Ny stk. 3. Beskatning af gevinst på gæld omfattet af KGL § 21, stk. 2, medfører, at KGL § 24 stk. 1 og 2, ikke finder anvendelse.

§ 2, nr. 2

343 af 18. april 2007

I § 24, stk. 1, 2. pkt., indsættes efter »tidspunktet for gældseftergivelsen«: », medmindre debitor er skattefri af tilskud ydet af kreditor efter selskabsskattelovens § 31 D«.

Det vil sige, at skattefritagelsen for gevinst på gæld ikke gælder i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, medmindre debitor er skattefri af tilskud ydet af kreditor efter selskabsskattelovens § 31 D.

Ændringen skal ses i sammenhæng med ophævelsen af tilskudsbeskatning mellem sambeskattede selskaber og selskaber, der kan sambeskattes.

Ændringen har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2007 eller senere.

§ 5, nr. 2

313 af 21. maj 2002

3. punktum i § 24 blev indsat: "Med gældsnedsættelse sidestilles hel eller delvis konvertering af gælden til aktier eller konvertible obligationer." Ændringen har virkning for gæld, der konverteres til aktier eller konvertible obligationer den 2002 eller senere som led i en akkord.

Lovændringen ændrede den retstilstand som fremgik af Skattedepartementet udtalelse i TfS 2000.240.

§ 7, nr. 1

Højesteretsdomme

SKM2002.258.HR

Når der indgås aftale om betinget saldokvittering med en hovedkreditor, indtræder de skattemæssige konsekvenser i det indkomstår, hvori aftalen er indgået.

SKM2001.347.HR

Østre Landsret gav Skatteministeriet medhold i, at vilkårsændringer i en låneaftale var så væsentlige, at lånet ansås for indfriet. Gevinsten på gældseftergivelsen var skattepligtig for debitor. Ordningen omfattede 2/3 af den usikrede gældsforpligtelse. Den kreditor, som havde den sidste tredjedel af den usikrede gæld, var ikke omfattet af ordningen (TfS 2000, 605).

Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle efter at skatteyder kom med nye oplysninger i forbindelse med sagens forberedelse for Højesteret.

Af Skatteministeriets kommentar til Højesterets afgørelse, offentliggjort som SKM2001.179.DEP, fremgår det afslutningsvis under overskriften "Konsekvenser for andre sager", at "Østre Landsrets dom i sagen og den efterfølgende højesteretsdom, hvorved ministeriet tog bekræftende til genmæle, ændrer heller ikke ved praksis om, at en gældseftergivelse som udgangspunkt mindst skal omfatte halvdelen af den usikrede gæld, samt at kun usikrede småkrav kan udeholdes. Gælden til [den kreditor, hvis tilgodehavende udgjorde ca. 1/3 af skatteyderens samlede usikrede gældsforpligtelser] var ikke et sådant småkrav."

Landsretsdomme

SKM2022.50.ØLR

Landsretten var enig med byretten i, at en gældseftergivelse ikke kunne anses for at være sket som led i en aftale om en samlet ordning efter KGL § 24. Skatteyderen var derfor skattepligtig af kursgevinsten på 45 mio. kr.

SKM2004.265.ØLR

Når der indgås aftale om betinget saldokvittering med en hovedkreditor, indtræder de skattemæssige konsekvenser i det indkomstår, hvori aftalen er indgået.

TfS 1999, 255 (VLR)

Efter akkorden skulle debitor betale 35 pct. af gælden over en 5-årig periode fra 1991-1995. Alle kreditorer havde accepteret aftalen den 2. maj 1991. Akkorden var betinget af, at debitor betalte restgælden til kreditorerne (misligholdelsesklausul). Debitor skulle betale 3.000 kr. om måneden, men kunne ikke betale afdragene. Ordningen blev misligholdt fra 1993.

Vestre Landsret fastslog, at de skattemæssige virkninger af aftalen indtrådte i 1991, selv om aftalen om akkord bortfaldt på grund af misligholdelse.

Byretsdomme

SKM2023.241.BR

Sagen angik for den ene skatteyder, om en række beløb, som blev overført til hendes og hendes daværende ægtefælles private bankkonti, men som tilkom det selskab, hun var hovedanpartshaver i, udgjorde maskeret udlodning for skatteyderen.

Vedrørende spørgsmålet om gældseftergivelse fandt retten, at kurators redegørelse i medfør af konkurslovens § 125, stk. 2, reelt måtte sidestilles med en eftergivelse af skatteyderens gæld til selskabet. Retten fandt endvidere, at Landsskatteretten havde været berettiget til at ændre SKATs afgørelse fra beskatning af løn til beskatning af en kursgevinst vedrørende mellemregningskontoen efter SFL § 45, stk. 1.

SKM2022.377.BR

Sagen angik, om sagsøgerens ejerandele i et kommanditselskab blev indløst i 2012, og om der som følge heraf var grundlag for at beskatte ham af en kursgevinst, og om han var berettiget til at foretage skattemæssig afskrivning på kommanditselskabets faste ejendom.

Retten fandt på grundlag af en række omstændigheder og efter en samlet vurdering, at det måtte lægges til grund, at sagsøgerens andele var blevet tvangsindløst i 2012, og at sagsøgeren var blevet frigjort for sin andel af kommanditselskabets restgæld på det relevante 1. prioritetslån. Den omstændighed, at det var uoplyst, om 2. prioritetslångiveren havde givet samtykke til overgangen af de omhandlede kommanditandele kunne ikke føre til en anden vurdering. Retten henviste i den forbindelse til, at sagsøgeren civilretligt ikke havde anfægtet, at hans andele var blevet overdraget, ligesom han i forbindelse med hovedforhandlingen erklærede, at det kunne lægges til grund, at hans andele var indløst, dog ikke tidligere end 2013.

Der var mellem parterne enighed om, at sagsøgeren for indkomståret 2012 ikke har ret til skattemæssig afskrivning på kommanditselskabets bygning, hvis det blev lagt til grund, at hans kommanditandele blev indløst i 2012. Der var heller ikke tvist om den beløbsmæssige opgørelse.

Retten fandt endvidere, at der ikke, som hævdet af sagsøgeren, var grundlag for at fastslå, at KGL § 24 finder anvendelse i en situation som den foreliggende.

Skatteministeriet blev herefter frifundet.

SKM2010.42.BR

Et selskab lånte 4 mio. kr. for at købe aktier i et andet selskab. Aktierne blev stillet til sikkerhed for lånet. Selskabet hæftede ikke personligt for lånet. Der skulle ikke betales ordinære ydelser. Lånet skulle forrentes og afdrages, i det omfang de pantsatte aktier blev solgt, eller der skete indfrielse af aktierne eller udlodning af udbytte. Kreditor kunne ikke kræve betaling ud over aktiernes værdi. Gælden var stiftet til kurs 100. Kursen ved indfrielse var 0, da aktierne blev solgt for 1 kr. Selskabet havde derfor haft en gevinst på 4 mio., som var skattepligtig efter KGL § 6. Selskabet havde ikke fået eftergivet gælden, men var blevet frigjort for gælden efter de særlige lånevilkår i gældsbrevet ved salg af aktierne til 1 kr.

SKM2008.213.BR

Et kreditorselskab fratrak i indkomståret 2003 tab på to debitorer, der drev butikker på franchise-basis. Selskabet havde et indgående kendskab til sine franchise-tageres økonomi. I november 2003 blev der udarbejdet et udkast til en gældseftergivelsesaftale, som debitorerne ikke ville tiltræde. Debitorerne afslog aftalen, fordi de forlangte en større gældseftergivelse, end selskabet ville yde.

Der var ikke fradragsret for tab på fordringer i indkomståret 2003.

Dommen handler om, hvornår der er fradragsret for tab på fordringer (kreditorsiden). Den har også betydning for, hvornår der foreligger en endelig aftale om akkord (debitorsiden).

►Sagen blev anket til landsretten og efterfølgende hævet.◄

SKM2008.214.BR

Et debitorselskab fratrak i indkomståret 2003 tab på to debitorer, der drev butikker på franchise-basis. Selskabet havde et indgående kendskab til sine franchise-tageres økonomi og påtænkte en gældseftergivelse.

Byretten kom frem til, at tabene ikke kunne fradrages i indkomståret 2003. Tabene kunne ikke konstateres og gøres endeligt op i 2003.

Dommen handler om, hvornår der er fradragsret for tab på fordringer (kreditorsiden). Den har også betydning for, hvornår der foreligger en endelig aftale om akkord (debitorsiden).

Landsskatteretskendelser

SKM2003.281.LSR

En fond købte aktier fra et interesseforbundet selskab til 1 mio. kr. Fondens havde en fordring på datterselskabet på 1 mio. kr.

Landsskatteretten fandt, at aktiernes værdi var 0 kr., og at fordringens værdi var 200.000 kr.

Landsskatteretten anså køb af aktier for 1 mio. kr. for en gældseftergivelse.

Fonden var kreditor for næsten 100 pct. af selskabets gæld. Aftalen var derfor en samlet ordning. Gælden var nedbragt med 200.000 kr. under den anslåede kursværdi for fonden. Beløbet på 200.000 kr. var derfor skattepligtigt efter KGL § 24, stk. 1, 2. pkt.

SKM2003.226.LSR

En gældseftergivelse på 48,52 pct. af selskabets usikrede gæld var ikke en samlet ordning. Gældseftergivelsen var derfor skattepligtig.

TfS 2000, 822

En skatteyder overdrog anparter i et kommanditselskab og blev fritaget for en del af restgælden. Restgælden udgjorde 100 pct. af skatteyderens usikrede gæld på gældseftergivelsestidspunktet.

Fordringen var nedskrevet til en lavere værdi end fordringens reelle værdi på tidspunktet for gældseftergivelsen. Det blev lagt vægt på, at fordringen ikke var forfalden, og at skatteyder havde haft betalingsevne til at fortsætte som deltager i kommanditselskabet.

Gældseftergivelsen var derfor skattepligtig.

TfS 1997, 653

Det kan også være en samlet ordning, når gæld, som er sikret, fx ved håndpant, ikke nedsættes samtidigt med debitors øvrige gæld.

Det fremgår af sagen, at kaution var en sikkerhedsret på linje med en håndpanteret. Kautionisten kunne indfri kautionsforpligtelsen på tidspunktet for gældsnedsættelsen. Det var derfor tale om sikret gæld.

TfS 1997, 565

En andelskasse tilbød en landbruger delvis gældseftergivelse kombineret med en afdragsordning. Gældseftergivelsen ville medføre en begrænsning i adgangen til underskudsfremførsel. Landbrugere afslog tilbuddet om gældseftergivelse, men aftalte en afdragsordning.

Landsskatteretten var betænkelig ved at fastslå, at der forelå en aftale mellem landbrugeren og andelskassen. Skattefriheden i KGL § 24 er betinget af, at der er en udtrykkelig aftale om gældseftergivelse.

TfS 1997, 439

En dividendeudbetaling til en række kreditorer var ikke en frivillig akkord. Der blev lagt vægt på, at ikke alle kreditorer havde tiltrådt forligsforslaget, og at kreditorerne derfor ikke var bundet af forslaget Det blev også lagt vægt på, at hovedkreditor, der var debitors far, ikke havde givet bindende tilsagn om at opgive sit krav.

TfS 1995, 906

Anpartshavernes konvertering af lån til anpartskapital til kurs 100 med efterfølgende nedskrivning af kapitalen med 75 pct., var en frivillig akkord.

Alle anpartshavere havde konverteret gæld i samme forhold, som de ejede selskabskapitalen. Ejerforholdet var ikke ændret efter kapitalnedskrivningen. Før rekonstruktionen havde selskabet en betydelig underbalance, og egenkapitalen var tabt.

TfS 1994, 693

Selv om akkordaftalen var betinget af, at restgælden til hovedkreditor blev betalt over 60 afdrag, var aftalen ikke indgået i et senere indkomstår. Misligholdelsesklausulen kunne ikke føre til et andet resultat.

TfS 1988, 125

En udsættelse med at betale gælden (moratorium) kombineret med en frivillig akkord var en generel kreditorordning, som var omfattet af akkordpraksis.

Skatterådet og Ligningsrådet

Skatterådet bekræftede, at en nedskrivning af spørgerens kontrollerede gæld til kursværdien ville være skattefri for selskabet efter KGL § 24. Der var tale om en samlet ordning, idet de gældsposter, der var omfattet af gældsnedskrivningen, udgjorde ca. 98 pct. af spørgerens samlede gæld, og gælden blev ikke nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at kursværdien af den kontrollerede gæld kunne opgøres til det af spørgeren angivne beløb.

Skatterådet bekræftede, at nærmere angivne fordringer efter nedskrivningen kunne overdrages fra kreditorselskaberne til ét eller flere andre selskaber i koncernen til kursværdien, uden at det ville udløse nogen skattepligtig avance for kreditorselskaberne, idet der ikke kunne opstå en avance for kreditorselskaberne. Overdragelsen ville heller ikke udløse en skattepligtig avance eller et fradragsberettiget tab for debitorselskabet, da overdragelsen blot betød, at debitorselskabet fik andre kreditorer.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en overdragelse af nærmere angivne fordringer til ét eller flere andre selskaber i koncernen efter nedskrivningen ville udløse en skattepligtig avance på det af spørgeren angivne beløb. Det skyldtes dels, at den skattemæssige anskaffelsessum for fordringen skulle være den faktiske anskaffelsessum og ikke den nedskrevne værdi, dels, at udviklingen i tiden frem til gældsnedskrivningen skulle tages i betragtning. Skatterådet bekræftede, at overdragelsen ikke ville udløse en skattepligtig avance eller et fradragsberettiget tab for debitorselskabet, da overdragelsen blot betød, at debitorselskabet fik andre kreditorer.

Skatterådet bekræftede, at der vil være tale om en samlet ordning, jf. KGL § 24, stk. 1, hvis selskabets hovedkreditor akkorderer selskabets gæld, således at der først sker reduktion af selskabets fremførselsberettigede underskud, jf. SEL § 12 A, stk. 1, og § 12 B, og dernæst reduktion i kildeartsbegrænset tab efter ABL § 43, stk. 3.

Skatterådet bekræftede endvidere, at selskabets resterende fremførte aktietab, jf. ABL § 43, stk. 3, kan modregnes i selskabets fremtidige gevinster på porteføljeaktier uanset et eventuelt ejerskifte, jf. SEL § 12 D, stk. l og 2.

Det fremgik af det oplyste, at 82,08 % af den usikrede gæld i Holding B ApS ville indgå i ordningen. Dette medførte, at betingelsen om, at ordningen mindst skal omfatte 50 % af den usikrede gæld, var opfyldt.

Det fremgik af det oplyste, at de kreditorer, der ikke ville indgå i ordningen, havde henholdsvis 3,47 %, 7,17 %, 6,36 % og 0,92 % af den usikrede gæld. Det var derfor SKATs vurdering, at disse krav kunne sidestilles med småkrav.

Der var derfor tale om en samlet ordning omfattet af KGL § 24.

Banken var spørgers eneste usikrede kreditor. Bankens gældseftergivelse kunne derfor anses som en samlet ordning.

Skatterådet lagde bl.a. vægt på, at der ikke var interessefællesskab mellem banken og spørger. Spørger var tidligere ansat i banken. Det havde derfor formodningen mod sig, at banken ved gældseftergivelsen ønskede at begunstige spørger.

Gældseftergivelsen villle ikke være skattepligtig for spørger.

SKM2010.303.SR

Debitor og kreditor var ikke enige om gældens størrelse, men ville indgå en aftale til fuld og endelig dækning af gælden. Debitor havde anerkendt, at gælden udgjorde ca. 30.000.000 kr.

Der var ikke andre usikrede kreditorer.

Efter aftalen skulle debitor betale 4.000 kr. om måneden, indtil han fyldte 70 år. Desuden skulle kreditor have transport i salgssummerne (helt eller delvist) for debitors aktiver. Endelig skulle kreditor have uigenkaldelig transport i debitors krav på et betydeligt beløb i overskydende skat for indkomståret 2006. Det var oplyst i sagen, at debitor ikke havde udsigt til store fremtidige forøgelser af formuen.

Skatterådet fandt, at aftalen var en samlet ordning efter KGL § 24, hvor gælden ikke blev nedskrevet til et lavere beløb end værdien for kreditor.

SKM2010.95.SR

Skatterådet bekræftede, at en gældseftergivelse fra kapitalfonde var en samlet ordning og derfor skattefri. Skatterådet lagde vægt på, at 82,08 pct. af den usikrede gæld indgik i ordningen. De resterende 17,92 pct. af den usikrede gæld, der ikke var med i ordningen, var fordelt på fire kreditorposter, der udgjorde 0,92 pct. (leverandørgæld mv.), 3,47 pct. (gæld til datterselskab), 6,36 pct. (usikret del af bankgæld) og 7,17 pct. (gæld til datterselskab). Kreditorposterne, der ikke var med i ordningen, blev anset for småkrav, der kunne holdes uden for en samlet ordning.

SKM2007.677.SR

Debitors næststørste og tredjestørste kreditorers fordringer, udgjorde i alt 28,8 pct. af debitors usikrede gæld. Fordringerne kunne ikke betragtes som småkrav.

Den største kreditors gældskonvertering af sin fordring på 67,7 pct. af debitors usikrede gæld var ikke en samlet ordning efter KGL § 24.

SKM2002.188.LR

Et dansk selskab D A/S havde en gæld til to tyske selskaber. D A/S' balance pr. 31.10.2001 viste en negativ egenkapital. De tyske selskaber ville eftergive gælden til D A/S. Gældseftergivelse betød, at D A/S' egenkapital blev positiv. Den usikrede gæld, som skulle eftergives, udgjorde 96 pct. af den samlede gæld.

Gældseftergivelsen var en samlet ordning efter KGL § 24. Gælden blev ikke nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor. Gældseftergivelsen var derfor skattefri. Ligningsrådet fandt, at gældseftergivelsen ville være skattepligtig i det omfang, eftergivelsen medførte, at D A/S' egenkapital blev positiv.

SKM2002.32.LR

Et andelsbeskattet moderselskab ønskede at rekonstruere et datterselskab ved gældseftergivelse.

Datterselskabets samlede usikrede gæld var 5 mio. kr. 80 pct. af de 5 mio. (4 mio. kr.) var gæld til moderselskabet.

Moderselskabets gældseftergivelse på 3 mio. kr. var en samlet ordning og skattefri for datterselskabet.

SKM2001.179.DEP

Skatteministeriet kommenterer Højesterets afgørelse, SKM2001.347.HR.

Efter praksis er det et vilkår, at en gældseftergivelse skal omfatte mindst 50 pct. af den usikrede gæld, og den resterende usikrede gæld må kun udgøres af småkrav. "Gælden til [den kreditor, hvis tilgodehavende udgjorde ca. 1/3 af skatteyderens samlede usikrede gældsforpligtelser] var ikke et sådant småkrav."

SKM2001.129.LR

Et ægtepar havde modtaget et samlet tilbud fra deres kreditorer om delvis eftergivelse af gæld. Ægteparrets økonomiske forhold skulle vurderes under ét. Ligningsrådet fandt, at eftergivelsen på 82,5 pct. af parrets samlede usikrede gæld, ikke skulle beskattes efter KGL § 24.

TfS1997, 729

Ansvarlig lånekapital skulle ikke medvirke til rekonstruktion af selskabet. Der forelå ikke en gældseftergivelse.

TfS1995,685

En gældseftergivelse kan udløses ved, at kreditor ændrer på væsentlige vilkår i fordringen.

Ændring på væsentlige vilkår i fordringen kan efter fx være, at renten ændres.

Se også SKM2001.347.HR og Departementets kommentar til afgørelsen i SKM2001.179.DEP.

TfS1995, 617

En moderfond ville konvertere fordring på sit datterselskab til aktiekapital. Ligningsrådet kom frem til, at det var en samlet ordning med en hovedkreditor.

Ligningsrådet lagde vægt på fordringens størrelse og stilling blandt andre usikrede tilgodehavender.

TfS1993, 263

Et selskab skulle rekonstrueres med henblik på salg. Rekonstruktionen skulle ske ved, at kun eneanpartshaveren eftergav selskabet så stor en del af tilgodehavendet, som det var nødvendigt for at reetablere anpartskapitalen.

Eneanpartshaveren lånte selskabet 1,2 mio. kr. i 1991. På statustidspunktet den 30/9 1992 forventedes egenkapitalen tabt. Aktivmassen skønnedes at udgøre ca. 6,7 mio. kr., mens gælden skønnedes at udgøre ca. 7,7 mio. kr.

Hovedanpartshaveren var ikke en hovedkreditor (pga. gældens størrelse). Gældseftergivelsen var ikke en samlet ordning med selskabets kreditorer.

Gældseftergivelsen ville derfor være skattepligtig.

(Dagældende KGL § 5, stk. 1).