Spørgsmål

Kan Skatterådet bekræfte, at A ApS skattemæssigt kun skal indtægtsføre initial licensing fee for produkterne B og C i betalingsåret, mens det samlede subscription fee for produkterne skal periodiseres over hele kontraktperioden og således indtægtsføres i de indkomstår, som det vedrører?

Svar

Se Skatteministeriets indstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgers repræsentant har oplyst følgende i brev af 17. januar 2011:

A ApS blev stiftet den 22. oktober 2002. Selskabets hovedaktivitet består i at levere IT-sikkerhedstjenester til virksomheder og organisationer i hele verden.

A ApS' produkter kan opdeles i to kategorier:

Produktet B og produktet C

A ApS' kontraktbetingelser vedrørende produkterne B og C er vedlagt som bilag 1.

B

B er et software program, som installeres på en server eller en arbejdsstation, og som med høj nøjagtighed kan scanne netværk og arbejdsstationer for ikke-opdaterede software programmer, der kan udgøre en sikkerhedsrisiko. B kan ud over at identificere ikke-opdaterede softwareprogrammer også automatisk sikre, at opdateringer hentes og installeres på den enkelte server eller arbejdsstation. 

B-programmet er klient-/server-specifik software, som bliver opdateret løbende af A ApS. Programmet kræver konstant forbindelse til A ApS' servere, hvorfra informationer til programmets fildatabase omkring nye softwareversioner konstant opdateres.

Produktet sælges typisk med en kontraktperiode på 1-5 år, hvor den gennemsnitlige kontraktperiode er 28 måneder. 

C

C-programmet er et browser-baseret system, som kan gøre opmærksom på sårbarheder i et selskabs softwareprogrammer og IT-infrastruktur. Programmet kan håndtere disse trusler på systemet og eliminere dem.

C-programmet kræver konstant forbindelse til A ApS' servere, hvorfra der sker løbende opdateringer af databasen tilknyttet programmet.

Produktet sælges typisk med en kontraktperiode på 1-5 år, hvor den gennemsnitlige kontraktperiode er 36 måneder.

Licenser

Som det fremgår ovenfor, består produkterne B og C dels af selve programmet og dels af de løbende opdateringer af databasen tilknyttet programmet fra A ApS. Prisen på produkterne er derfor opdelt, således at en del af prisen vedrører den indledende licensbetaling (initial licensing fee), som dækker retten til at benytte selve programmet, mens den resterende del af prisen på produktet vedrører de løbende opdateringer af databaserne tilknyttet programmerne (subscription fee). Prisen for det samlede produkt, det vil sige både initial licensing fee og det samlede subscription fee, betales "up-front", når produktet modtages af kunden.

For produkterne B og C udgør initial licensing fee henholdsvis 50 % og 40 % af den samlede pris, mens subscription fee udgør henholdsvis 50 % og 60 %. Denne procentfordeling er beregnet på grundlag af omkostningerne ved udvikling af produktet i forhold til omkostningerne ved de efterfølgende løbende opdateringer af produktet. 

Afbrydelse af kontrakt, herunder misligholdelse

Ifølge A ApS' kontraktbetingelser kan initial licensing fee ikke tilbagebetales. Såfremt kontrakten afbrydes på grund af A ApS' misligholdelse, er kunden berettiget til refusion af et beløb svarende til den forholdsmæssige andel af subscription fee i den resterende kontraktperiode.

Ved afbrydelse af kontrakten i andre tilfælde end A ApS' misligholdelse af kontrakten vil kunden ikke være berettiget til refusion af beløb, som allerede er betalt til A ApS.

Den påtænkte disposition

A ApS påtænker at indtægtsføre initial licensing fee i skattemæssig henseende i det år, hvor kontrakten indgås, det vil sige i betalingsåret.

For så vidt angår det samlede subscription fee, påtænker selskabet at periodisere indtægten over løbetiden / kontraktperioden, således at selskabet skattemæssigt indtægtsfører den andel, som vedrører det pågældende indkomstår.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Det grundlæggende princip ved periodisering af indtægter i henhold til dansk skatteret er retserhvervelsesprincippet, hvormed en indtægt skal medregnes ved indkomstopgørelsen på det tidspunkt, hvor man erhverver endelig ret til indtægten. Dette kan udledes af praksis, herunder UfR 1981,968 H, og fremgår endvidere af ligningsvejledningen 2010-2 afsnit E.A.3.1.1.

Afgørelsen RR 1982, 154 omhandlede en skatteyder, som udlejede en ejendom til en offentlig institution. I henhold til lejekontrakten betaltes ved underskrift leje for tre år. Udlejeren skulle ikke forrente den forudbetalte leje, og lejemålet var uopsigeligt fra begge parters side i 5 år. Statsskattedirektoratet var enig med skatteyderen i, at vedkommende alene for det indkomstår, hvori lejemålet var indgået, skulle selvangive lejeindtægt for perioden fra lejemålets indgåelse og til udgangen af indkomståret. Den forudbetalte husleje skulle dermed periodiseres over den lejeperiode, som den vedrørte. Afgørelsen er omtalt i ligningsvejledningen 2010-2 afsnit E.A.3.1.1. 

TfS 2005, 49 omhandlede en skatteyder, der havde indgået en aftale med et I/S om brugsret af et areal på sin landbrugsejendom til placering af to vindmøller. Skattestyrelsen udtaler, at det vederlag, som den pågældende skatteyder havde modtaget som et engangsbeløb i 2001, skattemæssigt skulle fordeles ligeligt over den aftalte lejeperiode og medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for hvert af de pågældende indkomstår.

TfS 1995, 462 ØLD omhandlede et selskab, som ydede service på edb med afhjælpning af driftsforstyrrelser. Selskabet opkrævede en serviceafgift, der forudbetaltes af kunden for et år ad gangen. Østre Landsret fastslog i sagen, at forudbetalinger for løbende edb-ydelser (levering af service i en fastsat periode og forpligtelse til at opretholde et serviceberedskab) skulle periodiseres over de skatteår, som forudbetalingerne vedrørte. Tidspunkterne for skatteyders endelige erhvervelse af retten til de forudbetalte beløb skulle således anses at indtræde i takt med forløbet af kontraktperioden, hvorfor indtægten skattemæssigt skulle periodiseres tilsvarende.

På baggrund af ovenstående praksis er det vores opfattelse, at den engangsbetaling, som modtages up front af A ApS, og som vedrører subscription fee, skal periodiseres over de skatteår, som forudbetalingen vedrører.

Det er således vores opfattelse, at A ApS skal indtægtsføre initial licensing fee i betalingsåret, mens at selskabet kun skal indtægtsføre den del af subscription fee, som vedrører den løbende opdatering af produktet for det pågældende indkomstår.

A ApS skal dermed ikke indtægtsføre det samlede subscription fee for hele kontraktperioden i betalingsåret, men alene den forholdsmæssige indtægt for det pågældende indkomstår. Det skyldes, at A ApS ikke har erhvervet endelig ret til den samlede betaling i år 1. A ApS erhverver først endelig ret til subscription fee løbende i takt med udførelsen af opdateringerne af databaserne tilknyttet programmerne B og C.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørger ønsker bekræftet, at spørger skattemæssigt kun skal indtægtsføre initial licensing fee for produkterne B og C i betalingsåret, mens det samlede subscription fee for produkterne skal periodiseres over hele kontraktperioden og således indtægtsføres i de indkomstår, som det vedrører.

Begrundelse

Den almindelige hovedregel er, at en indtægt skal medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse, jf. Ligningsvejledningen 2011-1, afsnit E.A.3, Periodespørgsmål.

Erhvervsindtægter skal som hovedregel medtages ved indkomstopgørelsen, når der er erhvervet endelig ret til en bestemt ydelse, jf. UfR 1981, 968 H. I kontraktsforhold kan det beskatningsmæssige tidspunkt fastlægges som det tidspunkt, hvor en kontraktspart har udført det, han ifølge den gensidigt bebyrdende kontrakt har forpligtet sig til at yde, idet han herved har erhvervet et endeligt og ubetinget krav på en modydelse, der er opgjort eller kan opgøres i penge eller penges værd.

Ved almindelig erhvervsmæssig handel erhverver sælger af en vare således først ret til modydelsen, når han har opfyldt sin leveringspligt, hvorfor indtægten først skal tages i betragtning på leveringstidspunktet, jf. TfS 1998, 697 LSR, LSRM 1952, 120 og LSRM 1970, 16. At modydelsen først forfalder eller betales senere er uden betydning, se LSRM 1971, 119.

For så vidt angår serviceydelser har Østre Landsret i TfS 1995, 462 ØLD fastslået, at forudbetalinger for løbende edb-ydelser skal periodiseres over de skatteår, som forudbetalingerne vedrører. Landsretten anfører i dommens præmisser, at tidspunkterne for skatteyders endelige erhvervelse af retten til de forudbetalte beløb må anses at indtræde i takt med forløbet af kontraktsperioden, hvorfor indtægten skattemæssigt må periodiseres tilsvarende. Landsretten lagde bl.a. vægt på, at kunden kunne kræve forholdsmæssig refusion af forudbetalingen for den resterende del af kontraktsperioden, hvis serviceberedskabet ophørte.

Skatteministeriets departement har i sin kommentar til dommen i TfS 1995, 811 DEP udtalt: "Dommen kan endvidere ikke antages at få betydning for tilfælde, hvor den kontraktsbestemte hovedydelse består i at levere en engangsydelse, f.eks. en vare, og hvor sælgeren som et led i den samlede kontrakt som biydelse har forpligtet sig til at yde efterfølgende service. I sidstnævnte situation vil retserhvervelsestidspunktet for vederlaget være det tidspunkt, hvor der betales for hovedydelsen. Såfremt der efter levering af hovedydelsen oprettes en særskilt kontrakt om efterfølgende løbende service mod forudbetaling for en bestemt periode, vil der skulle foretages periodisering i overensstemmelse med dommen."

TfS 1998, 697 LSR omhandlede selskabet A A/S (klager), som havde indgået en aftale med selskabet B A/S. A A/S skulle ifølge aftalen stille dets anlægsapparat (edb-hardware) til rådighed for B A/S, og B A/S installerede diverse informationssoftware på produktionsanlægget. A A/S skulle derefter forestå vedligeholdelse og servicering. Aftalen løb fra 1. januar 1994 til og med 31. december 1995.  Her fandt Landsskatteretten, at vederlag for tilslutning til edb-net samt løbende servicering skulle indtægtsføres i takt med mangelfri levering af ydelserne. Landsskatterettens flertal lagde ved sagens bedømmelse afgørende vægt på kontraktsmaterialets bestemmelser, hvorefter vederlaget forfaldt forud efter en fastlagt plan og omfattede betaling for løbende tilslutning til nettet, overførsel af filer m.v. samt løbende servicering. Selskabet havde i medfør heraf erhvervet ret til vederlaget i takt med en mangelfri levering af ydelserne. Det bemærkedes, at vederlaget var erlagt kvartalsvis og var (regnskabs)indtægtsført i overensstemmelse hermed. Der var herved tillige henset til princippet i dommen TfS 1995, 462 ØLD.

Skatteministeriet finder, at vederlag for retten til at benytte selve programmerne samt udførelsen af opdateringerne af databaserne tilknyttet programmerne skal indtægtsføres i takt med mangelfri levering af ydelserne, jf. princippet i TfS 1998, 697 LSR.

Initial licensing fee dækker retten til at benytte selve programmet, men vedrører ikke de løbende opdateringer af databaserne. Skatteministeriet finder på denne baggrund, at spørger erhverver ret til initial licensing fee på faktureringstidspunktet, hvor der er sket mangelfri levering af denne del af produktet, hvorfor beløbet også skal indtægtsføres på faktureringstidspunktet.

Skatteministeriet finder endvidere, at spørger først erhverver endelig ret til subscription fee løbende i takt med mangelfri levering af opdateringerne af databaserne tilknyttet programmerne. Skatteministeriet finder således, at spørger kun skal indtægtsføre den del af subscription fee, som vedrører den løbende opdatering af produktet for det pågældende indkomstår.

Skatteministeriet indstiller således, at det stillede spørgsmål besvares med "Se Skatteministerets indstilling og begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstilling og begrundelse fra Skatteministeriet.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.