Spørgsmål:

Er en kommunens salg af nævnte grundareal momspligtigt?

Svar:

Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

En kommune har udbudt et grundareal til salg.

Ejendommen udbydes til salg i henhold til bekendtgørelse nr. 799 af 24. juni 2011 om offentligt udbud ved salg af kommunens henholdsvis regionens faste ejendomme.

På grundarealet er beliggende bygning på fremmed grund, bygningen er opført i 19xx og har en bevaringsværdi 2.

Bygningen er i dag ejet af X ApS, der driver/udlejer bygningen til restaurations formål.     

Lejer af grundarealet er ligeledes X ApS.

Grundarealet er i dag umatrikuleret offentligt vejareal, der planlægges nedlagt som vej i forbindelse med salget. Ejendommen vil blive udstykket med skel i bygningens facade og vil herefter udgøre ca. 640 m², idet der ikke medfølger ubebygget jord, der vil således være tale om en sokkelgrund.

Grundarealet er omfattet af lokalplanen. Ifølge planen fastlægges lokalplanens område til offentlig formål, park, med mulighed for legepladser, sportsanlæg, publikumsorienterede servicefunktioner såsom café, restaurant, kiosk og lignende. Ifølge lokalplanen må den på grundarealet beliggende bevaringsværdige bebyggelse ikke nedrives uden Teknik og Miljøudvalgets godkendelse.

Ifølge kontrakten - "Tilladelse til råden over vejareal" - mellem bygningsejer (X ApS) og grundejer (Kommunen), kan grundejer ved kontraktens ophør enten kræve at bygningen vederlagsfrit overdrages til grundejer (hjemfaldspligt) eller at arealet for bygningsejers regning ryddes for bygningen/bygningsdele og istandsættes efter grundejers anvisning.

Ifølge allonge 2 til kontrakten, udlejes grundarealet til 1. januar 20xx, "dog således at kommunen har juridisk mulighed for at trække tilladelsen tilbage med 10 års skriftligt varsel."

Af udbudsmaterialet fremgår det, at den eventuelle køber af grunden indtræder i sælgers rettigheder og forpligtelser overfor ejendommens lejer. Endvidere fremgår det, at bygningens ejendomsværdi fra 2011 udgør Y mio. kr. Det fremgår videre, at tilbudsgiver i sit bud bør tage højde for den kapitaliserede værdi af rettigheder og pligter, som følger af grundlejekontrakten med allonger.

Endvidere fremgår det af udbudsmaterialet, at ejendommen ved salget vil blive pålagt en servitut, der omhandler betaling af et tillæg til Kommunen, såfremt ejendommen skifter anvendelse, eller udnyttelse af ejendommen forøges.

Endeligt fremgår det, at ejendommen vil kunne sælges såvel med som uden mulighed for tilbagekøbsret (hjemfaldspligt) for Kommunen, hvilket der bør tages hensyn til ved budgivning. Såfremt ejendommen sælges med tilbagekøbsret, skal der tinglyses endnu en servitut på ejendommen, hvor Kommunen, på et givet fremtidigt tidspunkt, indrømmes ret til at tilbagekøbe ejendommen for den samme købesum, som købesummen i det pågældende bud.

Kontrakten - "Tilladelse til råden over vejareal" - er blevet opsagt af Kommunen i 2011med ophør 10 år senere.

Grundarealet er ikke frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom.

Udbudsvilkårene, grundlejekontrakter mv. har været forelagt SKAT.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Kommunen er af den opfattelse, at det stillede spørgsmål skal besvares med et "nej", idet det fremgår af momsvejledningen, at salg af en ejendom, der ikke er omfattet af en frivillig momsregistrering og hvorpå der er beliggende en bygning på fremmed grund, er momsfritaget. Jf. Den juridiske Vejledning 2012-2, afsnit D.A.5.9. 

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål

Det ønskes bekræftet, om Kommunens salg af et grundareal er momspligtigt.

Lovgrundlag

Momslovens (LBK nr. 287 af 28. marts 2011 med senere ændringer) § 3, stk. 1, lyder:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:

[...]

3) Ander statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder."

Den bagvedliggende artikel i Rådets Direktiv 2006/112/EF (momssystemdirektivet), er artikel 9, stk. 1, der lyder:

"Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter."

Momslovens § 4, stk. 1 lyder:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Og momslovens § 13, stk. 1 lyder:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom [...]

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a)      Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b)      Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet og særskilt levering af en bebygget grund.

[...]"

Momslovens § 13, stk. 2, lyder:

"Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift."

Af bekendtgørelse nr. 663 til momsloven, med senere ændringer, fremgår af

§ 39 a, stk. 2:

"En bygning, jf. stk. 1, er ny, inden første indflytning. En bygning er også ny på dagen for første levering efter indflytning, hvis leveringen sker mindre end fem år efter dagen for bygningens færdiggørelse. Ved anden og efterfølgende leveringer, der sker inden for fem år fra bygningens færdiggørelse, er bygningen også ny, hvis leveringen sker inden bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på 2 år, og første levering er omfattet af momslovens § 29."

§ 39 c, stk. 2, lyder:

"Ved særskilt levering af en bebygget grund i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, 2. led, forstås levering af ethvert grundareal med grundfaste konstruktioner som omhandlet i § 39 a, stk. 1, hvor der ikke samtidig med leveringen af grundarealet sker levering af de på grunden opførte grundfaste konstruktioner."

Praksis

I sag C-461/08, Don Bosco, afgjorde EU-domstolen, at levering af en grund, hvor der endnu stod en gammel bygning, som skulle rives ned med henblik på at der i dens sted kunne opføres en ny bebyggelse, ikke var omfattet af fritagelsen for moms af levering af fast ejendom, når sælgeren havde påtaget sig at udføre nedrivningen, som allerede var påbegyndt før nævnte levering.

En sådan levering og en sådan nedrivning blev anset for at udgøre én enkelt transaktion, der som helhed betragtet er levering af en ubebygget grund, og ikke af den eksisterende bygning med tilhørende jord. Det blev tillagt vægt, at det økonomiske formål med sælgers handlinger var at tilvejebringe en grund, der var klar til at blive bebygget.

Skatterådet afgjorde i SKM2012.315.SR at spørgernes salg af landbrugsjord, som havde været udlejet uden moms, var en momsfritaget levering, idet landbrugsjorden udelukkende havde været anvendt i forbindelse med momsfritaget udlejningsvirksomhed.

I SKM2010.842.SR afgjorde Skatterådet, at spørger ved salg af udlejede sommerhusgrunde, ikke blev momspligtig af salget. Uanset at spørger kunne betegnes som en afgiftspligtig person i henhold til momsloven, var salget af grundene ikke momspligtigt, da grundene udelukkende havde været anvendt i forbindelse med momsfritaget udlejningsvirksomhed.

Begrundelse

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. levering af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, dog undtaget levering af nye bygninger, nye bygninger med tilhørende jord samt byggegrunde og særskilt levering af en bebygget grund, der siden 1. januar 2011 har været omfattet af momspligt.

Ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, er særskilt levering af bebyggede grunde som udgangspunkt altid omfattet af momspligten. Ved særskilt levering af en bebygget grund forstås levering af ethvert grundareal med grundfaste konstruktioner, hvor der ikke samtidig med leveringen af grundarealet sker levering af de på grunden opførte grundfaste konstruktioner, jf. § 39 c, stk. 2 i bekendtgørelsen til momsloven.

Hvis ejeren af en bebygget grund udlejer grunden til bebyggelsens ejer, er udlejningen af grundarealet fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, medmindre udlejer er frivilligt registreret for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 51.

En aftale om leje af fast ejendom består grundlæggende i, at ejeren af en fast ejendom mod betaling af leje og for en aftalt periode overlader lejeren brugsretten til sin ejendom og retten til at udelukke andre herfra.

SKAT forstår "hjemfaldspligt" sådan, at en kommune på et senere fastsat tidspunkt kan kræve at købe en grund tilbage for samme pris, som kommunen i sin tid solgte den pågældende grund for, -  altså en tilbagekøbsret. Hjemfaldspligt er i reglen tinglyst på den faste ejendom.

I én variant af hjemfaldspligt skal kommunen ikke betale ejeren af grunden for eventuelle bygninger, når hjemfaldspligten indtræder. Ejeren af grunden og den/de på grunden eventuelle bygninger må overdrage hele ejendommen til kommunen og som vederlag herfor alene modtage tilbagekøbsprisen for grunden.

I den anden variant af hjemfaldspligt er kommunen ud over at betale tilbagekøbsprisen for grunden, også forpligtiget til at betale for de eventuelle bygninger, der er opført på grunden.

I indeværende sag har Kommunen ikke solgt grundarealet, men i stedet udlejet grundarealet over et fastsat åremål ifølge den forelagte kontrakt vedrørende "Tilladelse til råden over vejareal" med tilhørende allonger. Af kontrakten fremgår, at

"Ved lejekontraktens ophør - uanset om dette sker som følge af misligholdelse eller opsigelse - kan udlejer kræve enten at [...]bygningen vederlagsfrit overdrages til udlejer (hjemfaldspligt), eller at arealet for lejers regning ryddes for bygninger/bygningsdele og istandsættes efter udlejers anvisning."

På denne baggrund finder SKAT ikke, at denne sag vedrører hjemfaldspligt/tilbagekøb, men - i første omgang - salg af en bebygget grund, som kommunen gennem en årrække har udlejet til skiftende lejere, der samtidig har været ejere af den bygning, der er beliggende på det lejede grundareal.

Udlejning af fast ejendom anses som økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand, idet der mod vederlag sker en levering af en ydelse og at denne aktivitet er af en varig karakter, jf. momslovens § 4, jf. § 3, se SKM2010.842.SR. Udlejning af fast ejendom er dog fritaget for moms ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Når Kommunen som ejer af grundarealet, udlejer arealet, anses kommunen for at udøve selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, idet der mod vederlag sker en levering jf. § 4.

EU-domstolens sag C-461/08, Don Bosco, vedrørte salget af en grund med en gammel bygning. Idet køber havde til hensigt at opføre en ny bygning, var det aftalt, at sælger også skulle stå for nedrivningen af den pågældende bygning. Sælgers udgifter i forbindelse med nedrivningen blev ifølge aftalen tillagt købsprisen. EU-domstolen afgjorde, at denne levering skulle anses som én enkelt transaktion i momsmæssig henseende, der som helhed betragtet var levering af en ubebygget grund, og ikke af den eksisterende bygning, som genstand, jf. præmis 40.

Ifølge dommens præmis 34-38 skulle det undersøges, om der var tale om to særskilte og indbyrdes uafhængige transaktioner, der ville skulle bedømmes hver for sig, eller én enkelt kompleks transaktion, der var sammensat af flere elementer. Selvom hver enkelt levering sædvanligvis bør anses for en særskilt og uafhængig transaktion, kan en række transaktioner i visse tilfælde anses for at udgøre én enkelt transaktion, såfremt ydelserne ikke er uafhængige af hinanden. Eksempelvis ved levering af to eller flere elementer der er så nært forbundne, at de objektivt set udgør en enkelt, udelelig økonomisk transaktion, som det ville være kunstigt at opdele. Præmis 39 lyder afsluttende:

"Hvad angår en situation som den i hovedsagen omhandlede, skal det fastslås, at de af sælgeren udførte handlinger i momsmæssig henseende er nært forbundne. Nedrivningen og selve leveringen af grunden har endog overlappet hinanden. Det økonomiske formål med disse handlinger var at tilvejebringe en grund, som var klar til at blive bebygget. I denne henseende kan det ikke - uden at der derved skabes en kunstig opdeling lægges til grund, at Don Bosco fra den samme person først har erhvervet gamle bygninger med tilhørende jord, som i deres daværende tilstand ikke havde nogen nytteværdi i relation til dette selskabs økonomiske virksomhed, og først herefter ydelserne vedrørende nedrivningen af bygningerne, som alene var egnet til at give grunden en sådan nytteværdi (jf. analogt Aktiebolaget NN-dommen, præmis 25)"

Se endvidere Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.4.1.5, om Hovedydelser og biydelser (Sammensatte ydelser), hvoraf det fremgår, at hver levering af varer eller tjenesteydelser sædvanligvis skal anses for en uafhængig og selvstændig levering. Samtidigt må en levering af varer og ydelser, der i økonomisk henseende udgør en enkelt levering, ikke kunstigt må opdeles.

Det er videre anført, at hvis leverandøren tilbyder to ydelser, men det er muligt for aftageren at fravælge den ene, så er det tale om to selvstændige hovedydelser.

Ligeledes fremgår det, at hvis en ydelses udførelse har mærkbare følger for en pakkepris eller en enhedspris, kan ydelsen ikke betragtes som en ren biydelse.

Efter Den Juridiske Vejledning er der også tale om levering af en enkelt vare eller ydelse, når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en momspligtig person leverer til kunden, forstået som en gennemsnitskunde, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkel udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. Ved en gennemsnitskunde forstås i denne sammenhæng den gennemsnitlige aftager, uanset om aftagerne af ydelsen er private, virksomheder mv. eller begge dele.

I indeværende sag ønsker Kommunen via udbud, at sælge et bebygget grundareal. Af det for SKAT forelagte materiale fremgår det, at der på grunden ligger en bygning, der er opført i 19xx. Grunden har i en årrække har været udlejet til de skiftende ejere af bebyggelsen, og der har været tale om en momsfritaget udlejning.

Ifølge Allonge 2 til lejekontrakten mellem Kommunen og lejer, udlejes arealet indtil 1. januar 20xx, dog således at kommunen har juridisk mulighed for at trække tilladelsen tilbage med 10 års skriftlig varsel.

Ifølge lejekontrakten, kan grundejer/udlejer ved kontraktens ophør enten kræve, at bygningen vederlagsfrit overdrages til udlejer, eller at arealet for lejers regning ryddes for bygninger/bygningsdele og istandsættes efter udlejers anvisning.

Det er endvidere oplyst, at lejekontrakten af Kommunen er opsagt med ophør i 2021.

Ifølge udbudsmaterialet indtræder køber af grunden i sælgers rettigheder og forpligtelse overfor ejendommens lejer. Det fremgår videre, at bygningens ejendomsværdi fra 2011 udgør Y kr., samt at tilbudsgiver i sit bud bør tage højde for den kapitaliserede værdi af rettigheder og pligter, som følger af grundlejekontrakten med allonger.

SKAT er af den opfattelse at de faktiske omstændigheder mellem køb af arealet og retten til ejerskabet af bygningen er så nært forbundne, at de objektivt set udgør en enkelt, udelelig økonomisk transaktion, som det ville være kunstigt at opdele, se C-461/08, præmis 37, samt Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.4.1.5.

Dette begrundes med lejekontraktens ordlyd, hvorefter grundarealets ejer ikke alene ved kontraktens ophør kan kræve, at bygningen vederlagsfrit overdrages til udlejer, eller at arealet for lejers regning ryddes for bygninger/bygningsdele og istandsættes efter udlejers anvisning, men også har mulighed for at opsige lejekontrakten med 10 års skriftlig varsel.

Da Kommunen allerede har opsagt lejekontrakten, er det, der i realiteten bliver udbudt til salg ikke blot et grundareal, men også, fra 2021, en bygning beliggende på det pågældende grundareal.

Det er også ved besvarelsen tillagt vægt, at bygningens ejendomsværdi i 2011 udgør Y mio. kr., samt at tilbudsgiver ifølge udbudsmaterialet i sit bud bør tage højde for den kapitaliserede værdi af rettigheder og pligter, som følger grundlejekontrakten. Værdien af bygningen, der i 2021 vederlagsfrit tilfalder grundarealets ejer, vil derfor skulle indgå som en del af prisen på det udbudte grundareal.

Endvidere er det tillagt vægt, at den eventuelle køber af grundarealet ifølge udbudsmaterialet ikke har mulighed for at fravælge retten til ejerskabet af bygningen, idet køber af grunden indtræder i sælgers rettigheder og forpligtelse overfor ejendommens lejer.

Det økonomiske formål med køb af grundarealet, vil herefter ikke alene være at overtage et grundareal, men også at overtage retten til den på arealet beliggende bygning. SKAT finder herefter, at det, der reelt udbydes, er en bygning med tilhørende jord.

SKAT finder ikke, at det i denne forbindelse er af betydning, om der ifølge udbudsmaterialet også skal tages hensyn til en eventuel tillægskøbesum, såfremt ejendommen skifter anvendelse, eller udnyttelse af ejendommen forøges. Ligesom det heller ikke er af betydning, om ejendommen, efter købers valg, kan erhverves med eller uden tilbagekøbsret (hjemfaldspligt).

Ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 er levering af fast ejendom fritaget for moms, dog undtaget levering af nye bygninger, nye bygninger med tilhørende jord samt byggegrunde og særskilt levering af en bebygget grund.

Idet det er oplyst, at bygningen er opført i 19xx, er der tale om en "gammel" bygning, jf. bekendtgørelsen til momsloven § 39 a, stk. 2.

På denne baggrund er det SKATs opfattelse, at Kommunes salg af grundarealet, er fritaget for moms.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.