Spørgsmål:

Kan Skat bekræfte, at spørgers salg af In-App-Purchases til apps (softwareprogrammer), og "Shoutcast beskeder" via iTunes, ikke er momspligtige i Danmark, da leveringsstedet for ydelserne er uden for EU?

Svar:

Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en dansk virksomhed, som udvikler og driver en hjemmeside.

Virksomhedens aktiviteter består i alt overvejende grad, af salg af løbende abonnementer m.v. til privatpersoner til internettjenester udbudt på hjemmesiden. Hidtil har virksomhedens kunder alene kunnet købe løbende abonnementer m.v. via selve hjemmesiden. Ved betaling for brug af hjemmesiden har kunderne hidtil kunnet vælge mellem betalingsmetoderne kreditkort, sms og faktura.

Uanset betalingsmetode har spørger i alle tilfælde betalt moms af de solgte abonnementer.

Spørger udviklede i 2010 og 2011 et softwareprogram - i form af en applikation til Apple-produkterne iPhone, og iPad m.v.

Både hjemmeside og applikationsprogrammet er dansksproget.

I slutningen af 2011 indgik spørger en aftale/kontrakt med Apple Inc. i USA om at salg af løbende abonnementer m.v. kunne købes som applikationer via iTunes (App Store).

Kontrakten er indgået med Apple Inc. i USA, og salget afregnes og udbetales via selskabet iTunes S.A.R.L i Luxembourg. Der afregnes én gang om måneden.

Applikationer og In-App-Purchases til iPhones m.v. kan udelukkende sælges gennem Apples egen salgskanal iTunes (App Store).

Af det beløb, som slutbrugeren betaler til Apple/iTunes tilfalder 30 % Apple/iTunes. Beløbet dækker drift af systemet, betalingshåndtering, kreditkort gebyrer samt fortjeneste m.v.

Ifølge kontrakten modtager spørger 70 % af det beløb, som slutbrugeren indbetaler på sin iTunes konto for produktet.

Salget via iTunes foregår på følgende måde:

Applikationen kan downloades gratis i App Store. Når applikationen er installeret, kan der via App Store/iTunes tilføjes In-App-Purchases i form af et særligt abonnementet samt "Shoutcast besked". Hvis denne mulighed vælges, køber man en tidsbegrænset udvidet adgang til hjemmesiden.

Funktionen "Shoutcast besked" (fremhævelse af profil) koster DKK 6 som et engangsbeløb og kan kun købes, hvis man i forvejen har købt "+PlusProfil".

Af kontrakten med Apple fremgår yderligere: 

• At spørger har udnævnt Apple samt Apples tilknyttede selskaber som agent og kommissionær, med henblik på markedsføring og levering af programmet til slutbrugeren 
• At spørger skal levere softwaren til Apple via en særskilt connect-site 
• At det er Apple, der modtager betalingen for App'en/abonnementet fra slutbrugeren 
• At opsigelse af løbende abonnementer skal ske hos Apple og kan kun ske under indstillinger for brugerens iTunes konto 
• At Apple ikke bliver ejer af softwareprogrammet 
• At Apple ikke har ansvar for installation eller brug af programmet hos slutbrugeren, og at Apple ikke har produktansvar eller ansvar for fejl eller mangler 
• At slutbrugeren kan fortryde over for Apple i en nærmere specificeret periode. Slutbrugeren kan endvidere returnere programmet, hvis det ikke lever op til de oplyste specifikationer. Apple betaler i begge tilfælde købsprisen tilbage til slutbrugeren. spørger skal, hvis Apple har afregnet det pågældende salg, holde Apple skadesløs 
• At Apple er ansvarlig for afregning af moms for salg af programmet til slutbrugeren i Danmark.

In-App-Purchases til spørgers Apps kan ifølge kontrakten sælges til kunder i de 123 lande verden over, som er nævnt i kontrakten. I praksis foregår langt hovedparten af salget til kunder i Danmark.

Da App'en er dansksproget, vil et eventuelt salg til kunder i andre lande typisk være til danskere, der befinder sig i udlandet.

Slutbrugerne har i forbindelse med opsætning af vedkommendes iTunes-konto accepteret salgsbetingelserne for brug af iTunes-kontoen. Heraf fremgår bl.a., at man ved køb af programmer, som slutbruger, indgår en juridisk bindende aftale med iTunes, men at det er applikationsudbyderen der alene er ansvarlig for produktet, dets indhold og eventuelle garantier, og at Apple alene fungerer som kommissionær for applikationsudbyderen i forbindelse med levering af produktet til slutbrugeren.

Endelig fremgår det af kontrakten, at Apple er ansvarlig for afregning af moms for salg af programmet til slutbrugeren i 31 oplistede lande - heriblandt Danmark - men at Apple ikke vil være ansvarlig for afregning af moms ved salg af programmet til yderligere 92 i kontrakten oplistede lande.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Momslovens § 4:
Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.
Stk. 2. Gas, vand, elektricitet, varme, kulde og lign. anses som varer.
Stk. 3. Som levering af en vare anses endvidere:
1) Overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg.
2) Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag.
Stk. 4. Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse.

Momslovens § 16 stk.1:
§ 16. Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3 og § 18, § 19, stk. 1, § 21, § 21 a og § 21 b.

Momslovens § 16, stk. 3:
For de ydelser, der er nævnt i § 21 d, anses leveringsstedet for at være her i landet, hvis ydelsen leveres af en afgiftspligtig person etableret her i landet til en afgiftspligtig person etableret uden for EU, hvis ydelsen faktisk benyttelse ler udnyttes her i landet.

Momslovens § 21 c:
§ 21 c. Leveringsstedet for elektronisk leverede ydelser, jf. stk. 2, er her i landet, når de leveres til en ikke-afgiftspligtig person, som er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, af en afgiftspligtig person, der har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed eller har et fast forretningssted uden for EU, hvorfra ydelserne leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted uden for EU.
Stk. 2. Som elektronisk leverede ydelser anses bl.a. levering og hosting af websteder, fjernvedligeholdelse af software og hardware, levering og ajourføring af software, levering af billeder, tekster og information og rådighedsstillelse af databaser, levering af musik eller film, spil, herunder hasardspil eller spil om penge, udsendelser eller politiske, kulturelle og kunstneriske begivenheder, sportsbegivenheder, videnskabelige begivenheder eller underholdning samt levering af fjernundervisning.

Momslovens § 21 d
Leveringsstedet for følgende ydelser, der leveres til en ikke-afgiftspligtig person, der er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted uden for EU, er ikke her i landet:
(...)
11) Elektronisk leverede ydelser som omfattet af § 21 c.

Praksis

SKM 2010.585 SR
I det bindende svar SKM 2010.585 SR bekræftede Skatterådet, at salg af softwareprogrammer via iTunes ikke er momspligtige i Danmark, idet transaktionen må betragtes som salg af en ydelse til en virksomhed i et land uden for EU.

Spørgers begrundelse

Efter spørgers opfattelse skal spørger ikke betale dansk moms af det salg af In-App-Purchases til applikationer, der via iTunes, sælges til danske slutbrugere. Det skyldes, at det er Apple, der i eget navn, men for spørgers regning sælger produkterne til slutbrugeren.

Ved denne vurdering har vi særligt henset til SKM 2010.585 SR, idet forholdet i nærværende anmodning om bindende svar er sammenlignelige med forholdet i dette. Det skyldes hovedsagligt, at den aftale/kontrakt, der er indgået mellem spørger og Apple, efter vores opfattelse, er identisk med den i SKM 2010.585 SR omtalte kontrakt indgået mellem spørgeren i den pågældende sag og Apple.

Det skal bemærkes, at der er tale om en standardkontrakt, som spørger har indgået og accepteret ved at klikke på knappen "accepter" på Apples hjemmeside. Der er altså ikke foregået særlige forhandlinger, hvor spørger eller Apple har fået indføjet særlige betingelser m.v.

Ifølge kontrakten har spørger indgået en formidlingsaftale, hvor Apple i eget navn, men for spørgers regning, sælger In-App-Purchases til applikationer m.v. til slutbrugerne.

Ifølge momslovens § 4, stk. 4 anses en formidler af en ydelse, der handler i eget navn, men for en andens regning, for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse.

Da Apple således ifølge momslovens bestemmelser anses for at have modtaget og leveret ydelsen, skal det herefter afgøres, om salget af In-App-Purchases m.v. fra spørger til Apple Inc. i USA har momsmæssigt leveringssted i Danmark.

Salget af In-App-Purchases m.v. fra spørger til Apple er salg af adgang til softwareprogrammer, omfattet af reglerne om salg af elektroniske ydelser, der efter momslovens § 16, stk. 5 og 6 ikke er omfattet af et udnyttelseskriterium.

Salget skal derfor behandles efter hovedreglen i momslovens § 16, stk. 1, der medfører, at leveringsstedet ikke er i Danmark, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, som er etableret i udlandet - jf. artikel 44 i Rådets direktiv 2008/8/EF af 12. februar 2008 om ændring af direktiv 2006/112/EF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser.

Levering af In-App-Purchases til applikationer m.v. til iPhones og Ipads anses som en elektronisk ydelse. Det medfører, at reglerne om levering af varer ikke kommer i spil.  

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Det ønskes bekræftet, at spørgers salg af In-App-Purchases til apps (softwareprogrammer), og "Shoutcast beskeder" via iTunes, ikke er momspligtige i Danmark, da leveringsstedet for ydelserne er uden for EU.

Lovgrundlag

Momslovens § 4:
Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.
Stk. 2. Gas, vand, elektricitet, varme og lign. anses som varer.
Stk. 3. Som levering af en vare anses endvidere:
1) Overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg.
2) Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag.
Stk. 4. Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse.

Momslovens § 16 stk. 1:
§ 16. Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3 og § 18, § 19 stk. 1, § 21, § 21 a og § 21 b. 

Momslovens § 21 c:
Leveringsstedet for elektronisk leverede ydelser, jf. stk. 2, er her i landet, når de leveres til en ikke afgiftspligtig person, som er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, af en afgiftspligtig person, der har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed eller har et fast forretningssted uden for EU, hvorfra ydelserne leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted uden for EU.
Stk. 2. Som elektronisk leverede ydelser anses bl.a. levering og hosting af websteder, fjernvedligeholdelse af software og hardware, levering og ajourføring af software, levering af billeder, tekster og information og rådighedsstillelse af databaser, levering af musik eller film, spil, herunder hasardspil eller spil om penge, udsendelser eller politiske, kulturelle og kunstneriske begivenheder, sportsbegivenheder, videnskabelige begivenheder eller underholdning samt levering af fjernundervisning.

Praksis:

Sagen SKM2010.585.SR omhandlede en dansk virksomheds salg af softwareprogrammer via iTunes. 

Skatterådet fastslog, at iTunes måtte anses for at have modtaget og leveret programmerne, jf. momslovens § 4, stk. 4. Aftager af programmerne var altså etableret udenfor EU.

Da softwareprogrammerne blev anset for omfattet af momslovens § 21 c, stk. 2 (elektronisk leverede ydelser), var der ingen bestemmelse i momsloven, der fastlagde leveringsstedet i Danmark. 

I dommen SKM2007.406.ØLR blev der taget stilling til en sag, hvor et bookingbureau formidlede modeller til filmproducenter mv. Kontrakterne blev indgået direkte mellem kunden og modellen. Betalingen blev opkrævet af bureauet, og udbetalt til modellen, idet der bl.a. blev tilbageholdt et honorar til bureauet. Bureauet blev anset for momspligtig af dette honorar. Efter kontraktsforholdet blev bureauet ikke anset for at handle i eget navn og for en andens regning, og forholdet var derfor ikke omfattet af § 4, stk. 4.

Begrundelse:

Det fremgår af sagens faktiske omstændigheder, at spørger har indgået aftale med Apple (iTunes) om salg af løbende abonnementer og ydelser (in-App-Purchases) til spørger, som kan købes af brugere som applikationer via iTunes (AppStore). Aftalen er indgået med Apple Inc. i USA.

Applikationer og In-App-Purchases til iPhones kan udelukkende sælges gennem Apples egen salgskanal iTunes (AppStore).

Det fremgår af kontrakten med Apple, at 

• At spørger har udnævnt Apple samt Apples tilknyttede selskaber som agent og kommissionær, med henblik på markedsføring og levering af programmet til slutbrugeren
• At spørger skal levere softwaren til Apple via en særskilt connect-site 
• At det er Apple, der modtager betalingen for App'en/abonnementet fra slutbrugeren 
• At opsigelse af løbende abonnementer skal ske hos Apple og kan kun ske under indstillinger for brugerens iTunes konto 
• At Apple ikke bliver ejer af softwareprogrammet 
• At Apple ikke har ansvar for installation eller brug af programmet hos slutbrugeren, og at Apple ikke har produktansvar eller ansvar for fejl eller mangler 
• At slutbrugeren kan fortryde over for Apple i en nærmere specificeret periode. Slutbrugeren kan endvidere returnere programmet, hvis det ikke lever op til de oplyste specifikationer. Apple betaler i begge tilfælde købsprisen tilbage til slutbrugeren. Spørger skal, hvis Apple har afregnet det pågældende salg, holde Apple skadesløs 
• At Apple er ansvarlig for afregning af moms for salg af programmet til slutbrugeren i Danmark.

 Det fremgår af momslovens § 21 c, at elektronisk leverede ydelser har leveringssted i Danmark, når to betingelser er opfyldt: 

• Ydelserne leveres af en momspligtig person, som er etableret eller hjemmehørende uden for EU. 
• Ydelserne leveres til en ikke-momspligtig person, som er etableret eller hjemmehørende i Danmark.

Ifølge momslovens § 21 c, stk. 2, anses levering af software og forskellige ydelser i tilknytning hertil som levering af en elektronisk ydelse.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at de ydelser (In-App-purchases) som spørger udbyder til salg via iTunes (AppStore), herunder en udvidet adgang til hjemmesiden mv. må betegnes som elektroniske ydelser

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 4, at en formidler af en ydelse anses for at have modtaget og leveret den pågældende ydelse, når den pågældende handler i eget navn, men formidler ydelsen for en andens regning.

Bestemmelsen indebærer, at formidlingsvirksomheden anses for selv at foretage leverancen til den endelige køber af ydelsen.

Forudsætningen for at være omfattet af reglen er, at formidleren handler i eget navn, men for fremmed regning.

Om formidleren handler for egen eller fremmed regning, afgøres ud fra en vurdering af, om det er formidleren eller udlejeren, der bærer risikoen for transaktionen.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at der med spørgers salg af Inn-App-Purchases via iTunes er tale om, at Apple er formidler i forhold til spørger.

Skatteministeriet har i den forbindelse lagt vægt på, at det er Apple, der indgår den bindende aftale med slutbrugeren, at det er Apple, der leverer programmet til slutbrugeren, at der er Apple, der modtager betalingen fra slutbrugeren, ligesom slutbrugeren kan returnere produktet til Apple og få pengene retur fra Apple. Skatteministeriet finder på den baggrund, at det er Apple, der bærer den økonomiske risiko for transaktionen.

Da Apple således er at betragte som formidler af ydelsen, anses Apple i medfør af momslovens § 4, stk. 4, for selv at have modtaget og leveret ydelsen.

Den momsmæssige behandling af spørger skal således vurderes som om, at spørger har leveret ydelserne til Apple. Apple Inc. har hjemsted i USA.

Det fremgår af den Juridiske Vejledning 2012-2, afsnit D.A.6.2.8.12, at leveringsstedet for elektronisk leverede ydelser, som leveres til en momspligtig person, skal fastlægges efter ML § 16, stk. 1.

Udgangspunktet er, at når ydelser leveres til en afgiftspligtig person, som er etableret i udlandet, er leveringsstedet ikke her i landet, medmindre det direkte fremgår af momsloven, at det er tilfældet.

Der findes ingen bestemmelser i momsloven, at fastsætter leveringsstedet her i landet under de foreliggende omstændigheder.

Da spørgers ydelse ikke leveres her i landet, er spørger ikke afgiftspligtig ved leveringen af programmet til Apple.

Skat skal således indstille, at spørgsmål 1 besvares med "ja" 

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.