Parter
A
(Advokat Lars Lauge Nielsen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)
Afsagt af byretsdommerne
Mogens Christensen, Peter Damm og Lene Holm Trøst
Sagens baggrund og parternes påstande.
Denne sag vedrører spørgsmålet, om en udbetaling fra revisionsfirmaet G1 I/S til sagsøgeren er lønindkomst eller indkomst fra erhvervsmæssig virksomhed.
Sagsøgeren, A, har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at udbetalingen på 535.686 kr. i indkomståret 2003 fra G1 I/S til A er virksomhedsindkomst og derfor kan indgå i virksomhedsordningen.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.
Oplysningerne i sagen.
Sagsøgeren har påklaget kommunens afgørelse af den 7. februar 2005, hvorefter kommunen blandt andet ikke har anset et beløb modtaget af sagsøgeren ved dennes udtræden af G1 I/S som virksomhedsindkomst.
Den 22. januar 2009 afsagde Landsskatteretten herom følgende kendelse:
"...
Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2003
Personlig lønindkomst
Skattemyndigheden har forhøjet klagerens indkomst med udbetaling fra G1 I/S på 535.686 kr.
Virksomhedsindkomst
Skattemyndigheden har nedsat indkomsten med udbetaling af 535.686 kr. fra G1 I/S, da beløbet er anset som lønindkomst.
Landsskatteretten stadfæster skattemyndighedens afgørelse.
Generelle oplysninger
Klageren blev i 2002 60 år. Den 30. juni 2002 udtrådte han som partner af Revisionsfirmaet G1 I/S. Efter sin pensionering fra G1 I/S har klageren anset sig som erhvervsdrivende med opkøb af, istandsættelse og udlejning af erhvervsejendomme.
Indkomst fra G1
Sagens oplysninger
Det fremgår af regnskabet, at klageren i virksomheden har indtægtsført et "rådighedsbeløb" på 535.686 kr. Beløbet er udbetalt fra G1 I/S.
Det er skattemyndighedens opfattelse, at beløbet har udgjort en A-indkomst for klageren, og at indtægten derfor ikke kan medtages i virksomheden.
Det fremgår af pkt. 1.4 i interessentskabsoverenskomsten for G1 I/S, at partnere i firmaet er indehavere i R2 pr. 30. juni 1998 samt G1 Revisionsaktieselskab. Det fremgår af overenskomstens pkt. 9.3.1, at ved udtræden overtager G1 Revisionsaktieselskab den personlige partners ejerandel i firmaet samt i G1 K/S ved betaling af den ham til-kommende goodwill. I pkt. 11 er der bestemmelser om kundeklausul. Pkt. 12 indeholder almindelige regler ved udtræden, herunder forbud mod anvendelse af G1´s navn. I pkt. 9.3.3. er det bestemt, at en partner skal udtræde i det år, hvor han fylder 65 år.
Den 28. juni 2000 tiltrådte klageren et tillæg til interessentskabsoverenskomsten. Det blev aftalt, at klageren med virkning fra 30. juni 2000 reducerede sin ejerandel i G1 I/S med 9/10. Klagerens obligatoriske pensionsalder blev fastsat til 62 år, idet han dog kunne lade sig førtidspensionere den 30. juni 2002, hvor han fyldte 60 år. Af tillægsaftalens § 10 fremgår bl.a.;
"...
Udbetaling af førtidspensionsydelser beregnes som 33,33 % af A´s gennemsnitlige pensionsgivende vederlag (opgjort som A´s gennemsnitlige pensionsgivende vederlag modtaget i de seneste 36 måneder før førtidspensioneringsdatoen) eller med et maksimum beløb på 450.000 kr. opgjort pr. 1/7 2000. Dette maksimumsbeløb pristalsreguleres årligt i overensstemmelse med forbrugerindekset den 1. juli hvert år.
..."
Af pkt. 11 fremgår;
"...
Nærværende aftale er indgået under forudsætning af at A i 2000/2001 og efterfølgende år med mindre andet aftales varetager en fuldtidsstilling i G1. Nærværende aftale regulerer den fremtidige fastsættelse af overskudsandel for A´s deltagelse som interessent i G1 I/S og træder i stedet for alle øvrige bestemmelser herom i øvrige aftaler.´
..."
Klageren har til retten oplyst, at der ikke foreligger nogen skriftlig overdragelses- eller udtrædelsesaftale vedrørende klagerens salg af sin resterende 1/10 ejerandel i G1 I/S. Der er fremlagt et fortroligt og personligt brev dateret den 24. oktober 2000 fra G1 til klageren.
Det fremgår bl.a. af brevet:
"...
Kære A
Hermed fremsender jeg din tillægsaftale i 2 eksemplarer. Den er forhåbentlig i overensstemmelse med det aftalte. Du har meddelt mig, at du allerede nu har besluttet dig til at gå på pension pr. 30. juni 2002, og at du ønsker, at din førtidspensionsydelse udbetales over 2 år i stedet for 3 år. Dette har jeg givet tilsagn om, mod at din førtidspensionsydelse for årene 2002/2003 og 2003/2004 beregnes således:
|
2002/2003 |
1 x normal + 1/2 x normal x 0,91 |
|
2003/2004 |
1 x normal + 1/2 x normal x 0,97 |
Når ovennævnte ikke er indsat i din aftale, skyldes dette, at alle aftalerne alt andet lige skal være sammenlignelige.
Jeg har underskrevet begge kontrakter. Du bedes venligst underskrive dem og tilbagesende dem til mig, hvorefter jeg skal få NT til at underskrive.
Sammen med tilbagesendelsen bedes du formelt ansøge Governance Board om din førtidspensionering pr. 30. juni 2002, jf § 10 i tillægsaftalen.
..."
Der foreligger et brev dateret den 18. juli 2002 fra G1 I/S. Overskriften er streget ud. Med håndskrift er anført "bekræftelse af tidl. aftale med ON." Det fremgår bl.a. af brevet:
"...
Vi skal hermed opgøre den månedlige ydelse som vil blive overført til dig.
|
Vederlag 1999/2000 |
1.222.737 kr. |
|
Vederlag 2000/2001 |
1.050.000 kr. |
|
Vederlagt 2001/2002 (ekskl. evt. årsbonus) |
1.007.000 kr. |
|
Gennemsnit |
1.093.246 kr. |
|
Normal ydelse ved 3-årig efterlønsperiode, 33,33 % |
364.415 kr. |
|
Den årlige ydelse kan herefter beregnes således, jf skrivelse af 24. oktober 2000 til dig fra ON: |
|
|
2002/2003 |
530.224 kr. |
| |
541.156 kr. |
..."
Det fremgår af brevet, at den månedlige ydelse på 44.185 kr. er afregnet som A-indkomst.
Af halvårsrapporten for 1. juli 2002 - 31. december 2002 for G1 I/S fremgår bl.a., at der som personaleomkostning er fratrukket vederlag til efterlønsmodtagere på 2.559.108 kr., heri er indeholdt efterlønsvederlag til klageren på 265.110 kr.
Skattemyndighedens afgørelse
Skatteyderen udtrådte i 2002 af G1 I/S i forbindelse med salg af den sidste ejerandel. Ved fratrædelsen blev det aftalt, at han får udbetalt ca. halvdelen af det normale vederlag i en to års periode for at stå til rådighed. Der er ingen krav om en bestemt arbejdsmængde, ligesom der ikke er krav om registrering af arbejdstid. Han har oplyst, at han kun har haft et par enkelte kundebesøg i perioden. De månedlige ydelser på 44.185 kr. er afregnet som A-indkomst. Beløbene er anset som lønindkomst og kan derfor ikke anses som overskud af virksomhed. Det samlede beløb på 535.686 kr. er derfor flyttet fra indkomst ved selvstændig virksomhed til lønindkomst.
Klagerens påstand og argumenter
Klageren har nedlagt påstand om, at lønindkomsten nedsættes med 535.686 kr. og, at indkomst ved selvstændig virksomhed forhøjes med 535.686 kr. Han har ikke været ansat i G1 I/S i de seneste 20-30 år, hvorfor indtægterne er indkomst ved selvstændig virksomhed. I forbindelse med salget af andelen af revisionsafdelingen i G1 I/S i 2002 blev det aftalt, at han skulle have et beløb svarende til 1 års normalt overskud udbetalt for at stille sin ekspertise til rådighed i 2 år regnet fra 1. juli 2002. Beløbet blev udbetalt over mellemregningskontoen uden skattetræk hver måned. Beløbet skal beskattes i udbetalingsåret efter ligningslovens § 27 A, som betaling for knowhow. Da vederlaget har vedrørt salg af virksomheden, er det indgået i virksomhedsordningen efter virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3, ligesom de øvrige salgsbeløb. Hans opgave har været at sikre tidligere klienters forbliven i G1 I/S, således at den solgte goodwill ikke blev udhulet. Det er ikke korrekt, at han har solgt sin ejerandel i G1 I/S i 2002, idet ejerandelen først er solgt i løbet af 2003. Han har således været medejer af G1 i 2003, og kan på ingen måde betragtes som ansat i firmaet i den aftalte 2 års periode. Han har flere gange besøgt sine tidligere klienter og har bl.a. udvirket, at der er sket revisorskifte på grund af utilfredshed.
Udbetalingen af rådighedsbeløbet i de 2 år efter fratræden er til at starte med blevet fratrukket A-skat. Skattetrækket er efter protest blevet trukket tilbage, og udbetalingerne er fremover sket uden skattetræk. Udbetalingerne er ikke blevet tillagt moms, idet de er blevet anset som en fortsættelse af overskudsudlodningen fra I/S.
Klagerens høringssvar
Udbetalingen fra G1 I/S er et vederlag for at afstå interessentskabsandelen 2 år før tiden. Der er således tale om salg af en tidsbegrænset rettighed. Beløbet skal beskattes efter ligningslovens § 27 A. Det medfører, at beløbet kan opspares i virksomhedsordningen. Da G1 A/S ejer over halvdelen af G1 I/S, er det ikke muligt at skelne mellem de 2 organisationer. Enhver udbetaling fra G1 I/S er således også en udbetaling fra G1 A/S.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
På baggrund af en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger er Landsskatteretten enig med skattemyndigheden i, at klagerens udtræden af G1 I/S er sket den 30. juni 2002,og at klageren pr. denne dato samtidigt er ophørt med sin drift af sin hidtidige virksomhed. I overensstemmelse med interessentskabsoverenskomstens bestemmelser om udtræden må salget af klagerens ideelle ejerandel af G1 I/S anses for sket direkte til G1 A/S. Da salget er sket direkte til G1 A/S kan udbetalingen af 535.686 kr. fra G1 I/S i 2003 ikke anses som vederlag for virksomheden. I overensstemmelse med tillægsaftalen og de fremlagte breve af henholdsvis den 24. oktober 2000 og 18. juli 2002, må betalingen fra G1 I/S anses for en pensionslignende ydelse, der er skattepligtig som almindelig lønindkomst. Indkomst, der er lønindkomst, kan ikke beskattes som virksomhedsindkomst.
Skattemyndighedens afgørelse stadfæstes.
..."
Af kontraktsgrundlaget mellem sagsøgeren og G1, fremgår det af pkt. 9.3.9 i interessentskabsoverenskomsten for G1 I/S, at partnerne med en majoritet på 85 % med et varsel på 6 måneder kan bestemme, at en partner skal udtræde af firmaet. Den udtrædende vil således i 6 måneder efter udtrædelsestidspunktet få fuld overskudsandel og i de efterfølgende 36 måneder 40 % af overskudsandelen. I overenskomstens pkt. 9.4.2. er anført, at G1 A/S er berettiget til at overtage de resterende interessenters andele i firmaet, når antallet af personlige partnere i G1 I/S er under 25 % af antallet af personlige partnere og aktionærer i G1 A/S. I bilag 4 til overenskomstens pkt. 9.3.1. er fastsat, hvilket goodwill-beløb en personlig partner skal have ved udtrædelse af G1 I/S.
Denne sag blev anlagt den 22. april 2009.
Forklaringer
Der er afgivet forklaring af sagsøgeren, A, og vidnerne, ON og NT.
A har forklaret, at han er statsautoriseret revisor, og at han i midten af 1970´erne blev optaget som interessent i revisionsfirmaet R1 I/S. Han har herefter været selvstændig erhvervsdrivende. Han har endvidere fra 1983 drevet anden erhvervsmæssig virksomhed i form af udlejning og vedligeholdelse af fast ejendom. Han har anvendt virksomhedsskatteordningen, siden den blev indført i 1987.
Revisionsfirmaet fusionerede flere gange. R1 I/S blev til R2 I/S, der i 1998 fusionerede med G1 A/S. Sagsøgeren og de andre interessenter i R2 I/S blev herved interessenter i G1 I/S. Hermed skulle to forskellige virksomhedskulturer arbejde sammen. Indehaverne, der oprindeligt var interessenter i R2 I/S, havde altid handlet goodwill og var vant til ligedeling af overskuddet. De havde ingen pensionsordning udover, hvad de individuelt havde oprettet. Derimod havde indehaverne i G1 A/S aktier, de fik udbetalt løn og havde en firmapensionsordning. De var mere "amerikaniserede" end sagsøgerens oprindelige firma, blandt andet således at indehavernes overskudsandel blev gradueret. Der var enighed om, at det var G1 A/S, der på sigt skulle være det fortsættende selskab, således at de interessenter, der efterhånden ville udtræde af I/S´et, skulle sælge deres andel til G1 A/S. Beregningen af goodwill ved udtrædelse blev låst fast ved bilag 4 til interessentskabsoverenskomstens pkt. 9.3.1. Tidligere var beløbet blevet fastsat hvert år på revisionsfirmaets generalforsamling.
Der var oprindelig 120 interessenter i G1 I/S. Der var mange på 50 år eller mere, og man ville gerne muliggøre generationsskifte. I den forbindelse blev LEP-ordningen indført, som vistnok 12-13 interessenter blev omfattet af. Sagsøgeren har altid planlagt at gå på pension, inden den aftalte pensionsalder på 65 år, og han var interesseret i, om I/S´et kunne tilbyde en pensionsordning svarende til den i A/S´et. Indehaverne i G1 A/S havde oprindelig ret til at gå på "efterløn" fra det 55. år og 5 år frem. Ordningen for G1 I/S blev, at indehaverne der kunne gå som 60-årige og modtage "førtidspension" i 3 år. Der var dog altid mulighed for individuel forhandling af udbetalingsperiodens længde. Der skulle i så fald blot korrigeres for rentefordelen. Der var blandt andet én, der skulle flytte til Frankrig og derfor fik udbetalt beløbet som et engangsbeløb.
Sagsøgeren syntes, at førtidspensionsordningen var ok. Alternativt kunne han jo også blive tvunget til at gå efter "3 gange 40 %-reglen". Der var vist 3 indehavere, der på den måde blev smidt ud. Han anskuede aftalen af 28. oktober 2000 således, at han solgte 2 år af sin overskudsandel, d.v.s. ca. 2.400.000 kr., mod at kunne fratræde 3 år før tid og få et års overskudsandel som førtidspension. Der blev i forbindelse med indførelsen af LEP-ordningen lavet en ændring af, hvordan overskudsandelen skulle beregnes, men beløbsmæssigt var der ikke den store forskel. Eneste betingelse for at få førtidspensionsydelsen udbetalt var, at han skulle være i live den 1. juli 2002. Han havde herefter en loyalitetspligt i forhold til G1 I/S, men han havde ikke en arbejdsforpligtelse. Han hjalp på eget initiativ et par gange, når han fra sine tidligere kunder erfarede, at de ikke fungerede så godt med deres nye revisor. De aftalte, at han fik førtidspensionen udbetalt over 2 år.
Sagsøgeren har hele tiden betragtet sig som selvstændig erhvervsdrivende, også efter overgangen til førtidspension. Der var ikke tale om en egentlig pension, og det var heller ikke betaling for goodwill, da et sådant beløb var låst fast ved bilag 4 til interessentskabsoverenskomstens pkt. 9.3.1. Han kaldte det derfor i sit bogholderi for "rådighedsbeløb fra G1". Beløbet var reelt erstatning for den overskudsandel, han ellers ville have modtaget. Han var den første interessent i G1 I/S, der modtog førtidspension, og skatteafdelingen i G1 kom derfor til at trække A-skat af beløbet. Sagsøgeren tror, at denne fejl skete, fordi skatteafdelingen havde været vant til, at de indehavere, der hidtil var overgået til efterløn fra G1 A/S, var lønmodtagere, hvorfor der skulle trækkes A-skat af disse efterlønsbeløb.
Det var naturligt, at det var G1 I/S, der udbetalte førtidsydelsen, da det var i dette firma, overskuddet blev genereret, og det var også der fra, sagsøgeren modtog sin overskudsandel. Principielt kunne beløbet dog være kommet fra G1 A/S, der så via en mellemregning med G1 I/S ville få beløbet retur. Det var alene en følge af den politiske beslutning om, at G1 A/S på sigt skulle være den fortsættende virksomhed, at sagsøgerens ejerandel blev solgt til G1 A/S. Skattemæssigt havde det ingen betydning for G1, om førtidsydelsen blev betalt af G1 I/S eller G1 A/S.
Sagsøgeren har efterfølgende fået udbetalt et beløb i forbindelse med frasalget af G1´s konsulentafdeling til G2. Dette salg er i tillæg af 28. juni 2000 til interessentskabsoverenskomsten benævnt "Projekt ...". Det beløb, sagsøgeren modtog, er af SKAT blevet anerkendt som virksomhedsindkomst for 2003. SKAT har endvidere accepteret at betragte indtægterne fra G1 i 2002 og 2004 som virksomhedsindkomst. Det er kun indtægten fra 2003, som ikke er accepteret. Sagsøgeren er den eneste af de indehavere i G1 I/S, der er overgået til førtidspension, som ikke har fået anerkendt, at beløbet er virksomhedsindkomst.
ON har forklaret, at han i 1971 blev statsautoriseret revisor. Han var oprindeligt medindehaver af R1 I/S, blandt andet sammen med sagsøgeren. De fusionerede med R2 I/S, der efterfølgende fusionerede med G1 A/S og blev til de to juridiske enheder G1 I/S og G1 A/S. Vidnet var regionsdirektør i den region, hvor sagsøgeren havde kontor. Han gik selv på "førtidspension" den 1. juli 2003.
Det var meningen, at alle fremtidige indehavere skulle være aktionærer i G1 A/S, og at udtrædende interessenter skulle sælge til G1 A/S. Interessentskabsoverenskomstens pkt. 9.4.2 gav selskabet indløsningsret, når selskabet ejede en vis andel af G1 I/S, og G1 I/S er på nuværende tidspunkt opløst.
Partnerne i G1 A/S var alle aktionærer og lønmodtagere. Der var mange partnere i forhold til G1´s kontorer i andre lande. LEP-ordningen blev således indført for at sikre, at der blev taget højde for partnernes forskellige indtjening således, at de med den mindste indtjening skulle sælge 9/10 af deres ejerandel. De skulle dog have ca. samme overskudsandel som hidtidig.
Førtidspensionsydelse var bare en betegnelse uden selvstændig betydning.
Den blev anvendt, fordi den svarede til den, der blev benyttet i G1 A/S.
Førtidspensionsydelsen var en overskudsandel, som var beregnet ud fra gennemsnittet af de seneste 3 års overskudsandele. Man ville gerne have unge ind i firmaet og nogle af de ældre ud. Alle kunne lave individuelle aftaler om længden af førtidspensionsydelsen, bare man opførte sig ordentligt. Der skulle dog tages højde for rentefordelen ved at få pengene tidligere. Der var ikke arbejds- eller rådighedsforpligtelse forbundet med førtidspensionen. Eneste betingelse for at få den fulde pensionsydelse var, at man var i live den 1. dag i pensionsperioden.
Det var vidnet, der fortalte sagsøgeren, at man gerne ville have ham og 4-6 andre indehavere i vidnets region til at overgå på LEP-vilkår. Alternativt kunne de andre partnere have gennemtvunget "3 gange 40 %-reglen", og så ville den udtrædende ikke selv have indflydelse på fratrædelsestidspunktet. Alle vidste, at denne mulighed forelå, men den blev dog stort set ikke brugt. Ved istedet at tage imod førtidspensionen fik man 3 gange 33 % samt ret til at udføre andet arbejde efter den faktiske fratrædelse. Sagsøgeren havde fordel af ordningen, og han blev faktisk længere end oprindelig planlagt for at kunne få førtidspensionsydelsen.
Det var naturligt, at førtidspensionsydelsen kom fra G1 I/S og ikke G1 A/S, da det var G1 I/S, der var driftsselskabet, hvorfra også indehavernes overskudsandel blev udbetalt. Det var dog fuldstændigt ligegyldigt - også i skattemæssig henseende - hvor pengene blev udbetalt fra. Hvis de istedet var blevet betalt fra G1 A/S, ville der bare være blevet lavet en mellemregning, således G1 I/S endelig kom til at afholde udgiften.
Vidnet tror, at regnskabschef JN indeholdt A-skat af den første førtidspensionsydelse til sagsøgeren, fordi sagsøgeren var den første indehaver fra G1 I/S, der gik på førtidspension. Vidnet har ikke kendt til andre interessenter, der har fået trukket A-skat af en førtidspensionsydelse. De partnere, der gik på "efterløn" fra G1 A/S, var alle lønmodtagere, og derfor var der blevet trukket A-skat af disse ydelser.
NT har forklaret, at han var seniorpartner og administrerende direktør i G1. Han var interessent i G1 I/S og gik på pension for 2 år siden.
Ved fusionen mellem R2 I/S og G1 A/S var det meningen, at G1 A/S på sigt skulle være det fortsættende selskab, og fusionsaftalen blev godkendt af SKAT under forudsætning af, at G1 I/S ville blive afviklet inden for en overskuelig periode. Der var stor forskel på indtjeningen pr. indehaver i de to virksomheder. På internationalt plan i G1 var det svært at forstå, hvorfor den gennemsnitlige indtjening pr. indehaver var så lav i den danske afdeling, hvilket dog også havde sammenhæng med, at der i blandt andet Danmark var revisionspligt for meget mindre virksomheder end i andre lande. LEP-ordningen blev derfor indført, blandt andet for at fratage partnere med lav indtjening stemmeret vedrørende G1´s internationale anliggender. Der var således en gruppe, der kun var nationale partnere. De fik et tilbud, de ikke kunne afslå. Alternativet var udtræden efter pkt. 9.3.9 i interessentskabsoverenskomsten for G1 I/S. Denne regel var løftestang for de individuelle LEP-aftaler. Vidnet har været med til at lave LEP-konceptet, men han har ikke medvirket ved forhandlingerne med sagsøgeren eller de andre indehaver, der overgik til LEP-ordningen. Det var ON, der stod for aftalen med sagsøgeren.
Førtidspensionsydelsen var indført, fordi gamle partnere ofte var for dyre i forhold til deres præstation. Der var ikke tænkt nærmere over betegnelsen, førtidspensionsydelse, og det var ikke en pensionsydelse. Det kunne anskues som en fleksibilitet, der var bygget oven på goodwill-betalingen, idet goodwill-beløbet ikke kunne ændres. Der kunne laves individuelle aftaler om længden af udbetalingsperioden. Udover loyalitetspligten var man efter udtrædelsen bundet af en konkurrenceklausul. G1 ville helst undgå at betale førtidspensionsydelsen som et engangsbeløb for at bevare den udtrædendes motivation til at afholde sig fra konkurrerende virksomhed.
G1 I/S var driftsselskabet, hvor overskudsandelen til interessenterne blev gjort op og betalt fra. Det var derfor naturligt, at førtidspensionsydelsen kom herfra. Var ydelsen blevet betalt af G1 A/S, skulle G1 A/S have en refusion fra G1 I/S. Der var ingen fordele, herunder skattemæssige, for G1 ved, at førtidspensionsydelsen kom fra G1 I/S.
Vidnet har ikke kendskab til, hvorledes de tidligere interessenters førtidspensionsydelser skattemæssigt er blevet behandlet.
Sagsomkostninger
Sagsøgeren har opgjort sagens værdi til 370.225 kr. og har betalt retsafgift med 4.000 kr. og vidnegodtgørelse med 160 kr. Sagsøgeren har opgjort sine udgifter til ekstrakt og materialesamling til 3.600 kr. plus moms, og sagsøgte har opgjort sine udgifter til materialesamling til 462 kr.
Parternes synspunkter
Sagsøgeren har under sin procedure fastholdt og uddybet de anbringender, der fremgår af sagsøgerens påstandsdokument af 31. august 2010, hvori der er anført:
"...
Det gøres overordnet gældende, at den udbetalte "førtidspensionsydelse" på kr. 535.686 i indkomståret 2003 er indkomst fra selvstændig erhvervsmæssig virksomhed og dermed kan indgå i virksomhedsordningen.
Det bestrides ikke, at indtægten skal beskattes efter statsskattelovens § 4.
Det bestrides alene, at indtægten er modtaget som led i arbejde som lønmodtager, og derfor ikke kan indgå i virksomhedsskatteordningen.
4.1. Nærmere vedrørende virksomhedsordningen
Den overordnede afgrænsning af, hvilke personer og hvilken indkomst, der kan indgå i virksomhedsordningen, fremgår af lovens § 1 (samme formulering nu og i indkomståret 2003):
"...
§ 1. Skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i dette afsnit på indkomst fra virksomheden...
..."
Det er således en forudsætning for at anvende virksomhedsordningen, at den skattepligtige driver selvstændig erhvervsvirksomhed, og at indkomsten hidrører herfra. Det skal således afgrænses 1) dels hvornår en skattepligtig anses for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, 2) dels hvornår indtægten hidrører fra virksomheden.
A. Selvstændig erhvervsvirksomhed
Det fremgår af ligningsvejledningen for 2010, afsnit E.G.2.1.1.,jfr. afsnit E.A.4.3.1., hvorledes dette begreb afgrænses i relation til virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1:
"...
Efter VSL § 1, stk. 1, 1. pkt., kan skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, anvende reglerne om virksomhedsordningen på indkomst fra virksomheden. Denne bestemmelse indebærer, at det er en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at den skattepligtige er selvstændigt erhvervsdrivende, og at lønindkomst ikke kan indgå i virksomhedsordningen. Visse honorarer med direkte tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed kan indgå i virksomhedsordningen.
Hverken virksomhedsskatteloven eller anden lovgivning, herunder personskatteloven, indeholder en definition af begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed, men det er forudsat, at begrebet i overensstemmelse med hidtidig praksis fortolkes ens i alle skattemæssige relationer.
Den grundlæggende afgrænsning af indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed (selvstændigt erhvervsdrivende) i forhold til indkomst i et tjenesteforhold (lønmodtagere) er beskrevet nærmere i E.A.4. Der er opregnet eksempler på selvstændig erhvervsvirksomhed i afsnit E.A.4.3 og eksempler, hvor der ikke forelå selvstændig erhvervsvirksomhed i afsnit E.A.4.3.1.
..."
Det fremgår bl.a. af Jakob Mosegaard Larsen: Virksomhedsskatteloven med kommentarer, 1. udgave, s. 43 nederst, at
"...
Indtægt af liberalt erhverv som f.eks. advokat, arkitekt, læge, revisorer, vekselerer mv. anføres i lovens forarbejder som indtægt, der i almindelighed må anses for indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed.
..."
Der er mellem parterne i sagen enighed om, at A som interessent i G1 I/S drev selvstændig erhvervsvirksomhed. Det er således ubestridt, at A har været berettiget til at lade samtlige indtægter fra G1 I/S - bortset fra "førtidspensionsydelsen" - indgå i sin virksomhedsordning som indtægt fra selvstændig erhvervsvirksomhed.
Der er således alene tvivl om, hvorvidt "førtidspensionsydelsen" også kan indgå i virksomhedsordningen som indtægt fra selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgørende herfor, er hvorvidt indtægten hidrører fra den selvstændige erhvervsvirksomhed eller ej, jfr. nedenfor.
B. Indtægten skal hidrøre fra virksomheden
Når en skatteyder afhænder en virksomhed i virksomhedsordningen og fortsat ønsker at anvende virksomhedsordningen med anden virksomhed, kan afståelsessummen indgå i virksomhedsordningen. Dette følger af lovens § 15, stk. 3, der har følgende ordlyd:
"...
Stk. 3. Afstår den skattepligtige en af flere virksomheder, en virksomhed, der er udskilt fra den bestående virksomhed, eller en ideel andel af en virksomhed, indgår salgssummen i virksomhedsordningen. Opgørelsen af overskud og overførsler sker under ét for hele indkomståret for både den afståede virksomhed og den resterende virksomhed.
..."
Der er mellem parterne enighed om, at salgssummen fra salg af ejerandelen i G1 I/S (først sælges 9/10 og så 1/10) kan indgå i virksomhedsordningen. Der er mellem parterne således alene uenighed om, hvorvidt "førtidspensionsydelsen" tillige er en del af afståelsessummen.
C. Hvornår er en løbende ydelse en del af afståelsessummen fra salg af virksomhed?
Hvis en virksomhed afhændes mod helt eller delvist vederlag i en løbende ydelse eller et vederlag i fremtidige rater, vil den løbende ydelse/de fremtidige rater tillige indgå i som en afståelsessum i virksomhedsordningen.
Dette ses fx af Landskatterettens kendelse refereret i SKM2004.480.LSR:
En skatteyder drev tømmervirksomhed under virksomhedsordningen og agtede at afhænde virksomheden, således at købesummen blev berigtiget med en opsat løbende ydelse, der skulle udbetales så længe, skatteyderen eller dennes hustru var i live. Skatteyderen ønskede efter afhændelsen af virksomheden fortsat at drive erhvervsmæssig virksomhed ved udlejning af fast ejendom. Skatteyderen forespurgte Ligningsrådet (bindende svar), hvorvidt denne ydelse løbende ydelse kunne indgå i virksomhedsordningen. Ligningsrådet svarede nej. Dette blev dog ændret af Landsskatteretten med følgende begrundelse:
"...
Klageren har i en årrække anvendt virksomhedsordningen vedrørende sin tømmerhandel. Efter afhændelsen agter klageren at fortsætte med at drive selvstændig virksomhed ved udlejning af den ejendom, hvorfra tømmerhandlen drives. Klageren ønsker fortsat at anvende virksomhedsordningen. Virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3, har følgende ordlyd:
Afstår den skattepligtige en af flere virksomheder, en virksomhed, der er udskilt fra den bestående virksomhed, eller en ideel andel af en virksomhed, indgår salgssummen i virksomhedsordningen. Opgørelsen af overskud og overførsler sker under ét for hele indkomståret for både den afståede virksomhed og den resterende virksomhed.
Det fremgår endvidere af bemærkningerne til lovforslaget til lov af 19/12 1992, at et salgsprovenu ved salg af en af flere virksomheder eller ved salg af en del af en virksomhed tilgår virksomhedens økonomi. Salgssummen indgår i virksomhedsordningen på samme måde som ved salg af et enkelt aktiv.
...
Ved indtræden i virksomhedsordningen skal løbende ydelser - der har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed - medregnes såvel som aktiv og passiv til den kapitaliserede værdi af ydelserne ved opgørelsen af indskudskontoen. Dette fremgår af det tidligere cirkulære nr. 21 af 9/12 1986 til virksomhedsskatteloven, pkt. 65, af cirkulære nr. 156 af 25/11 1997 til virksomhedsskatteloven, pkt. 4.4, samt af Told- og Skattestyrelsens Ligningsvejledning 2002, afsnit E.G.2.4.4. Løbende ydelser indgår således på indskudskontoen i virksomhedsordningen. Af pkt. 68 i det tidligere cirkulære nr. 21 af 9/12 1986 til virksomhedsskatteloven fremgår endvidere, at indtægter og udgifter vedrørende løbende ydelser - der hidrører fra virksomhedssalg - skal indgå i virksomheden. På den baggrund finder retten, at svaret på spørgsmål 3 skal ændres til "ja"
..."
Det fremgår således af praksis på området, at en løbende ydelse, der udbetales efter et salg af en virksomhed, kan indgå som en del af salgssummen for virksomheden og dermed indgå i virksomhedsordningen. Det er naturligvis en forudsætning, at virksomhedsordningen opretholdes ved anden selvstændig erhvervsvirksomhed.
4.2. Er "førtidspensionsydelsen" en del af afståelsessummen fra salg af interessentskabsandelen i G1 I/S?
I maj/juni 2000 får A at vide, at han skal tiltræde en LEP-ordning, hvorefter han udtræder som partner og interessent i G1 I/S senest som 62-årig. På dette tidspunkt har han været partner og interessent i revisionsbranchen i næsten 30 år.
A vælger "frivilligt" at tiltræde LEP-ordningen, idet de øvrige interessenter ellers ville have flere muligheder for at tvinge ham ud, jfr. fx interessentskabsoverenskomstens § 9.3.9.
Ved tiltrædelsen af LEP-ordningen afhænder A samtidigt 9/10 af sin ejerandel, der vederlægges i overensstemmelse med bilag 4 til interessentskabsoverenskomsten, jfr. bilag A.
A oplyser kort tid herefter, at han ønsker at udtræde som partner og interessent allerede som 60-årig (2 år før tid) og får derved den aftalte "førtidspensionsydelse", der udbetales over 2 år i perioden efter hans udtræden. Det skal her fremhæves, at G1 ligeledes kunne kræve, at A udtrådte som 60-årig mod at få udbetalt førtidspensionsydelsen.
Der er således i realiteten tale om, at A tvinges til at acceptere en delvis udtræden som partner/interessent i G1 I/S ved først salg af 9/10 ejerandel pr. 30. juni 2000 og derefter at udtræde fuldstændig allerede som 60-årig pr. 30/6 2002 ved salg af den resterende ejerandel (1/10). Modydelsen for dette er "førtidspensionsydelsen", der udbetales løbende over 2 år i perioden efter hans udtræden som partner/interessent. Det skal her fremhæves, at A ikke pålægges nogen retlig forpligtelse til at udføre nogen form for arbejde eller stå til rådighed for G1 i tiden efter hans fratræden.
Det gøres gældende, at "førtidspensionsydelsen" udgør en del af afståelsessummen/overskudsandelen fra salg af ejerandelen i G1 I/S og dermed kan indgå i virksomhedsordningen, som opretholdes ved drift af anden erhvervsmæssig virksomhed. Det skal her fremhæves, at det af LEP-ordningen (bilag 3) in fine fremgår, at
"...
Nærværende aftale regulerer den fremtidige fastsættelse af overskudsandel for A´s deltagelse som interessent i G1 I/S og træder i stedet for alle øvrige bestemmelser herom i øvrige aftaler.
..."
Det fremgår således klart af aftalen, at også "førtidspensionsydelsen" er en indtægt for A som led i hans deltagelse som interessent i G1 I/S.
4.3. Nærmere vedrørende Kammeradvokatens anbringender
Kammeradvokaten gør følgende anbringender gældende:
1 .
"...
Førtidspensionsydelsen fra G1 I/S kan ikke beskattes som virksomhedsindkomst, da A ikke i 2003 var indehaver i G1 I/S. Efter virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, 1. pkt., gælder
"...
Skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i dette afsnit på indkomst fra virksomheden.
..."
Det er således alene indkomst fra en igangværende virksomhed, som kan beskattes under virksomhedsskatteordningen.
Det gøres gældende, at denne betragtning er forkert. Virksomhedsordningen kan også anvendes på den del af afståelsessummen, der forfalder efter As udtræden som partner og interessent. Der henvises til afsnit 4.1.C. Det skal i den sammenhæng erindres, at A fortsætter sin virksomhedsordning med anden erhvervsmæssig virksomhed. Hvis Kammeradvokatens anbringende skulle være validt, ville en afståelsessum, der forfaldt 14 dage efter As udtræden som partner/interessent ej heller kunne indgå i virksomhedsordningen.
..."
..."
Sagsøgte har under sin procedure fastholdt og uddybet de anbringender, der fremgår af sagsøgtes påstandsdokument af 31. august 2010, hvori der er anført:
"...
Det gøres overordnet gældende, at det til sagsøgeren i 2003 udbetalte beløb på kr. 535.686,- fra G1 I/S ikke kan beskattes som virksomhedsindkomst, da sagsøgeren ikke i 2003 var indehaver i G1 I/S.
Der henvises herved til virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, 1. punktum. Efter denne bestemmelse er det alene indkomst fra en igangværende virksomhed, d.v.s. en virksomhed, som skatteyderen driver i det relevante indkomstår, som kan beskattes under virksomhedsskatteordningen.
Indkomst fra en virksomhed, der ikke længere drives af den skattepligtige, og som ikke udgør en salgssum, kan ikke indgå i virksomhedsskatteordningen efter udløbet af det indkomstår, hvori afståelsen er sket, jf. herved også virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1.
Det gøres gældende, at det omtvistede beløb ikke udgør vederlag fra sagsøgerens salg af ejerandel i G1 I/S. Det omhandlede beløb kan ikke anses for et tillæg til goodwill.
Der henvises herved til interessentskabskontraktens punkt 9.3.1., hvor det fastslås, at G1 A/S overtager den udtrædende interessents andel mod at betale partneren den ham tilkommende goodwill. Der er derfor ikke tale om en situation, hvor fremtidige ydelser efter interessentskabskontrakten træder i stedet for et goodwill-vederlag.
Der er endvidere enighed om, at sagsøgeren blev vederlagt af G1 A/S for den resterende goodwill ved sin udtræden af interessentskabet i 2002 i overensstemmelse med interesentskabskontraktens punkt 9.3.1 om goodwill ved udtræden, jf. replikken, side 4.
Det gøres gældende, at det klare udgangspunkt derfor er, at der er gjort op med goodwill-betalingen, og at sagsøgeren ikke har godtgjort, at der alligevel skulle være tale om vederlæggelse af goodwill.
Det bemærkes herved,
|
at |
den omhandlede betaling ikke er beregnet på grundlag af interessentskabets omsætning, |
|
at |
det var G1 I/S, der betalte beløbet, i modsætning til hvad tilfældet var vedrørende goodwill-vederlaget, |
|
at |
beløbene i aftalegrundlaget er betegnet som førtidspensionsydelser, og |
|
at |
sagsøgeren har indtægtsført det omtvistede beløb som rådighedsbeløb, medens det resterende goodwill-vederlag indgår i beregningen af goodwill-avancen. |
Det gøres endvidere gældende, at det forhold, at sagsøgerens selvangivelse ikke er blevet ændret i 2004, og at andre med samme forhold som sagsøgeren muligt, som hævdet, har fået godkendt indkomsten som virksomhedsindkomst, ikke har betydning, jf. bl.a. UfR 1989, side 408 H, og UfR 1995, side 734 H.
..."
Rettens begrundelse og afgørelse
Retten lægger til grund, at sagsøgeren har været selvstændig erhvervsdrivende som indehaver af forskellige revisionsfirmaer fra midten af 1970´erne, indtil han den 30. juni 2002 udtrådte som interessent i G1 I/S. Han har anvendt virksomhedsskatteordningen siden 1987.
Endvidere lægger retten til grund, at sagsøgeren med virkning fra den 30. juni 2000 aftalemæssigt fik reduceret sin ejerandel og stemmeret i G1 I/S med 9/10, men at han fortsat havde status som medindehaver og fik udbetalt sit vederlag i form af overskudsandel. Samtidig hermed erhvervede han ret til at lade sig "førtidspensionere" pr. 30. juni 2002, og han indgik i oktober 2000 aftale med ON herom. Sagsøgeren fik således med virkning fra 1. juli 2002 og 2 år frem en månedlig "førtidspensionsydelse", der var beregnet med udgangspunkt i hans hidtidige årlige overskudsandel.
Efter indholdet af "Tillæg til interessentskabsoverenskomst af 8. oktober 1998 for A" finder retten, at førtidspensionsydelsen - uanset betegnelsen - ikke er en pensionslignende ydelse, men et vederlag for at udtræde 3 år før den obligatoriske pensionsalder i G1 I/S. Ydelsen, der tillige er beregnet i forhold til sagsøgerens overskudsandel, må derfor opfattes som en kompensation for at opgive 2 års overskudsandel. Dette støttes af de forklaringer, der er afgivet under sagen. Sagsøgeren og vidnerne har endvidere enslydende forklaret om baggrunden for, at G1 I/S indeholdt A-skat af den første månedlige ydelse. Herefter finder retten det godtgjort, at den skete indeholdelse beroede på en fejl og således ikke var udtryk for, at ydelsen af sagsøgeren og G1 I/S blev betragtet som en lønindkomst.
Retten finder herefter, at den omtvistede udbetaling må betragtes som virksomhedsindkomst, hvorfor sagsøgeren gives medhold i sin påstand.
Efter sagens udfald skal sagsøgte, jf. retsplejelovens § 312, stk. 1 betale sagsomkostninger til sagsøgeren. Henset til sagens omfang, karakter og den involverede skattemæssige værdi finder retten, at sagsøgte til sagsøgeren skal betale sagens omkostninger med 34.000 kr. ekskl. moms, hvoraf retsafgiften udgør 4.000 kr. og udgifterne til vidnegodtgørelse udgør 160 kr. Restbeløbet udgør den skønnede, rimelige udgift til sagsøgerens advokatbistand, og herunder udgifter til fremstilling af ekstrakt og materialesamling.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at udbetalingen på 535.686 kr. i indkomståret 2003 fra G1 I/S til sagsøgeren, A er virksomhedsindkomst og derfor kan indgå i virksomhedsordningen.
Sagsøgte, Skatteministeriet, skal inden 14 dage til sagsøgeren, A, betale sagens omkostninger med 34.000 kr.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.