvor energianvendelsen udelukkende tjente et procesformål og ikke herudover havde nogen nytteværdi for virksomheden for virksomheden i form af opfyldelse af et komfortbehov eller på anden måde.

SKM2007.262.HR (stadfæster SKM2005.377.VLR): Sagen angik spørgsmålet om, hvorvidt et rustbeskyttelsesværksted til biler havde krav på godtgørelse af mineralolieafgift samt andre energiafgifter i henhold til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1 eller nr. 2, samt de tilsvarende bestemmelser i kulafgiftsloven, gasafgiftsloven og kuldioxidafgiftsloven. Tre dommere udtalte, at rustbeskyttelsesmidlet anses for den vare, som selskabet afsatte. Det energiforbrug, som selskabet ønskede afgiftsgodtgørelse for, var anvendt til opvarmning af bilerne forud for påføringen af rustbeskyttelsesmidlet. Energiforbruget var derfor ikke anvendt til fremstilling/forarbejdning af varen. Allerede af den grund fandt de tre dommere, at betingelserne for afgiftsgodtgørelse efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1 eller 2, ikke var opfyldt, og at betingelserne efter kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4, nr. 1, dermed heller ikke var opfyldt. To dommere udtalte, at de betragtede leveringen af rustbeskyttelsesmidlet og påføringen af midlet, der forudsætter opvarmning af bilerne, som et integreret hele, der må anses for varen i den forstand, dette udtryk er anvendt i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1 og 2. Energiforbruget er derfor anvendt til fremstilling/forarbejdning af varen. Det lægges til grund, at varmekabinen var adskilt fra klargøringsafdelingen med et løsthængende forhæng af kunststof, der ikke var tætsluttende mod loft, gulv og ydervægge. Under disse omstændigheder finder vi, at varmekabinen ikke opfylder de krav, der efter ordlyden og forarbejderne til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, må stilles for at anse den for et særligt rum. Varmekabinen kan heller ikke anses for et særligt anlæg omfattet af § 11, stk. 5, nr. 1. Henset til baggrunden for medtagelsen af malekabiner i den detaljerede opregning i § 11, stk. 5, nr. 2, 2. led, finder vi, at varmekabinen ikke kan sidestilles med malekabiner. Selskabet har herefter ikke krav på tilbagebetaling af afgifter efter mineralolieafgiftsloven og dermed heller ikke efter kuldioxidafgiftsloven.

Begrundelse

Det ønskes bekræftet, at afgiften af dieselolie anvendt til renovering af kloaksystemer er godtgørelsesberettiget i forhold til energiafgifterne, idet spørger driver virksomhed med renovering af kloaksystemer ved installation af "strømper" som foring af gamle kloakrør.

Virksomheden anvender dieselolie

• som motorbrændstof i den medbragte generator til fremstilling af elektricitet,
• til fremstilling af dampvarme i den medbragte dampkedel, og
• som motorbrændstof i den medbragte kompressor til fremstilling af luft.

Dieselolien, der anvendes i de tre redskaber (generator, dampkedel, kompressor), medbringes og opbevares i en fælles tank på arbejdsstedet.

For at kunne svare på spørgsmålet om energiafgiften af dieselolie anvendt til renovering af kloakrør er godtgørelsesberettiget, er det nødvendigt at opdele processen i delprocesser og derefter vurdere hver enkelt delproces for sig:

1. Motorbrændstoffet anvendes til forskellige dele af processen med renovering af kloakrør:
   
   1.1. Fremstilling af elektricitet. En del af motorbrændstoffet anvendes på arbejdsstedet til fremstilling af elektricitet i spørgers generator. Der er tale om en Gesan DP60 400 volts generator, som kan levere op til 60 ampere og som bruger 7,9 liter olie i timen. Det fremgår af spørgers oplysninger, at generatorens kapacitet er mindre end 50 kW.
   
   1.2. Fremstilling af luft. En del af motorbrændstoffet anvendes på arbejdsstedet som drivmiddel til en luftkompressor. Kompressoren er en Atlas Copco XA137DD, som giver 7,5 m3 luft ved 8 bar, og som bruger 12 liter dieselolie i timen.
   
   1.3. Fremstilling af damp. En del af motorbrændstoffet anvendes på arbejdsstedet som drivmiddel til en dampkedel. Der er tale om en Clayton EO100 1500 kg kampkedel, som blæser 5,5 kW, og som bruger 103,7 li-ter dieselolie i timen.

Ad 1.1: Virksomheden anvender afgiftsbelagt dieselolie som motorbrændstof i virksomhedens generator, der fremstiller elektricitet. Den fremstillede elektricitet er fritaget for elafgift jf. elafgiftslovens § 2, stk. 1, litra a. Dette modsvares af, at der at betales afgift af brændslet. Elektriciteten sørger for strøm til "fabrikken" på arbejdsstedet, bl.a. til kontrol og styresystemer, der sikrer processen med renovation af kloakrørene. Det følger af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2, at afgiften af varer, der anvendes som motorbrændstof, ikke tilbagebetales. Når dieselolien anvendes som brændstof i generatorens motor, kan der ikke ske tilbagebetaling.

Ad. 1.2: Dieselolien anvendes til fremstilling af luft, som anvendes til at skyde en "strømpe" bestående af imprægnerede folier indeholdende blandt andet af filt, glasfiber og kulfiber på plads i det gamle kloakrør, samt til at fastholde denne "strømpe" inde i kloakrøret. Der anvendes dieselolie som motorbrændstof som drivmiddel til en luftkompressor. Det følger af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2, at afgiften af varer, der anvendes som motorbrændstof, ikke tilbagebetales. Når dieselolien anvendes som brændstof i luftkompressorens motor kan der ikke ske tilbagebetaling.

Ad 1.3: En del af dieselolien anvendes til fremstilling af damp. Dampen anven-des til opvarmning af strømpen til 80 grader Celsius i 4-8 timer. Dampen bruges til at igangsætte den kemiske reaktion inde i strømpen i det gamle rør. For at kunne hærde ordentligt skal kemien holdes på mindst 80 grader i 5 timer. Der er tale om varmefremstilling. Men der er ikke tale om procesvarme som nævnt i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4 og stk. 5.

Ifølge mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4 tilbagebetales afgiften af energi anvendt til rumvarme som hovedregel ikke. Som en undtagelse hertil er der i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5 opregnet en række detaljerede beskrevne processer, primært i forbindelse med varme og varer, der anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, hvor afgiften tilbagebetales. Det er alene processer, der er beskrevet i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, hvor der kan ske en godtgørelse af energiafgifterne. Anden procesanvendelse betragtes som rumvarme 

Ifølge mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 2. pkt., ydes der tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning.

Det er først og fremmest en betingelse for godtgørelse af energiafgiften vedrørende proces efter bestemmelserne i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 2. pkt. og 5, nr. 1 og 2, at der er tale om vareproduktion. Det afgørende spørgsmål er derfor, om renovering af kloaksystemer kan anses for at være fremstilling af en vare, der afsættes.

Det fremgår af spørgers oplysninger, at renoveringen sker ved, at der "skydes" en strømpe ind som foring af gamle kloakrør med formål at tætne utætheder. Dette sker som et alternativ til at grave de gamle rør op og udskifte med nye producerede rør. Det er SKATs opfattelse, at renoveringen af kloakrør kan ikke anses som en vareproduktion. Strømpen, der består af imprægnerede folier indeholdende blandt andet filt, glasfiber og kulfiber, er i sig selv utvivlsomt en vare. Men spørger anvender ikke energiforbruget til fremstilling af strømpen, men til at fore de eksisterende kloaksystemer med "strømpen". En sådan renovering af kloaksystemerne er et alternativ til at etablere nye kloaksystemer. Energiforbruget anvendes til at fastsætte strømpen i det eksisterende kloakrør.

Hertil kommer, at renoveringen af kloakrørene ikke kan anses for at foregå i særlige lukkende anlæg, som er en forudsætning for godtgørelse i forhold til mine-ralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 2. pkt. og § 11, stk. 5, nr. 1. Renoveringen af kloakrørene kan heller ikke anses for at foregå i et særligt rum, som udsættes for temperaturstigninger i forhold til det omgivende rum på mindst 10 grader Celsius, som er en forudsætning for godtgørelse i forhold til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5 nr. 2, når renoveringen foregår i de allerede eksisterende kloaksystemer.

Afgiften af betalt CO2-afgift tilbagebetales ikke, jf. CO2-afgiftslovens § 9, stk. 2.

SKATs indstilling er, at der svares "nej" til spørgsmålet om delvis godtgørelse af energiafgiften af dieselolie anvendt til renovering af kloaksystemer efter reglerne om procesgodtgørelse. Det samme gælder for godtgørelse af CO2-afgiften.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med et "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling om, at dieselolien anvendes som motorbrændstof vedrørende pkt. 1.1, fremstilling af elektricitet, og 1.2, fremstilling af luft, idet det følger direkte af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2, at afgiften af varer, der anvendes som motorbrændstof ikke tilbagebetales.

Skatterådet ændrede SKATs indstilling og begrundelse for så vidt angår dieselolie anvendt til fremstilling af damp vedrørende pkt. 1.3.

Skatterådet fandt ud fra en konkret vurdering, at det kan lægges til grund, at "strømpen" ikke blot er limet fast indvendigt i det gamle kloakrør, men er blevet forarbejdet (hærdet) fra en blød, fleksibel strømpe til et stift, selvbærende rør. Renoveringen af kloakrørene må derfor i det konkrete tilfælde anses for en vare, der udsættes for en forarbejdning, og at den fremstillede vare (bestående af "strømpen" og forarbejdningen heraf) er bestemt for afsætning.

Spørger kan herefter få godtgjort afgiften af den dieselolie, der anvendes til fremstilling af damp.