Spørgsmål                                                                                                                                                        

1. Kan personer, der er og under udsendelsen forbliver fuldt skattepligtige til Danmark, fortsat være omfattet af kildeskattelovens § 48 E-F under og efter udsendelse til Frankrig?
2. Finder ligningslovens § 33 anvendelse for indkomst, som beskattes efter kildeskattelovens § 48-E-F?
3. Kan en medarbejder forblive omfattet af kildeskattelovens § 48 E-F, selvom medarbejderens fulde skattepligt ophører uden, at medarbejderen overgår til begrænset skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1?
4. Kan en medarbejder fortsat være omfattet af kildeskattelovens § 48 E-F, hvis medarbejderen efter skattepligtsophør bliver skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 af henholdsvis:
   a.1-2 arbejdsdage i Danmark i kvartalet?
   b. 1-2 arbejdsdage i Danmark om måneden?
   c. 2-5 arbejdsdage i Danmark om måneden?
   d. 1-2 arbejdsdage i Danmark om ugen?
5. Vil besvarelsen af spørgsmål 3 og 4 ændre sig, hvis medarbejderne forud for udsendelsen er fuldt skattepligtige til Danmark, men skattemæssigt hjemmehørende i udlandet?
6. Vil besvarelsen af spørgsmål 3 og 4 ændre sig, hvis en medarbejder i stedet er begrænset skattepligtig til Danmark forud for udstationeringen?

Svar

1. Ja.
2. Ja.
3. Nej.
4. a. Nej.
   b. Ja.
   c. Bortfalder.
   d. Bortfalder.
5. Nej.
6. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrund

A A/S (spørger) har som andre større globale danske virksomheder et behov for, at deres medarbejdere arbejder på projekter i udlandet i kortere og længere perioder.

Med dette bindende svar ønsker spørger at afdække mulighederne for, at virksomhedens medarbejdere omfattet af kildeskattelovens § 48 E-F kan udføre arbejde på virksomhedens projekter i udlandet i kortere eller længere perioder. For at spørger kan fastholde sine nøglemedarbejdere er det vigtigt, at muligheden for at blive beskattet efter kildeskattelovens § 48 E-F ikke mistes fremadrettet ved et arbejdsophold i udlandet.

Faktiske forhold

Spørger har aktuelt igangsat et byggeprojekt af en ny type [...]. Spørger har i designfasen behov for at sende bestemte danske nøglemedarbejdere med særlig specialviden til Frankrig i forbindelse med design og senere konstruktion. Enkelte medarbejdere er i dag omfattet af kildeskattelovens § 48 E-F.

Overvågningen og kontrollen med byggeri og design medfører, at spørger får et fast driftssted i Frankrig i en forventet periode på 16-21 måneder.

Medarbejderne udsendes på en midlertidig udstationeringskontrakt, der underskrives af spørger. Udstationeringskontrakterne har typiske en varighed på fra 6 måneder til 2 år.

Kontrakten specificerer, at medarbejderens anciennitet opretholdes samt, at medarbejderen fortsat skal afrapportere til spørger i forhold til løn og ansættelsesvilkår i perioden med arbejde i Frankrig. Lønnen udbetales under udstationeringen fortsat af spørger, der har en indberetningspligt i Danmark, og der er derfor fortsat tale om udbetaling af A-indkomst.

Medarbejderne vil under udsendelsen fortsætte deres ansættelse hos en dansk arbejdsgiver, fordi de:

1. udfører arbejde på et fast driftssted, der ikke er en selvstændig juridisk enhed,
2. udstationeringskontrakten underskrives af spørger og
3. medarbejderne afrapporterer direkte til spørger i forhold til løn og ansættelsesvilkår i hele den periode, de er udsendt.

Udstationeringsaftale

Af et eksempel på en udstationeringsaftale fremgår bl.a. nedenstående (oversat fra engelsk):

• Der er tale om en trepartsaftale indgået mellem arbejdsgiver [spørger] (efterfølgende benævnt "selskabet"), medarbejderen og [spørgers projekt i Frankrig] (efterfølgende benævnt "filialen"). Udtrykket "[Koncernen]" omfatter datterselskaber og tilknyttede kontorer inkl. filialen.
• Aftalen starter [dato] og slutter uden varsel [dato]. Ved gensidig aftale kan udstationeringsaftalen forlænges med maksimalt tre år optalt fra førnævnte startdato. Udstationeringsaftalen kan ophøre tidligere i overensstemmelse med afsnit [...] nedenfor.
• Under udstationeringen refererer medarbejderen til person x i filialen vedrørende daglige forpligtelser og lokale forhold, vilkår og betingelser, inkl. lønjustering og udstationeringen som sådan.
• Under udstationeringen refererer medarbejderen til person y i selskabet i relation til forhold vedrørende ansættelsen, vilkår og betingelser i Danmark.
• Du er underlagt alle forskrifter og arbejdsregler, der finder anvendelse for medarbejdere i filialen og medarbejderen skal handle loyalt i overensstemmelse med alle guidelines og anvisninger udstukket fra filialen inkl. de til enhver tid udstukne guidelines og anvisninger fra selskabet.
• Du skal udføre arbejdet på filialens præmis.
• Du må forvente rejseaktiviteter i og uden for Frankrig.
• Arbejdstiden svarer til den til enhver tid værende arbejdstid i filialen.
• Aftalen er gældende for en fast periode og ophører uden yderligere varsel [dato] medmindre skriftlig aftale i henhold til punkt [...] foreligger.
• Alle parter kan opsige aftalen med to måneders varsel. Ved aftalens ophør træder alle selskabets ansættelsesvilkår og betingelser i kraft.
• Ved væsentlig misligholdelse af aftalen vil den uskyldige part have ret til at opsige aftalen uden varsel. Hvis filialen opsiger aftalen som følge af medarbejderens misligholdelse, har selskabet af samme grund også ret til at opsige medarbejderens ansættelsesforhold hos selskabet.

Af aftalens afsnit vedrørende løn og goder fremgår bl.a. følgende (oversat fra engelsk):

• Ved starten af udstationeringen modtager medarbejderen en månedlig nettoløn, der kombineres således [...].
• Udtrykket "nettoløn" medfører, ud over ovennævnte skønnede beløb, at filialen skal dække alle udløste indkomstskatter og sociale bidrag vedrørende løn og goder modtaget fra filialen.
• Under forudsætning af, at medarbejderen bruger 60 % af sin totale løn i Frankrig og 40 % i Danmark skal nettolønnen justeres op eller ned i forhold til ændringer i valutakursen mellem DKK og EUR.

Arbejdsmønster

I forhold til, hvor de udstationerede medarbejdere fysisk udfører arbejdet, er det oplyst, at den overordnede projekt- og økonomistyring sker i Danmark, og at projektet har følgende faser:

• Overordnet forretningsansvar - Danmark
• Indledende fase med konceptudvikling, budgetudarbejdelse, udbud mv. - Danmark.
• Kvalitetskontrol og opfølgning af [...] design og fremdrift hos hovedleverandøren - Frankrig.
• Konstruktion af [...] påbegyndes senere - [B-land og C-land].
• Installation, færdiggørelse og forberedelse til idriftsættelse - Danmark
• Opbygning af den blivende driftsorganisation - Danmark

Som det fremgår af ovenstående, er der tale om et større internationalt projekt. Spørgers medarbejdere i Frankrig udøver alene en kvalitetskontrollerende funktion for spørger.

Da medarbejderne har en kontrollerende funktion, kan karakteren af deres arbejde gøre det nødvendigt, at de dels deltager i overordnede projektmøder samt dels afrapporterer om status mv. til den overordnede økonomi og projektstyringsgruppe hos spørger. Visse af disse møder tages over telefonen, men tilstedeværelse og dermed arbejdsdage i Danmark er påkrævet ved andre møder. Behovet for arbejdsdage i Danmark for den enkelte medarbejder i relation til det konkrete projekt varierer afhængig af konkrete kompetencer og position.

Derudover kan følgende forretningsmæssige forhold for spørger medføre, at det er nødvendigt, at medarbejderen arbejder kortvarigt i Danmark: 

• Afhængig af de konkrete behov, der opstår i øvrigt, kan den enkelte medarbejders specialviden være påkrævet i Danmark i forbindelse med spørgers øvrige danske projekter eller forretningens øvrige almindelige arbejdsopgaver.
• Disse medarbejdere har et behov for at være i Danmark for at koordinere arbejdet med de dele af projektet, som stadig er placeret i Danmark.
• Spørgers medarbejdere arbejder ofte på flere forskellige projekter på samme tid og medarbejderens deltagelse i møder mv. i Danmark vedrørende andre projekter, er til tider påkrævet. De medarbejdere, der p.t. er i Frankrig, er ikke involveret i andre projekter, men det kan være relevant for andre medarbejdere, der sendes til Frankrig i fremtiden.

Da der er tale om flere medarbejdere, der skal arbejde i Frankrig, har spørger udarbejdet standard udstationeringskontrakter, som sikrer ens vilkår (uanset om medarbejderen er omfattet af KSL § 48E-F). Der er derfor ikke taget konkret stilling til behovet for arbejdsdage i Danmark i den fremsendte udstationeringskontrakt, men alene indsat den generelle betingelse, at medarbejderne skal forvente rejseaktivitet i og uden for Frankrig.

Med et projekt af denne størrelse er det ikke muligt for spørger at gå ind og detailbeskrive hver enkelt medarbejders arbejdsmønster i Danmark uden betydelige administrationsomkostninger.

Skatterådet bedes lægge følgende fakta til grund:

• Medarbejderne er før udsendelsen omfattet af forskerskatteordningen
• Medarbejderne udsendes til udlandet i en periode på 16-21 måneder.

Dispositionen er påbegyndt.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er vores opfattelse, at spørgsmål 1 og 2 skal besvares med ja

Begrundelse

Med ændringen af kildeskattelovens § 48 E-F ved lov 522 af 17. juni 2008 blev kravet om, at en del af arbejdet skal udføres i Danmark (tredjedelsreglen) afskaffet for personer, der er omfattet af forskerskatteordningen. Baggrunden for afskaffelsen var, at reglen i dagens globaliserede verden var en unødvendig restriktion på anvendelsen af forskerskatteordningen. Der blev derimod lagt vægt på, at;

Tiden er kort sagt løbet fra denne tredjedelsregel. Det bør ikke være afgørende, om medarbejderen befinder sig på dansk grund i mindst 2/3 af tiden, når arbejdet udføres. Om arbejdsgiveren lader medarbejderen foretage tjenesterejser i et omfang, der overstiger 1/3 af arbejdstiden, må være op til virksomhedens behov.

Det foreslås derfor at fjerne kravet om, at de pågældende personer skal udføre arbejde her i landet, og hermed at afskaffe tredjedelsreglen.

Efter ændringen indeholder kildeskattelovens § 48 E-F derfor ikke krav om, at medarbejderen skal udføre arbejdet i Danmark. Der blev i stedet indarbejdet to klare begrænsninger i kildeskatteloven § 48 E stk. 2 og § 48 F stk. 7 i forhold til anvendelsen af forskerskatteordningen.

Kildeskattelovens § 48 E, stk. 2: Stk. 1 finder ikke anvendelse for personer, som er skattepligtige efter § 1, og som anses for hjemmehørende i Danmark efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, når der udføres arbejde uden for Danmark under sådanne omstændigheder, at beskatningsretten til indkomsten efter dobbeltbeskatningsoverenskomst overgår til udlandet, Færøerne eller Grønland.

Kildeskattelovens § 48 F, stk. 7: Ligningslovens § 33 A finder ikke anvendelse for indkomst, som beskattes efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F.

Da medarbejderne i spørgsmål 1 og 2 ikke er omfattet af undtagelserne i kildeskatteloven § 48 E stk. 2 og § 48 F stk. 7 må det modsætningsvis sluttes, at det forhold, at en medarbejder udfører arbejde i et land, som Danmark ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med, ikke skal hindre fortsat anvendelse af forskerskatteordningen, og at eventuel dobbeltbeskatning kan lempes efter ligningslovens § 33.

Spørgsmål 1 og 2 skal derfor besvares med ja.  

Det er vores opfattelse, at spørgsmål 3 skal besvares med ja.

Begrundelse:

Ved vurderingen af, om en medarbejder fortsat kan være omfattet af kildeskatteloven § 48 E-F, hvis den fulde skattepligt til Danmark ophører, uden at medarbejderen bliver begrænset skattepligtig til Danmark under en udsendelse, er der særligt to forhold som Skatterådet bør tage stilling til:

1. For det første hvorvidt man kan skifte skattemæssig status under en ansættelse, der beskattes efter kildeskatteloven § 48 E-F
2. For det andet, om SKAT's praksis, at ansættelsesforholdet anses som ophørt hvis skattepligten ophører, er i overensstemmelse med lovgivers hensigt for brug af forskerskatteordningen. 

Skift af skattemæssig status under beskatning efter kildeskatteloven § 48 E-F

Det er vores vurdering, at en medarbejder kan skifte skattemæssig status uden konsekvenser for beskatningen efter kildeskattelovens § 48 E-F. Lovgiver har formentlig ikke haft til hensigt at begrænse mulighederne for at anvende forskerskatteordningen i situationen, hvor en medarbejder, der flytter med sin familie til Danmark, fx senere flytter med sin familie til Malmø i Sverige og forsætter med at arbejde i Danmark.

Det følger af ordlyden i kildeskattelovens § 48E, stk. 1, at det er et krav, at personer, der ønsker beskatning efter forskerskatteordningen skal blive skattepligtige efter kildeskatteloven § 1 eller § 2 stk. 1, nr. 1 i forbindelse med påbegyndelsen af ansættelsesforholdet:

Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1: Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F."

Bestemmelsen stiller dermed ikke krav om, at den skattemæssige status ved påbegyndelsen af beskatning efter forskerordningen skal forblive den samme i hele perioden, hvor ordningen anvendes.

Ud fra formuleringen af kildeskatteloven § 48 E-F kan medarbejdere derfor godt skifte skattemæssig status i perioden, hvor de beskattes efter kildeskatteloven § 48E-F.

Problematikken ved opretholdelse af SKAT´s praksis om, at ansættelsesforholdet anses som ophørt, hvis skattepligten ophører.  

Kildeskattelovens § 48 E-F indeholder som nævnt under spørgsmål 1 og 2 ikke længere krav om, at medarbejderen skal udføre arbejdet i Danmark. Det følger også af SKAT's praksis i den juridiske vejledning afsnit C.F.6.1.8, at det gælder uden undtagelse for:

• Fuldt skattepligtige personer, der er hjemmehørende i et andet land, Færøerne eller Grønland ifølge en dobbeltbeskatningsoverenskomst.
• Begrænset skattepligtige personer.

Det betyder, at en nøglemedarbejder kan omfattes af kildeskattelovens § 48 E-F, hvis medarbejderen blot er begrænset skattepligtig til Danmark af første arbejdsdag, og at der herefter ikke er krav om, at der skal udføres yderligere arbejde i Danmark. Dette følger også af selve lovteksten i kildeskatteloven § 48 E (citeret ovenfor), hvor det kun er et krav, at personer bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2 stk. 1, nr. 1 i forbindelse med påbegyndelsen af ansættelsesforholdet.

Af bemærkningerne til ændringen af kildeskattelovens § 48 E-F ved lov 522 af 17. juni 2008 fremgår det, at begrænset skattepligtige skal have samme muligheder for at anvende forskerskatteordningen som fuldt skattepligtige, der er hjemmehørende i udlandet:

Den viden og den ekspertise, som en nøglemedarbejder kan tilføre en dansk virksomhed, er den samme, uanset om den pågældende er fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark, og Danmarks mulighed for at kunne beskatte lønindkomsten er den samme, uanset om den pågældende er begrænset skattepligtig til Danmark af lønindkomsten, eller han som dobbeltdomicileret er hjemmehørende i udlandet.

I den juridiske vejledning afsnit C.F.6.1.8 fremgår det, at ansættelsesforholdet anses som ophørt i forhold til kildeskattelovens § 48 E-F, hvis skattepligten ophører. Det er vores vurdering, at denne bemærkning / praksis er baseret på den tidligere gældende lovgivning, hvor det alene var fuldt skattepligtige, der kunne anvende forskerordningen og tredjedelskravet i forhold til arbejdets udførelse i Danmark, og at der ikke længere er grundlag for at opretholde en sådan praksis. Vi beder derfor Skatterådet overveje det hensigtsmæssige i denne praksis.

Reglen om, at ansættelsesforholdet anses som ophørt, medfører en stor risiko for, at medarbejdere falder ud af forskerordningen, hvis den fulde skattepligt ophører ved et midlertidigt ophold i udlandet. For spørger har dette følgende uheldige konsekvens.

Der er et aktuelt behov for en medarbejders ekspertise ved projektet i Frankrig. For at spare omkostninger til en dansk bolig, der ikke vil blive brugt af medarbejderen, opsiges den danske bolig og medarbejderens fulde skattepligt ophører. Medarbejderen vil i denne situation ikke kunne vende tilbage til arbejde i Danmark for spørger under kildeskattelovens § 48 E-F. Dette skyldes, at ansættelsesforholdet efter SKATs praksis anses som ophørt, når skattepligten ophører og medarbejderen vil derfor ikke opfylde betingelsen i kildeskatteloven § 48 E, stk. 3, nr. 3, når spørger igen har brug for, at medarbejderen arbejder i Danmark.

Hvis spørger ikke kan fastholde medarbejderen efter det midlertidige ophold i Frankrig, mister spørger ikke kun en nøglemedarbejder, men også vigtig ekspertise og erfaring om projektet, der ligger til grund for udsendelsen af medarbejderen.

Spørger har i den forbindelse to muligheder for at sikre, at medarbejderen efter udsendelsen til Frankrig kan arbejde i Danmark for spørger i Danmark under kildeskatteloven § 48 E-F.

1. De kan kompensere medarbejderen for at bevare boligen i Danmark og dermed fuld skattepligt til Danmark.
2. De kan indføre danske arbejdsdage for at udløse en fortsat begrænset skattepligt til Danmark.

Begge er løsninger, der kun har det formål at opfylde en praksis om fortsat skattepligt til Danmark. Et krav, der ville være unødvendigt, hvis medarbejderen ved påbegyndelse af ansættelsesforholdet ikke havde valgt at flytte til Danmark. Begge er løsninger, der medfører øgede omkostninger og spild af tid til transport af medarbejdere for at opretholde den begrænsede skattepligt eller medarbejdergoder, der unødvendigt stilles til rådighed for at fastholde en fuld skattepligt.

Uanset om disse løsninger er aktuelle for spørger eller ej, viser eksemplet det uhensigtsmæssige i at opretholde en praksis om, at ophør af dansk skattepligt automatisk medfører ophør af beskatningen efter kildeskattelovens § 48 E-F.

SKATs praksis om at ansættelsesforholdet anses som ophørt, hvis skattepligten ophører, medfører i praksis, at begrænset skattepligtige tvinges til at have danske arbejdsdage for at opretholde den begrænsede skattepligt, hvilket ikke er nødvendigt for fuldt skattepligtige, der er hjemmehørende i udlandet. SKATs praksis modarbejder derfor lovgivers afskaffelse af kravet om, at arbejdet skal udføres i Danmark, samt at begrænset skattepligtige og personer, der er hjemmehørende i udlandet, skal have samme muligheder for at anvende forskerskatteordningen.

Det afgørende må være, at betingelserne for beskatning efter kildeskattelovens § 48 E-F er opfyldt på tidspunktet for påbegyndelsen af ansættelsesforholdet, og at dette ansættelsesforhold ikke ophører. Det gælder generelt som i spørgers konkrete situation.

Spørgsmål 3 skal derfor besvares med ja.  

Endelig skal det bemærkes, at ændring af SKATs praksis alene vil påvirke medarbejdere, der forbliver i samme ansættelsesforhold hos et dansk selskab omfattet af selskabsskatteloven, hvor der udbetales A-indkomst under udstationeringen. Medarbejdere, der bliver rekrutteret til og får ansættelse i udenlandske koncernselskaber, vil stadig ikke kunne vende tilbage til en ansættelse med beskatning efter forskerordningen i et koncernselskab, da der vil være tale om et nyt ansættelsesforhold, hvor reglen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3 ikke vil være opfyldt. Med andre ord vil en afskaffelse af SKATs praksis ikke medføre en "svækkelse" af værnet i kildeskatteloven § 48 E, stk. 3, der sikrer, at det reelt kun er nyrekrutterede medarbejdere, der kan blive omfattet af forskerskatteordningen.

Hvis Skatterådet besvarer spørgsmål 3 med ja, bedes der taget stilling til, om perioder, hvor en medarbejder ikke udfører arbejde i Danmark og derfor ikke er begrænset skattepligtig til Danmark, tæller med i sammentællingen af de 60 måneder efter kildeskatteloven § 48F, stk. 2. 

Hvis spørgsmål 3 besvares med nej, er det vores opfattelse, at spørgsmål 4 skal besvares med ja

Begrundelse

Som anført ovenfor, kan det overvejes at indføre danske arbejdsdage under medarbejdernes ophold i Frankrig for at sikre, at medarbejderne fortsat er skattepligtige efter kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1.

Efter fast dansk praksis som refereret i den juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.1 er det et krav, at den begrænsede skattepligt skal strække sig hen over hele året for, at en medarbejder kan anses som begrænset skattepligtig i hele året.

I SKM2012.67.SR blev Skatterådet spurgt, om medarbejdere, der havde flere ophold i Danmark i løbet af et indkomstår, ansås som begrænset skattepligtige i hele indkomståret.

Skatterådet udtalte i den forbindelse, at vurderingen, om medarbejderne anses som begrænset skattepligtige i hele indkomståret, beror på en konkret vurdering af den enkelte medarbejders arbejdsrelaterede ophold i løbet af året. 

Det er helt essentielt for spørgers muligheder for at planlægge medarbejderes arbejde i Danmark og udlandet i forhold til de forretningsmæssige behov, at de har klare retningslinjer i forhold til, hvor meget arbejde i Danmark der kræves, før deres medarbejdere anses som begrænset skattepligtige i hele udsendelsesperioden.

Der spørges derfor ind til omfanget af arbejdsophold, der er nødvendigt for, at spørgers medarbejdere anses som begrænset skattepligtige i perioden, hvor de er udsendt. Det er vores vurdering, at den begrænsede skattepligt strækker sig over hele året i alle følgende situationer:

1. 1-2 arbejdsdage i Danmark i kvartalet.
2. 2-5 arbejdsdage i Danmark om måneden
3. 1-2 arbejdsdage i Danmark om måneden
4. 1-2 arbejdsdage i Danmark om ugen

Det er vores opfattelse, at spørgsmål 5 skal besvares med nej

Vi henviser til vores argumentation under spørgsmål 3 og 4.

Det er vores opfattelse, at spørgsmål 6 skal besvares med nej

Vi henviser til argumentationen under spørgsmål 3 og 4.

Rådgivers høringssvar

I forhold til Skatteministeriets udkast til indstilling til svar på spørgsmål 3 har Skatteministeriet modtaget følgende bemærkninger:

"Spørgsmål 3

Skatteministeriet henviser under deres begrundelse til reglerne i KSL § 48 E, stk. 1 og stk. 3, nr. 3 i forhold til, at medarbejdere, der ophører med at være fuldt skattepligtige og ikke samtidig bliver begrænset skattepligtige, ikke kan forblive omfattet af KSL § 48 E-F.

Til at starte med vil vi redegøre for de overordnede hensigter, som lovgiver havde i forhold til arbejde i Danmark for fuldt skattepligtige, begrænset skattepligtige og fuldt skattepligtige, der er hjemmehørende i udlandet.

Dernæst vil vi sammenligne kravene til danske arbejdsdage for fuldt skattepligtige, begrænset skattepligtige og fuldt skattepligtige, der er hjemmehørende i udlandet.

Vi vil derefter redegøre for, at de begrundelser, som Skatteministeriet henviser til i deres indstilling, ikke er at finde i lovteksten samt at de beskyttelseshensyn, som Skatteministeriet henviser til i forhold til lovforslagets bemærkninger, ikke er relevante i denne konkrete situation, som der spørges ind til.

Overordnede hensigter i forhold til arbejdsdage i Danmark

Ved vedtagelsen af Lov nr. 522 af 17/6 2008 fik begrænset skattepligtige mulighed for at anvende forskerskatteordningen. Samtidig afskaffede Lovgiver tredjedelsreglen, der krævede, at en bestemt andel af arbejdet blev udført i Danmark. Fremadrettet skulle det være op til virksomhedernes behov, i hvilket omfang deres medarbejdere arbejder i Danmark og udlandet.

Lovgiver indførte samtidig to nye "værnsregler" for at sikre sammenhæng mellem anvendelse af skatteordningen og arbejde i Danmark:

• Ordningen kan ikke anvendes af personer, der er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, hvis beskatningsretten efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst overgår til udlandet.
• Lempelsesregelen i LL § 33A kan ikke anvendes på indkomst omfattet af den særlige ordning.

Begge "værnsregler" sigter alene på at ramme fuldt skattepligtige, der er hjemmehørende i Danmark og lovgiver har dermed klart tilkendegivet, at arbejdsdage i udlandet alene skulle reguleres for personer, der er fuldt skattepligtige og hjemmehørende i Danmark.

Dette giver god mening, idet begrænset skattepligtige og fuldt skattepligtige, der er hjemmehørende i udlandet, vil have et mere flygtigt tilhørsforhold til Danmark og dermed også mere varierende arbejdsperioder i Danmark.

Som lovgiver påpeger i bemærkningerne, er den viden og ekspertise, som begrænset skattepligtige tilfører danske virksomheder, den samme som fuldt skattepligtige tilfører danske virksomheder. Lovgiver har dermed tilkendegivet, at hensigten er, at begrænset skattepligtige kan anvende forskerskatteordningen uden, at der stilles krav om bestemte arbejdsmønstre i Danmark, der er højere for begrænset skattepligtige end de er for fuldt skattepligtige. Krav om bestemte arbejdsmønstre ville medføre en stor risiko for, at begrænset skattepligtige, der i sagens natur har et mindre fasttømret tilhørsforhold til Danmark, ikke vil kunne anvende forskerskatteordningen, og det har lovgiver forsøgt at undgå ved ikke at vedtage værnsregler for begrænset skattepligtige. 

Vi skal endvidere gøre opmærksom på, at begrænset skattepligtige medarbejdere, der er omfattet af ordningen, vil have et naturligt incitament til at udføre så meget arbejde i Danmark som muligt, netop på grund af den forholdsvist lave danske skatteprocent og den midlertidige periode, som ordningen løber over (sammenlignet med skatteprocenten i f.eks. Sverige, Tyskland og England). Lovgivers behov for at kræve bestemte arbejdsperioder i Danmark for at sikre dansk skatteprovenu, er derfor måske mest et teoretisk behov.

Sammenligning af SKAT's praksis vedrørende danske arbejdsdage ved forskellig skattestatus

Med SKAT's nuværende praksis og indstillingen til det bindende svar er resultatet, at der alene eksisterer et krav om, at begrænset skattepligtige kontinuerligt har danske arbejdsdage, hvis de vil undgå at falde ud af ordningen.

• Fuldt skattepligtige, der er hjemmehørende i Danmark, kan have arbejdsmønstre i forskellige lande, der medfører, at beskatningsretten til lønnen ikke overgår til udlandet. Disse medarbejdere kan derfor være omfattet af ordningen i 5 år uden at have en eneste arbejdsdag i Danmark.
• Fuldt skattepligtige, der er hjemmehørende i udlandet, kan ligeledes arbejde 100 % af tiden i udlandet i alle 5 år og fortsat være omfattet af forskerskatteordningen, så længe de opretholder den fulde skattepligt til Danmark.

Det virker derfor besynderligt og ikke fuldstændigt i trit med lovgivers hensigter og hvordan reglerne administreres for fuldt skattepligtige og fuldt skattepligtige, der er hjemmehørende i udlandet, at Skatteministeriet i deres indstilling kræver, at 20-40 % af arbejdet udføres i Danmark for de begrænset skattepligtige, som der er spurgt ind til i det bindende svar.

Som vi vil redegøre for i det følgende, er der efter vores opfattelse ikke belæg for SKAT's praksis, hverken i forhold til formuleringen i KSL § 48 E-F eller bemærkningerne til loven.

Formuleringen i lovteksten i forhold til Skatteministeriets indstilling og praksis

Som beskrevet i vores bindende svar er det eneste krav i KSL § 48 E, stk. 1, at personer, der ønsker at blive beskattet efter KSL § 48 E-F, bliver skattepligtige til Danmark i forbindelse med påbegyndelsen af et ansættelsesforhold.

Skatteministeriet henviser i deres indstilling til KSL § 48 E, stk. 3, nr. 3, som har følgende ordlyd:

3) den skattepligtige ikke på noget tidspunkt inden for en periode på 3 år før og 1 år efter ophør af skattepligt som nævnt i nr. 1 har været ansat i den forskningsinstitution eller den virksomhed, hvormed ansættelsesforholdet indgås, eller i en dermed koncernforbundet dansk eller udenlandsk virksomhed, jf. dog stk. 4,

Som fremhævet skal betingelsen ud fra en konkret fortolkning af selve ordlyden i teksten alene opfyldes, når der indgås et ansættelsesforhold.

A A/S har som en større international virksomhed internationale projekter, der foregår i Danmark og udlandet. Deres ansatte på KSL § 48 E-F er ansat til at bidrage med viden og kompetencer på spørgers projekter.

I forhold til det konkrete danske projekt, som der spørges ind til, har projektet flere faser herunder både i Danmark og i udlandet, jf. fremsendte beskrivelse. Medarbejderne er, som det fremgår af ansættelseskontrakten, kontinuerligt ansat af spørger i de forskellige faser og skifter derfor ikke ansættelse. Ansættelseskontrakten med spørger bliver alene opdateret i forhold til den situation, de arbejder under i den givne periode, således at benefits, arbejdssted mv. klart fremgår. Den løbende opdatering af ansættelseskontrakten er et ufravigeligt krav i forhold til dansk ansættelsesret.

Ud fra ordlyden i lovteksten både i KSL § 48 E, stk. 1 og stk. 3, nr. 3, er der derfor ikke grundlag for at begrænse medarbejdernes mulighed for at benytte KSL § 48 E-F i de første 5 år, hvor de er ansat hos spørger uanset, at deres skattepligtsstatus ændrer sig løbende under ansættelsesforholdet med spørger.

Bemærkninger

Skatteministeriet argumenterer for, at bemærkningerne indarbejder to betingelser:

• at medarbejderne skal være omfattet af danske beskatningsregler i perioden, hvor de er begrænset skattepligtige.
• KSL § 48, stk. 3, nr. 3 medfører, at der på ny skal tages ansættelse i en dansk virksomhed ved ophør af skattepligten. 

Krav om, at medarbejderen skal være omfattet af danske beskatningsregler

Skatteministeriet henviser under deres begrundelse til, at Danmarks muligheder for at beskatte lønindkomsten er den samme uanset, om en person er begrænset skattepligtig eller fuldt skattepligtig og hjemmehørende i udlandet. Skatteministeriet drager den konklusion, at der deri ligger en betingelse om, at medarbejderen skal være omfattet af danske beskatningsregler i den periode, hvor den særlige skatteordning ønskes anvendt.

Skatteministeriet tillægger derfor afgørende vægt på opretholdelsen af skattepligtsstatussen, hvilket ikke er i overensstemmelse med bemærkningerne, som Skatteministeriet henviser til. Disse bemærkninger lægger derimod vægt på, at muligheden for at beskatte lønindkomsten er den samme for begrænset skattepligtige og fuldt skattepligtige, der er hjemmehørende i udlandet, og dermed ikke på en kontinuerlig skattepligtsstatus.

"Den viden og den ekspertise, som en nøglemedarbejder kan tilføre en dansk virksomhed, er den samme, uanset om den pågældende er fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark, og Danmarks mulighed for at kunne beskatte lønindkomsten er den samme, uanset om den pågældende er begrænset skattepligtig til Danmark af lønindkomsten, eller han som dobbeltdomicileret er hjemmehørende i udlandet."

Lovbemærkningerne beskriver klart og utvetydigt, at begrænset skattepligtige og fuldt skattepligtige, der er hjemmehørende i udlandet skal have samme muligheder for at benytte KSL § 48 E-F, idet:

1. Den viden og ekspertise, de kan tilføre en dansk virksomhed, er den samme.
2. Danmarks mulighed for at kunne beskatte lønindkomsten er den samme (bemærk, at lovgiver lægger ikke vægt på skattestatus).

Vi vil i den forbindelse gøre opmærksomme på, at Danmark ikke har beskatningsretten til en fuldt skattepligtig medarbejders lønindkomst, hvis medarbejderen er hjemmehørende i udlandet og arbejdet er udført i udlandet. Disse medarbejdere vil endvidere ikke falde ud af reglerne i KSL § 48 E-F, hvis de opretholder den fulde skattepligt til Danmark samtidig med, at de arbejder 100 % af tiden i udlandet.

Realiteten er derfor, at Skatteministeriets indstilling til spørgsmål 3 og 4 medfører et krav om danske arbejdsdage for begrænset skattepligtige, som ikke eksisterer for fuldt skattepligtige, som er hjemmehørende i udlandet. Skatteministeriets indstilling vil derfor medføre, at begrænset skattepligtige får sværere ved at opfylde betingelserne for beskatning efter KSL § 48 E-F i forhold til fuldt skattepligtige, der er hjemmehørende i udlandet.

Skatteministeriets indstilling går derfor direkte imod lovgivers hensigt, der var at ligestille mulighederne for at benytte reglerne i KSL § 48 E-F for begrænset skattepligtige og fuldt skattepligtige, der er hjemmehørende i udlandet. Skatteministeriet indfortolker samtidig et krav om, at skattepligtsstatus opretholdes modsat lovgiver, der lægger vægt på, at muligheden for beskatning af begrænset skattepligtige og fuldt skattepligtige, der er hjemmehørende i udlandet, er den samme.

Ny ansættelse hvis skattepligten ophører

Skatteministeriet henviser endvidere til, at KSL § 48 E, stk. 3, nr. 3 har til formål at sikre, at den særlige skatteordning ikke skal kunne anvendes ved almindelig rotation af medarbejdere mellem en dansk virksomhed og dens udenlandske afdelinger.

Almindelig rotation er ikke nærmere defineret i bemærkningerne, men formålet med at indføre betingelsen i KSL § 48 E, stk. 3, nr. 3 var, at lovgiver ønskede, at beskatning efter KSL § 48 E-F alene skulle finde anvendelse på medarbejdere, der reelt rekrutteres i udlandet. En medarbejder skulle således ikke kunne ansættes i én af virksomhedens udenlandske afdelinger i en årrække for derefter at vende tilbage til en ny ansættelse i virksomhedens danske afdeling og blive beskattet efter KSL § 48 E-F, da der ikke er tale om reel rekruttering i udlandet.

Definitionen af, hvordan reglen skal forstås, er fastlagt som følgende i bemærkningerne:

"Forståelsen af begrebet "udsendt" har som nævnt været omdiskuteret, og det foreslås, at dette begreb udgår af reglerne, således at også denne del af regelsættet kommer til at hvile på objektive kriterier - skattepligtsforhold og hvor man har været ansat hvornår - og ikke på en bedømmelse af, om man har været "udsendt" af en virksomhed.

Det foreslås således at erstatte de gældende regler med en ny regel om, at man ikke i en periode på tre år før og et år efter ophør af dansk skattepligt på noget tidspunkt må have været ansat i den forskningsinstitution eller den virksomhed, som ansættelsesforholdet indgås med, eller i en dermed koncernforbundet dansk eller udenlandsk virksomhed.

Det er tydeligt, at lovgiver har ønsket, at man i forhold til fortolkningen af betingelsen i KSL § 48 E, stk. 3, nr. 3 ikke kun lægger vægt på, om skattepligten er ophørt, men at betingelsen skal finde anvendelse i situationer, hvor der indgås et nyt ansættelsesforhold, hvor der er en reel risiko for, at der ikke er tale om en reel rekruttering i udlandet.

Det er korrekt, at SKAT, som der argumenteres for i indstillingen, har valgt at ignorere bemærkningerne vedrørende indgåelse af nyt ansættelsesforhold i ligningsvejledningen samt SKATs administration af regelsættet. Ud fra ovenstående gennemgang af lovbestemmelserne og bemærkningerne er det ikke i overensstemmelse med lovgivers hensigt og medfører en begrænsning af brugen af KSL § 48 E-F i forhold til internationale situationer i direkte modstrid med lovgivers intentioner om, at KSL § 48 E-F skulle styrke Danmarks internationale konkurrenceevne, som var det oprindelige formål i Lov nr. 489 af 24/6 1992 herunder ændringen i lov nr. 522 af 17/6 2008, hvor man afskaffede krav om arbejdsdage i Danmark, fordi det skal være op til den enkelte virksomhed at lade medarbejderne arbejde i udlandet i det omfang, det er nødvendigt.

I den konkrete sag gør følgende sig gældende:

1. Medarbejderne beholder samme danske arbejdsgiver i perioden, hvor de arbejder i Frankrig.
2. Der er tale om medarbejdere, der arbejder med en kontrollerende funktion for spørger på et større dansk projekt styret af spørger fra Danmark.

Vi finder derfor ikke, at de værnshensyn, som Skatteministeriet fremfører, finder anvendelse på den konkrete situation, da det er umuligt for spørger at "rekruttere" medarbejderne tilbage efter endt periode med arbejde i udlandet i kraft af, at:

• Medarbejderne kontinuerligt udfører en kontrolfunktion for spørger på et dansk projekt i hele udlandsperioden.
• De fortsætter i det samme ansættelsesforhold med spørger i hele perioden med arbejde i Frankrig (dog under andre ansættelsesbetingelser).

Konklusion

Som vi har redegjort for, havde lovgiver ingen intentioner om at opstille minimumskrav til eller på anden måde regulere, hvor mange arbejdsdage begrænset skattepligtige skal have i Danmark. Ligeledes kan både fuldt skattepligtige og fuldt skattepligtige, der er hjemmehørende i udlandet, have arbejdsmønstre, der medfører, at de ikke har én eneste arbejdsdag i Danmark i hele den femårige periode, der er omfattet af forskerskatteordningen.

Ved læsning af den konkrete ordlyd i loven er der ikke tvivl om, at medarbejdere, der fortsætter med at arbejde for en dansk arbejdsgiver i udlandet, fortsat kan anvende KSL § 48 E-F, selvom den fulde skattepligt ophører.

Skatteministeriet lægger i deres indstilling vægt på bemærkninger, hvor de indfortolker højere krav til begrænset skattepligtige end de krav, der er beskrevet i lovbemærkningerne og de krav, der stilles til fuldt skattepligtige, der er hjemmehørende i udlandet, uanfægtet at lovgivers intention er, at der skal være samme muligheder. Afslutningsvis finder værnsbestemmelsen i KSL § 48 E, stk. 3, nr. 3 ikke anvendelse, idet medarbejdere i sagens natur ikke kan rekrutteres og ansættes af spørger som, de allerede har en ansættelseskontrakt med og i hvis interesse de udfører arbejde for uanset, at de udfører arbejde for deres danske arbejdsgivers danske projekter i udlandet.

Spørgsmål 4

Skatteministeriet har i relation til spørgsmål 4 argumenteret for, at det kræver 20-40% arbejde i Danmark at opretholde en kontinuerlig skattepligt til Danmark. Vi mener, at 1-2 arbejdsdage om måneden må være nok og vil i det nedenstående argumentere for dette.

Vi vil indledningsvis understrege fakta i sagen nemlig, at det omhandler personer, der:

• Er ansat af og arbejder for spørger.
• Udfører en kontrolfunktion for spørger og i dennes interesse.
• Arbejder på et dansk projekt, hvoraf en del af konstruktionen foregår i Frankrig og andre lande.
• At forretningsenheden hos spørger har udtalt, at det er forretningsmæssigt nødvendigt, at medarbejderne, der udfører arbejde i Frankrig, også arbejder i Danmark med en vis regelmæssighed.
• At der direkte er skrevet i ansættelseskontrakten mellem spørger og medarbejderne, at der skal forventes rejsedage i og uden for Frankrig.

Vi henviser endvidere til begrundelserne under faktiske forhold for hvorfor spørger ikke kan fastsætte de danske arbejdsperioder nærmere i kontrakten.

Det er vores vurdering, at medarbejderne er begrænset skattepligtige i hele indkomståret, begrundet i arbejdets karakter i forhold til ovenstående fakta, hvis der arbejdes 1-2 arbejdsdage om måneden i Danmark.

Retspraksis vedrørende begrænset skattepligt i hele perioden

Skatteministeriet har i deres indstilling henvist til LSRM 1979,92. I denne afgørelse lægger Landsskatteretten ikke vægt på antallet af faktiske arbejdsdage, men i stedet lægges afgørende vægt på kontrakten med byorkesteret i vurderingen af, om kapelmesteren anses for begrænset skattepligtig for hele indkomståret.

".....men at han under hensyntagen til kontrakten med byorkesteret måtte anses for begrænset skattepligtig for hele indkomståret."

I TfS 1997,816 blev ligningsrådet spurgt, om begrænset skattepligtige personer, som oppebærer løn indtjent i flere perioder varierende over hele året med gennemsnitlig 20 timers arbejde om måneden i Danmark kunne anses som begrænset skattepligtige hele året. Medarbejderne ville både udføre arbejdsopgaver hos lønudbetaleren og tjenesterejser for denne og havde en ansættelseskontrakt med dansk A/S. Ligningsrådet svarede:

"under hensyntagen til, at der er indgået en ansættelseskontrakt, som omfatter hele indkomståret, for samme arbejdsgiver, dansk A/S, finder Ligningsrådet, at der ikke skal foretages omregning til et fuldt års lønindtægt for hver arbejdsperiodes løn."

Vi henviser endvidere til ligningsvejledningen fra 2002, hvor der stod følgende om emnet:

"Omregning skal ikke finde sted, hvis arbejdsperioderne vedrører et fast ansættelsesforhold hos den danske arbejdsgiver"

Vi er klar over at Skatteministeriet efterfølgende har opdateret ligningsvejledningen / juridiske vejledning således, at både TfS 1997,816 er gledet ud og Skatteministeriet i dag tillægger hyppigheden af arbejdsopholdende i Danmark afgørende vægt. Da der ikke er kommet nyere afgørelser kan disse ændringer uden lovændringer undre.

Retspraksis og tidligere ligningsvejledninger tillægger derfor ikke de hyppige arbejdsophold afgørende betydning, men afgørende betydning lægges mere på, om medarbejderen er ansat af en dansk arbejdsgiver og i kraft af sit ansættelsesforhold er forpligtet til kontinuerligt at komme til Danmark for at udføre arbejde i Danmark. Der er ingen tvivl om, at de medarbejdere, som er udsendt, er forpligtet til at arbejde kontinuerligt i Danmark i kraft af:

• at det er et dansk projekt, der styres af spørger,
• at ansættelsesforholdet er med spørger,
• at arbejdet er i spørgers interesse samt
• de forretningsmæssige behov for koordinering og tilstedeværelse i Danmark.

Ovenstående forhold er efter vores opfattelse nok til at anse medarbejderne som begrænset skattepligtige i hele perioden begrundet i arbejdets karakter og 1-2 arbejdsdage om måneden må være de faktiske arbejdsdage, der understøtter dette. 

Anden retspraksis i forhold til tilknytning til Danmark

Da retspraksis vedrørende spørgsmålet om en begrænset skattepligt består kontinuerligt er begrænset og af ældre dato, er det vores opfattelse, at der kan søges inspiration i nyere afgørelser på beslægtede lovområder, hvor der vurderes på, hvilken hyppighed et arbejdsmønster skal have for, at man har en form for varig tilknytning til Danmark.

I den forbindelse kan eksempelvis nævnes TfS 2010, 102, hvor 4 bestyrelsesmøder ansås som løbende varetagelse af indtægtsgivende erhverv i forhold til at tage ophold i Danmark efter KSL § 7, stk. 1.

Der er selvfølgelig forskel på lovbestemmelserne og på ord som hyppighed af arbejdsophold og løbende varetagelse af indtægtsgivende erhverv, men det er dog slående, at der kun kræves 4 arbejdsdage på et år i en situation, hvor SKAT ønsker en tilknytning til Danmark for at kunne beskatte, men samtidig kræver minimum 20-40 % arbejde i Danmark i en situation, hvor SKAT ikke ønsker en tilknytning og dermed personfradrag. Man kunne fristes til at drage den konklusion, at SKAT ønsker arbejdsmæssig tilknytning til Danmark defineret ud fra, hvilket skattemæssigt resultat der er bedst for den danske statskasse frem for at se på karakteren af arbejdet.

Konsekvenser af Skatteministeriets indstilling for begrænset skattepligtiges anvendelse af KSL § 48 E-F

Vi har under bemærkningerne til indstillingen til spørgsmål 3 redegjort for, at lovgiver ønskede, at begrænset skattepligtiges og fuldt skattepligtige der er hjemmehørende i udlandet skulle have samme muligheder for at anvende KSL § 48 E-F. Et krav om, at 20-40 % af arbejdstiden skal være i Danmark, for begrænset skattepligtige, vil medføre meget høje krav til, at begrænset skattepligtige kan komme ind under beskatningsreglerne i KSL § 48 E-F.

Skatteministeriet indfører med deres indstilling et administrativt krav om 20-40 % arbejde i Danmark i denne konkrete situation for, at medarbejderne fortsat kan være omfattet af KSL § 48 E-F. Dette i modstrid med hensigten med ændringen af KSL § 48 E-F ved lov 522 af 17. juni 2008, hvor tredjedelsreglen blev afskaffet og hvor lovgiver tydeligt præciserede, at man ønskede at fjerne kravet om, at personer omfattet af KSL § 48 E-F skal udføre arbejde her i landet.

"Det foreslås derfor at fjerne kravet om, at de pågældende personer skal udføre arbejde her i landet, og hermed at afskaffe tredjedelsreglen. "

Som ovenfor gennemgået, har SKATs praksis og Skatteministeriets indstilling også den konsekvens, at begrænset skattepligtige behandles fundamentalt anderledes i forhold til krav om danske arbejdsdage for at opnå beskatning efter KSL § 48 E-F, end de krav der stilles i den ellers sammenlignelige situation, hvor en fuldt skattepligtig og hjemmehørende i udlandet anvender ordningen.

Problemet opstår, fordi SKATs praksis og Skatteministeriet indstilling lader kildeskattelovens generelle regler afgøre udfaldet af særreglerne i KSL § 48 E-F uden at skele til de overordnede hensyn i KSL § 48 E-F. Det følger af almindelig retspraksis, at de overordnede hensyn og særreglerne i KSL § 48 E-F skal have forrang over kildeskattelovens generelle regler jf. principperne om Lex Generalis (generelle regler i Kildeskatteloven) og Lex Specialis (KSL § 48 E-F). 

Vi skal i øvrigt gøre opmærksom på, at SKAT ganske simpelt ville kunne ligestille mulighederne for at anvende ordningen for begrænset skattepligtige og fuldt skattepligtige, der er hjemmehørende i udlandet, som var intentionen fra lovgiver.

Dette kunne eksempelvis gøres ved, at SKAT blot krævede, at:

• der er en enkelt dag med begrænset skattepligt i Danmark om året samtidig med
• at medarbejdere "brugte" af deres femårsperiode, som fuldt skattepligtige og hjemmehørende i udlandet jo netop gør.
• At medarbejderen opretholdt ansættelsesforholdet med den danske arbejdsgiver.

Dette vil samtidig have en selvregulerende effekt som kommenteret tidligere, der hindrer misbrug, da både medarbejdere og virksomheder har en reel skattemæssig interesse i, at medarbejderen udfører arbejde i Danmark, hvis der er mulighed for beskatning efter KSL § 48 E-F i en begrænset periode, da den danske beskatning er lav. Man kunne dermed sikre, at danske virksomheder havde adgang til at anvende medarbejdere omfattet af KSL § 48 E - F i udlandet i det omfang, virksomheden har behov for det som tiltænkt af lovgiver. Som gennemgået i ovenstående mener vi, at dette var lovgivers hensigt både i kraft af lovteksten og bemærkningerne.

Konklusion

Skatteministeriet tillægger efter vores opfattelse de faktiske arbejdsdage i Danmark for stor betydning og opstiller meget høje krav til antallet af arbejdsdage dels, når man kigger på:

• De faktiske forhold i den konkrete sag, hvor medarbejderne arbejder for en dansk arbejdsgiver og i dennes interesse med de forretningsmæssige behov, der er til arbejdsdage i Danmark.
• Retspraksis.
• Sammenlignelig lovgivning.

Samtidig skaber SKATs praksis og indstillingen alvorlige adgangsbarriere for begrænset skattepligtiges anvendelse af KSL § 48 E-F i direkte modstrid med lovgivers hensigter.  

Af hensyn til helheden i rådgivers høringssvar, har rådgiver ønsket at bibeholde sine bemærkninger til Skatteministeriets udkast til indstilling til svar på spørgsmål 4, uanset at Skatteministeriet har ændret indstillingen til svar på dette spørgsmål.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Spørger ønsker bekræftet, at personer, der er og under udsendelsen forbliver fuldt skattepligtige til Danmark, fortsat være omfattet af kildeskattelovens § 48 E-F under og efter udsendelse til Frankrig.

Lovgrundlag

Kildeskattelovens (lovbekendtgørelse nr. 1402 af 7/12 2010 med senere ændringer) § 48 E - F:

Kildeskattelovens § 48 E indeholder betingelser for at anvende den særlige skatteordning. Kildeskattelovens § 48 F indeholder beskatningsmæssige konsekvenser af at anvende den særlige skatteordning. Bestemmelserne har denne ordlyd (uddrag):

"§ 48 E. Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F.

Stk. 2. Stk. 1 finder ikke anvendelse for personer, som er skattepligtige efter § 1, og som anses for hjemmehørende i Danmark efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, når der udføres arbejde uden for Danmark under sådanne omstændigheder, at beskatningsretten til indkomsten efter dobbeltbeskatningsoverenskomst overgår til udlandet, Færøerne eller Grønland.

Stk. 3. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at [...]

3) den skattepligtige ikke på noget tidspunkt inden for en periode på 3 år før og 1 år efter ophør af skattepligt som nævnt i nr. 1 har været ansat i den forskningsinstitution eller den virksomhed, hvormed ansættelsesforholdet indgås, eller i en dermed koncernforbundet dansk eller udenlandsk virksomhed, jf. dog stk. 4, [...]

Stk. 4. Betingelserne i stk. 3, nr. 3 og 4, anses for opfyldt, hvis den skattepligtige ikke inden for 3 år forud for ansættelse med beskatning efter § 48 F har været ansat i den forskningsinstitution eller den virksomhed, hvormed ansættelsesforholdet indgås, eller i en dermed koncernforbundet dansk eller udenlandsk virksomhed, henholdsvis har været udsendt til udlandet som ph.d.-studerende lønnet af offentlige midler fra Danmark. [...]"

"§ 48 F. For personer, som vælger beskatning efter §§ 48 E og 48 F, beregnes A-skatten som 26 pct. af vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten. Vederlaget medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. [...]. Der kan ikke foretages fradrag i vederlaget, jf. dog stk. 3. [...]"

Dobbeltbeskatning

Bekendtgørelse 2008-06-27 nr. 14 af opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien

Af denne bekendtgørelse fremgår det, at Danmark den 10. juni 2008 har opsagt dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Frankrig. Opsigelsen havde som udgangspunkt virkning fra den 1. januar 2009 eller senere.

Lovforarbejder

Lov nr. 489 af 24/6 1992 (L158 1991/92)

Den særlige lempelige beskatningsordning for forskere og nøglemedarbejdere blev oprindeligt indført ved denne lov. Af de almindelige lovbemærkninger fremgik det bl.a., at formålet med at indføre den lempeligere beskatning var at styrke Danmarks internationale konkurrenceevne ved at fremme forskning og produktudvikling af internationalt tilsnit i danske virksomheder og forskningsinstitutioner.

Lov nr. 522 af 17/6 2008 (L162 af 28/3 2008) § 1, nr. 3

Ved denne ændringslov skete der er en revision af forskerskatteordningen. I den forbindelse fik kildeskattelovens § 48 E, stk. 2 sin nuværende ordlyd. Af lovforslagets bemærkninger til § 48 E, stk. 1 og stk. 2 fremgår bl.a. følgende:

"§ 48 E indeholder bestemmelser om de adgangskrav, der er til den særlige skatteordning. De betingelser, der stilles, har til formål at sikre, at de forskere og andre personer, der kommer ind under den særlige skatteordning, reelt er rekrutteret i udlandet. [...]"

"[...]Den viden og den ekspertise, som en nøglemedarbejder kan tilføre en dansk virksomhed, er den samme, uanset om den pågældende er fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark, og Danmarks mulighed for at kunne beskatte lønindkomsten er den samme, uanset om den pågældende er begrænset skattepligtig til Danmark af lønindkomsten, eller han som dobbeltdomicileret er hjemmehørende i udlandet. [...]

[...] Det er efter de gældende regler videre en betingelse, at den pågældende skal udføre arbejde i Danmark. Der har heri ikke ligget noget absolut krav om, at alt arbejde skal udføres inden for landets grænser. Betingelsen er blevet administreret på den måde, at arbejdet i udlandet som udgangspunkt vil blive anset for væsentligt, hvis mere end 1/3 af arbejdet udføres i udlandet. [...]. Tiden er kort sagt løbet fra denne tredjedelsregel. Det bør ikke være afgørende, om medarbejderen befinder sig på dansk grund i mindst 2/3 af tiden, når arbejdet udføres. Om arbejdsgiveren lader medarbejderen foretage tjenesterejser i et omfang, der overstiger 1/3 af arbejdstiden, må være op til virksomhedens behov. Det foreslås derfor at fjerne kravet om, at de pågældende personer skal udføre arbejde her i landet, og hermed at afskaffe tredjedelsreglen. I stedet foreslås der indsat to nye regler, som er mere fleksible end tredjedelsreglen, og som fortsat sikrer en sammenhæng mellem anvendelse af den særlige skatteordning og arbejde i Danmark. Den ene regel findes i stk. 2 i den nye § 48 E og går ud på, at ordningen ikke kan anvendes af personer, som er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, hvis der udføres arbejde uden for Danmark under sådanne omstændigheder, at beskatningsretten til indkomsten efter dobbeltbeskatningsoverenskomst overgår til udlandet, Færøerne eller Grønland. Heri ligger, at arbejdet i et og samme land ikke må være af en sådan varighed, at beskatningsretten overgår til det pågældende land efter dobbeltbeskatningsoverenskomsternes opholdsregler (som oftest 183 dages ophold inden for en 12-månedersperiode). Der ligger også i det, at beskatningsretten ikke må overgå til udlandet på grund af, at lønomkostningen afholdes af en udenlandsk arbejdsgiver eller den danske arbejdsgivers faste driftssted i udlandet. Den anden regel findes senere i lovforslaget, nemlig i § 48 F, stk. 12. Denne regel går ud på, at lempelsesreglen i ligningslovens § 33 A ikke skal kunne anvendes på indkomst, som omfattes af den særlige skatteordning. [...]"

I forhold til formuleringen af betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3 fremgik følgende (uddrag):

"[...] Stk. 3 opstiller forskellige yderligere betingelser for at kunne anvende den særlige skatteordning. Bestemmelserne er i det væsentlige en gengivelse af de eksisterende regler. Forskellen er, at nr. 3 er blevet revideret, [...]

Regelsættet om ikke at have været udsendt etc. tager som nævnt sigte på at målrette den særlige skatteordning mod medarbejdere, der reelt rekrutteres i udlandet. Formålet med ordningen er ikke, at den skal kunne anvendes eksempelvis ved almindelig rotation af medarbejdere mellem en dansk virksomhed og dens udenlandske afdelinger, eller hvis rekruttering på anden måde reelt er foregået i Danmark. [...]

I relation til ordningens formål - at tiltrække medarbejdere, der reelt rekrutteres i udlandet - er der ikke noget problem i de tilfælde, hvor en dansk virksomhed eller forskningsinstitution rekrutterer en medarbejder, der aldrig har været skattepligtig til Danmark. Problemet i relation til ordningens formål opstår, når en person, som er fuldt skattepligtig til Danmark eller begrænset skattepligtig af lønindkomst m.v., går ud af den danske skattepligt og senere ønsker at gøre brug af den særlige skatteordning. Et typisk eksempel vil være, at en person flytter fra Danmark til udlandet og senere vender tilbage til Danmark igen. I sådanne tilfælde skal det sikres, at den særlige skatteordning kun kan anvendes, hvis den pågældende reelt er nyrekrutteret i udlandet. [...]"

Begrundelse

Kildeskattelovens § 48 E, stk. 2 indeholder en betingelse for, at fuldt skattepligtige personer skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, kan beskattes efter den lempelige beskatningsordning i kildeskattelovens § 48 F (den særlige skatteordning). Betingelsen medfører, at udfører personen arbejde uden for Danmark under sådanne omstændigheder, at beskatningsretten til lønindkomsten efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst overgår til udlandet, kan den særlige skatteordning ikke anvendes.

Betingelsens formål er at sikre sammenhæng mellem anvendelse af den særlige skatteordning og arbejde i Danmark.

Danmark har opsagt dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Frankrig med virkning fra 1. januar 2009. Når det er tilfældet, gælder Danmarks nationale skatteregler. For en medarbejder undergivet fuld dansk skattepligt, har Danmark intern hjemmel til at beskatte medarbejderens løn for arbejde udført i Frankrig, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c.

Spørgers udstationerede medarbejdere udfører arbejde for et fast driftssted i Frankrig i perioder fra 16 til 21 måneder. Disse omstændigheder ville i tilfælde af, at der var tale om et land, hvormed Danmark havde indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, medføre, at den særlige skatteordning ikke kan anvendes.

Imidlertid finder Skatteministeriet, at lovens ordlyd medfører, at i de tilfælde, hvor Danmark aktuelt ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med det pågældende arbejdsland, finder kildeskattelovens § 48 E, stk. 2 ikke anvendelse. Dette gælder uanset, at formålet om at sikre sammenhængen mellem brugen af den særlige skatteordning og arbejde i Danmark derved ikke opfyldes.

For spørgers udstationerede medarbejdere, der er fuldt skattepligtige til og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, medfører udstationeringen til spørgers faste driftssted i Frankrig i perioder fra 16 - 21 måneder, at den særlige skatteordning kan anvendes under og efter udstationering. Dog i alt maksimalt i 60 måneder, jf. kildeskattelovens § 48 F, stk. 2.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Spørger ønsker bekræftet, at ligningslovens § 33 finder anvendelse for indkomst, som beskattes efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Lovgrundlag

Ligningsloven (lbkg. nr. 1017 af 28/10 2011) § 33

Bestemmelsen er en dansk lempelsesregel, der har denne ordlyd (uddrag):

"Skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark. Fradragsbeløbet skal dog ikke kunne overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten.

Stk.2. Såfremt der med den fremmede stat, med Grønland eller med Færøerne er indgået en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der dog ikke gives fradrag for et større skattebeløb end det, som denne stat, Grønland eller Færøerne efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære. [...]

Stk.7. Stk. 1 gælder ikke med hensyn til lønindkomst, der er omfattet af § 5 eller § 8 i lov om beskatning af søfolk. [...]"

Praksis

SKM2011.430.SR

Et selskab kunne fratrække skat til et land, som Danmark ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med, idet det blev lagt til grund, at den udenlandske skat blev opkrævet i henhold til det pågældende lands lovgivning.

Cirkulærer, juridiske vejledninger mv.

Cirkulære til ligningsloven (nr. 72 af 17/4 1996), afsnit 5.1.1

Cirkulærets afsnit 5.1 beskriver reglerne for almindelig creditlempelse efter ligningslovens § 33. Af afsnittet fremgår bl.a. følgende:

"[...] Efter ordlyden af § 33, stk. 1, skal den udenlandske skat være opkrævet af indkomst fra kilder der. I relation til vederlag for personligt arbejde anses kilden for at være det sted, hvor arbejdet udføres. En skattepligtig, der udfører arbejde her i landet for en udenlandsk arbejdsgiver, kan derfor ikke få nedslag efter ligningslovens § 33. [...]"

Begrundelse

Det fremgår af ligningslovens § 33, stk. 1, at udenlandske indkomstskatter, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der betales af den pågældende indkomst (credit), når indkomsten stammer fra kilder i det pågældende udland.  Fradraget kan dog ikke overstige den del af den danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Begrænsningen i ligningslovens § 33, stk. 2 finder ikke anvendelse, da Danmark ikke har nogen dobbeltbeskatningsoverenskomst med Frankrig.

En fuldt skattepligtig udstationeret medarbejders lønindkomst omfattet af den særlige skatteordning vil sandsynligvis blive beskattet i Frankrig som følge af, at spørger har fast driftssted i Frankrig. Når arbejdet udføres for et fast driftssted i Frankrig, anses lønindkomsten for at stamme fra udlandet (Frankrig), uanset at lønnen bliver udbetalt fra Danmark. Der henvises til afsnit 5.1.1 i cirkulære nr. 72, 1996.

Skatteministeriet finder, at skatten opkrævet efter kildeskattelovens § 48 F, stk. 1, jf. stk. 8 udgør en indkomstskat, og at der kan ske lempelse i denne skat med betalt skat til Frankrig af den samme lønindkomst, jf. ligningslovens § 33, stk. 1. Lempelsen er dog maksimeret jf. ovenfor.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Spørger ønsker oplyst, om en medarbejder kan forblive omfattet af kildeskattelovens § 48 E-F, selvom medarbejderens fulde skattepligt ophører uden, at medarbejderen overgår til begrænset skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Juridiske Vejledninger mv.

Den Juridiske Vejledning 2012-2, afsnit C.F.6.1 ff.

I dette afsnit beskrives regler og praksis vedrørende den særlige skatteordning. Af afsnittet fremgår bl.a. følgende:

"C.F.6.1.2 [...] Ansættelse forud for skattepligtens indtræden

Hvis ansættelsesforholdet allerede består, når skattepligten indtræder, er betingelsen om, at skattepligten skal indtræde i forbindelse med, at medarbejderen påbegynder ansættelsen, ikke opfyldt, og forskerskatteordningen kan derfor ikke anvendes. Dette gælder også, hvis medarbejderens skattepligt i en periode har været ophørt og derefter genindtræder under samme ansættelsesforhold. [...]

[...] Hvis skattepligten ophører

Hvis medarbejderens skattepligt ophører, kan forskerskatteordningen ikke længere anvendes. Hvis medarbejderen ønsker at anvende en resterende periode under ordningen på et senere tidspunkt, skal samtlige betingelser være opfyldt. [...]"

Begrundelse

Det stillede spørgsmål omfatter den situation, hvor en af spørgers medarbejdere ønsker at forsætte med at anvende den særlige skatteordning ved indtræden af dansk skattepligt umiddelbart efter en periode med ophør af dansk skattepligt som følge af udstationering til spørgers faste driftssted i Frankrig.

Betingelserne i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1 og stk. 3, nr. 3 har til formål at sikre, at medarbejdere, der anvender den særlige skatteordning, udgør arbejdskraft, der reelt er rekrutteret i udlandet.

I det foreliggende ophører den fulde danske skattepligt for spørgers udstationerede medarbejdere, der benytter den særlige skatteordning. Den fulde danske skattepligt afløses ikke af en begrænset skattepligt vedrørende lønindkomst. I dette tilfælde er medarbejderens lønindkomst ikke undergivet danske beskatningsregler.

Skatteministeriet finder, at det overordnede formål med at benytte den særlige lempelige skatteordning i kildeskattelovens § 48 E - F er, at forskere eller nøglemedarbejdere rekrutteret i udlandet skal være undergivet dansk skattelovgivning for at kunne benytte den særlige skatteordning. Beskatning skal ske enten i kraft af en aktuel fuld skattepligt af medarbejderen eller en løbende dansk begrænset skattepligt af lønindkomsten.

Det fremgår af de ovenfor citerede lovforarbejderne til § 48 E, stk. 1, at Danmarks mulighed for at kunne beskatte lønindkomsten er den samme, uanset om den pågældende medarbejder på den særlige skatteordning er begrænset skattepligtig til Danmark af lønindkomsten, eller han er fuldt skattepligtigt til Danmark men skattemæssigt hjemmehørende i udlandet. Efter Skatteministeriets opfattelse ligger deri også den overordnede betingelse om, at medarbejderen skal være omfattet af danske beskatningsregler i den periode, hvor den særlige skatteordning ønskes anvendt.

Endvidere fremgår det også af disse lovforarbejder, at betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3 skal sikre, at ophør af skattepligten medfører, at en medarbejder på ny skal tage ansættelse i en dansk virksomhed. Betingelsen har også til formål at sikre, at den særlige skatteordning ikke skal kunne anvendes ved almindelig rotation af medarbejdere mellem en dansk virksomhed og dens udenlandske afdelinger.

Betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3 vil miste sin betydning, hvis en medarbejder kan forblive under den særlige skatteordning, uanset at den fulde eller begrænsede skattepligt ophører, blot ved at lade ansættelsesforholdet fortsætte under udstationering til udenlandske koncernselskaber eller filialer.

Disse forhold danner baggrunden for ovennævnte formulering af afsnit C.F.6.1.2 i Den Juridiske Vejledning hvoraf det fremgår, at den særlige skatteordning ikke kan anvendes, hvis medarbejderens skattepligt ophører.

På grundlag af disse forhold finder Skatteministeriet, at spørgers udstationerede medarbejdere ikke kan forblive omfattet af den særlige skatteordning i kildeskattelovens § 48 E - F, hvis medarbejderen hverken er fuldt skattepligtig til eller begrænset skattepligtig af lønindkomst i Danmark.

Indtræder der på ny fuld eller begrænset skattepligt vedrørende lønindkomst i forbindelse med ophør af udstationeringen, kan medarbejderen ikke opfylde betingelsen om, at skattepligten skal indtræde i forbindelse med ansættelsesforholdets start.

Rådgivers høringssvar har ikke givet anledning til at ændre Skatteministeriets indstilling til svar på nærværende spørgsmål.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 3 besvares med et "Nej".

Spørgsmål 4a-4d

Spørger ønsker oplyst, om en medarbejder fortsat kan være omfattet af kildeskattelovens § 48 E-F, hvis medarbejderen efter skattepligtsophør bliver skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 af lønindkomst for arbejde udført i Danmark vedrørende

1. 1-2 arbejdsdage i kvartalet,
2. 1-2 arbejdsdage om måneden,
3. 2-5 arbejdsdage om måneden,
4. eller 1-2 arbejdsdage om ugen.

Lovgrundlag

Kildeskatteloven (lbkg. nr. 1403 af 7/12 2010) § 2, stk. 1, nr. 1, § 6

Bestemmelserne vedrører henholdsvis begrænset skattepligt af lønindkomst og betingelserne for indtræden og ophør af fuld eller begrænset skattepligt. Bestemmelserne har denne ordlyd (uddrag):

"§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold  udført her i landet. [...]. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, samt om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. [...]."

"§ 6. Indkomstskattepligten består med de af de nedenstående bestemmelser følgende modifikationer i den periode, i hvilken de i § 1 eller § 2 angivne betingelser for skattepligt er opfyldt.

Praksis

SKM2012.67.SR

Skatterådet fandt i dette bindende svar, at A A/S' filial med hjemsted i X-land skulle anses for at have hjemting i Danmark. En medarbejder hos filialen, uden fuld dansk skattepligt, vil derfor blive anset for omfattet af dansk begrænset skattepligt af lønindkomst udbetalt af filialen i forbindelse med, at denne medarbejder deltager i møder, kurser samt udfører arbejde i Danmark for filialen. I forhold til spørgsmålet, om medarbejdere med flere ophold i Danmark i løbet af et indkomstår skulle anses for at være begrænset skattepligtig til Danmark i hele dette indkomstår svarede Skatterådet, at det beror på en konkret vurdering af den enkelte medarbejders arbejdsrelaterede ophold i løbet af året, om vedkommende kan anses for omfattet af begrænset skattepligt hele året.

TfS 1997, 816 LR

Denne bindende forhåndsbesked angik spørgsmålet om, hvorvidt der skulle ske omregning til helårsindkomst efter personskattelovens § 14 for begrænset skattepligtige ansat i såvel Svensk AB som i Dansk A/S. De ansattes arbejdsbehov i Danmark varierede over året. Over hele indkomståret ville de udføre arbejde i Danmark i gennemsnit 20 timer om måneden. De ansatte blev aflønnet med månedligt vederlag fra Dansk A/S. Ifølge det foreliggende udkast til ansættelseskontrakt skulle arbejdsopgaverne udføres enten hos lønudbetaleren eller på tjenesterejse for denne. Efter princippet i personskattelovens § 14 skal indkomster for en kortere periode end et helt års indkomst omregnes til helårsindkomst. De ansatte i Dansk A/S ville blive begrænset skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og skattepligten ville indtræde på det tidspunkt, hvor de oppebar lønindtægt her i landet, jf. kildeskattelovens § 6. Ligningskommissionen nævnte, at der skulle lægges vægt på, om der var tale om omgåelse. Under hensyntagen til, at der er indgået en ansættelseskontrakt, som omfatter hele indkomståret for samme arbejdsgiver, Dansk A/S, fandt Ligningsrådet, at der ikke skal foretages omregning til et fuldt års lønindtægt for hver arbejdsperiodes løn.

Landsskatterettens kendelse af 10/7 1978 ( LSRM 1979, 92)

En finsk kapelmester var for perioden 1/8 1973-31/7 1976 ansat som kunstnerisk leder af et dansk byorkester og havde i den anledning i 1974 opholdt sig i Danmark i sammenlagt 110 dage fordelt på 12 perioder (længste ophold 34 dage, korteste 2 dage). Landsskatteretten var enig med Statsskattedirektoratet i, at skatteyderen under hensyn til de faktiske delopholds varighed i 1974 burde anses for begrænset skattepligtig i henhold til KSL § 2, stk. 1, litra a, og stk. 2. Endvidere tiltrådtes, at skatteyderen ikke som sket ved ansættelsen kun kunne anses for begrænset skattepligtig i de 12 arbejdsperioder, men at han under hensyn til kontrakten med byorkesteret måtte anses for begrænset skattepligtig for hele indkomståret.

Juridiske Vejledninger

Den Juridiske Vejledning 2012-2, afsnit C.F.3.1.2

Afsnittet beskriver regler og praksis vedrørende begrænset skattepligt af løn for arbejde udført i Danmark. Af afsnittet fremgår bl.a. følgende:

"[...] Skattepligtens indtræden

Begrænset skattepligt indtræder, når skattepligtsbetingelsen er opfyldt, dvs. fra det tidspunkt, den pågældende har lønindtægt ved arbejde udført her i landet. Se KSL § 6. [...]Hyppig indtræden og ophør

Hvis en ikke fuldt skattepligtig person indenfor samme indkomstår tager arbejde her i landet for en dansk arbejdsgiver i flere perioder, indtræder og ophører skattepligten i takt hermed, og der skal principielt foretages et tilsvarende antal skatteansættelser. Se afsnit C.F.3.2. Dog kan perioderne være så hyppige og arbejdet i sin karakter og udstrækning bevirke, at den begrænsede skattepligt opretholdes i hele perioden. [...]

Skattepligtens ophør

Skattepligten ophører, når den skattepligtige ikke længere modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Se KSL § 2, stk. 1, nr. 1.

Skattepligten opretholdes dog i visse tilfælde efter, at den skattepligtige er ophørt med sit arbejde, fx i forbindelse med udbetaling af fratrædelsesgodtgørelse. [...]

Begrundelse

Den begrænsede skattepligt i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 omfatter personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Indkomstskattepligten består i den eller de perioder, hvor angivne betingelser for skattepligt i henhold til kildeskattelovens § 1 og § 2 er opfyldte, jf. kildeskattelovens § 6. Begrænset skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 omfatter herefter kun perioder, hvor der udføres arbejde i Danmark.

Af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.F.3.1.2 fremgår, at der principielt indtræder og ophører begrænset skattepligt i takt med, at en ikke fuldt skattepligtig person udfører arbejde i Danmark og ophører hermed i flere perioder inden for samme indkomstår. Perioderne kan være så hyppige og arbejdet af en sådan karakter, at den begrænsede skattepligt består i hele perioden.

I LSRM 1979, 92 fandt Landsskatteretten, at den begrænsede skattepligt for en kapelmester bestod i hele indkomståret 1974. I forhold til spørgsmålet om, hvorvidt den begrænsede skattepligt bestod i hele indkomståret, blev der lagt vægt på kapelmesterens kontrakt med det omhandlede byorkester. I TfS 1997,816 LR bestod den begrænsede skattepligt også for et helt indkomstår for svenske medarbejdere ansat hos et dansk datterselskab. Der blev også her lagt vægt på, at de svenske medarbejdere havde en ansættelseskontrakt med det danske datterselskab.

I SKM2012.67.SR fandt Skatterådet, at det beror på en konkret vurdering af den enkelte medarbejders arbejdsrelaterede ophold, om vedkommende anses for begrænset skattepligt hele året. Skatteministeriet fandt, at den pågældende sag ikke var tilstrækkeligt oplyst til, at der kunne gives et konkret svar på dette spørgsmål.

I den konkrete sag bemærker Skatteministeriet indledningsvist, at der hverken i ordlyden af kildeskattelovens § 48 E, stk. 1 og § 48 F, stk. 2 eller i lovforarbejder er noget til hinder for, at den fulde skattepligt afløses af en begrænset skattepligt vedrørende lønindkomst for arbejde udført i Danmark.

Spørgers medarbejdere har en dansk ansættelseskontrakt med spørger og udstationeres fra dette selskab til filialen i Frankrig i perioder fra 16 - 21 måneder. Af udstationeringsaftalen fremgår, at medarbejderne udfører arbejdet hos filialen, men at der kan forventes rejseaktiviteter uden for Frankrig. Formålet med udstationeringen er at udøve en kvalitetskontrollerende funktion for spørger.

Projektet med en ny type [...] indebærer aktiviteter, der fysisk sker i Danmark, f.eks. overordnet forretningsansvar, konceptudvikling, færdiggørelse og forberedelse af, at [...] bliver sat i drift.

De udstationerede medarbejdere skal udføre arbejde i Danmark, f.eks. i forbindelse med deltagelse i overordnede projektmøder og afrapportering. Behovet for arbejdsdage i Danmark varierer afhængig af konkrete kompetencer og position. Spørger har dog opstillet de fire scenarier, jf. de stillede spørgsmål.

Henset til, at de udstationerede medarbejdere har en dansk ansættelseskontrakt og arbejdsopholdene i Danmark udgør et integreret led i spørgers projektaktiviteter i Danmark, er det Skatteministeriets opfattelse, at den begrænsede skattepligt består i hele udstationeringsperioden, hvis de udstationerede medarbejdere reelt udfører arbejde i Danmark mindst 1 - 2 dage hver måneden. Der henvises til TfS 1997, 816 LR. Skatteministeriet bemærker, at indstilling til svar gives under forudsætning af, at der er tale om reelle arbejdsophold i Danmark.

Der vil herefter hver måned være et grundlag for beregning af skat efter den særlige skatteordning i henhold til kildeskattelovens § 48 F, stk. 1.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmålene 4a besvares med "Nej", at spørgsmål 4b besvares med "Ja. Se dog begrundelsen", og at spørgsmålene 4c-4d besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 5

Spørger ønsker oplyst, om besvarelsen af spørgsmål 3 og 4 ændres, hvis medarbejderne forud for udsendelsen er fuldt skattepligtige til Danmark, men skattemæssigt hjemmehørende i udlandet.

Begrundelse

Skatteministeriet forstår det stillede spørgsmål som den situation, hvor en af spørgers medarbejdere forud for udstationeringen var fuldt skattepligtig til Danmark men skattemæssigt hjemmehørende i et andet land, f.eks. Sverige. I dette tilfælde vil Danmark i forhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst have status som kildeland og Sverige som bopælsland. Ved en udstationering til Frankrig vil Danmark ikke have ret til at beskatte lønindkomst for arbejde udført i Frankrig.

Dette forhold ændrer imidlertid ikke på, om medarbejderen kan anvende den særlige skatteordning. Kildeskattelovens 48 E, stk. 1 beror udelukkende på Danmarks interne beskatningsregler i kildeskattelovens § 1 og § 2, stk. 1, nr. 1.

I spørgsmål 3 ophører både den fulde og begrænsede skattepligt. Der henvises til begrundelsen for indstilling til svar på spørgsmål 3. Herefter kan en udstationeret medarbejder skattemæssigt hjemmehørende i udlandet, ikke forblive under den særlige skatteordning, hvis den fulde og begrænsede skattepligt ophører.

I spørgsmål 4 afløses den fulde skattepligt af en begrænset skattepligt af løn for arbejde udført i Danmark. Her vil Danmark have beskatningsretten til denne lønindkomst, da arbejdet udføres for en dansk arbejdsgiver. Der henvises til begrundelsen for indstilling til svar på spørgsmålene 4a - 4 d. Herefter kan en udstationeret medarbejder forblive omfattet af den særlige skatteordning, hvis medarbejderen har mindst 1 - 2 reelle arbejdsdage i Danmark. Svaret ændres ikke af, at medarbejderen er skattemæssigt hjemmehørende i et andet land.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 5 besvares med et "Nej".

Spørgsmål 6

Spørger ønsker oplyst, om besvarelsen af spørgsmål 3 og 4 ændres, hvis en medarbejder i stedet er begrænset skattepligtig til Danmark forud for udstationeringen.

Begrundelse

Skatteministeriet forstår det stillede spørgsmål som den situation, hvor der ved en medarbejders ansættelse under den særlige skatteordning, er indtrådt en begrænset skattepligt, der strækker sig over en vedvarende periode, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

I spørgsmål 3 ophører denne begrænsede skattepligt. Skatteministeriet henviser til begrundelsen for indstilling til svar på spørgsmål 3. Det forhold, at medarbejderen var begrænset skattepligtig til Danmark ved ophør af begrænset skattepligt, ændrer ikke på indstillingen til svar på spørgsmål 3.

I forhold til spørgsmål 4 vil der være tale om en situation, hvor medarbejderens begrænsede skattepligt overordnet set begrænses fra udelukkende at udføre arbejdet i Danmark til delvist at udføre arbejdet i Danmark i forbindelse med udstationeringen. Skatteministeriet henviser til begrundelsen for indstilling til svar på spørgsmålene 4a - 4d. Svarende på disse spørgsmål ændres ikke af, at medarbejderen var begrænset skattepligtig til Danmark forud for udstationeringen til filialen.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.