Spørgsmål

1. Er salg af genetiske sundhedstests med fokus på forebyggelse omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, når celleudtagningen varetages af testpersonen selv?
2. Hvis spørgsmål 1 ikke besvares bekræftende, vil salg af genetiske sundhedstest med fokus på forebyggelse da være omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, når celleudtagningen foretages af sundhedsfagligt personale?

Spørgers forslag

1. Ja
2. Ja.

Svar

1. Nej.
2. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger påtænker at tilbyde DNA tests til bl.a. sportsfolk, således at de får mulighed for at forebygge skader, sygdomme og andre anomalier. På sigt skal de pågældende DNA tests ligeledes udbydes til andre personer, idet kendskabet til ens personlige DNA profil er med til at fastlægge, hvilke sygdomme og skader man er disponeret for at få.

Nøglen til at læse og handle efter ens DNA ligger i forudsigende genetik, som er det medicinske område, der omhandler påvisningen af mutationer i ens DNA. Disse mutationer øger - i en vis udstrækning - risikoen for bestemte lidelser eller sygdomme. Ved at identificere mutationerne, er det muligt at påvirke dem gennem medicinske, ernæringsmæssige og endda miljømæssige tiltag.

De pågældende DNA tests handler om at opdage risikofaktorer for derfra at kunne foretage tidlige forebyggende, korrigerende, individuelle og hensigtsmæssige tiltag. For en atlet, der er involveret i sportslige aktiviteter, kan en DNA test medvirke til at nedsætte risikoen for sportsrelaterede skader og dermed optimere fysiske præstationer.

Ved at kende sin DNA profil, kan man forebygge mange sygdomme/skader, idet det kan fastlægges, hvilke sygdomme/skader, man er disponeret for at få.

Ved de omhandlende DNA tests bliver mere end 180 gener testet, og resultatet tolkes, så man får en individuel og personaliseret vejledning, samt en detaljeret plan om, hvordan man bør handle inden for træning, ernæring og livsstil.

DNA screeningen giver også svar på ens egnethed inden for fysiske aktiviteter, således at man ikke slider sig selv ned, men derimod opbygger muskulaturen korrekt ud fra den viden, som man har modtaget.

DNA testen undersøger gener, der påvirker vigtige biologiske processer, som relateres til udholdenhed, muskelpræstation, forhøjet blodtryk, psykologisk egnethed, samt risikoen for udvikling af overbelastningsskader og knogleskader.

DNA testen kan ikke stå alene med hensyn til forebyggelse af sygdomme og skader, men det er det bedste værktøj til at få fastlagt hvilke sygdomme og skader, man er disponeret for at få og dermed får mulighed for at forebygge disse risici ved kost, træning og evt. medicinering ved ens egen læge, hvis man eksempelvis har fået konstateret forhøjet kolesterol, øget disponering for blodpropper mv.

Testen foretages som et celleudtræk fra indersiden af kinden, som foretages med en speciel steril vatpind. Cellerne undersøges i et laboratorium, hvor man først isolerer DNAen og derefter analyserer den.

Det vil være laboratorieuddannet personale, som foretager analysen af testen, og læger og genetikere der udarbejder rapporten til personen.

Det skal være muligt for personer, at købe den genetiske sundhedstest via internettet.

1. Kunden logger på.
2. Bestiller en test.
3. Der sendes test-kit til kunden.
4. Kunden poder sig selv og sender vatpinden retur til spørger.
5. Prøven bliver analyseret af et eksternt laboratorium. Virksomheden vil på et senere tidspunkt selv oprette et laboratorium.
6. Kunden får tilsendt en rapport der indeholder følgende:

• En beskrivelse af alle gener og hvilke mutationer kunden har på generne
• En beskrivelse af, hvordan kunden i forhold til eventuelle konstaterede mutationer skal:

 

• i)  Træne for bl.a. at undgå skader og præstere mere
• ii) Spise for at forebygge skader, præstere mere og imødekomme evt. mutationer, der på sigt er sygdomsfremkaldende
• iii) Generelle anbefalinger, hvis kunden fx har tendens til forhøjet blodtryk.

7. Kunden kan nu vælge, hos virksomheden eller en samarbejdspartner, at få lavet et skræddersyet trænings-, ernærings- og livsstilsprogram, på baggrund af deres gen-profil.

Spørger vil tilbyde følgende tests:

• Sundhed & sport DNAtest
• DermacoGenomics test (her indgår test af gener der skaber inflammation i huden samt gener der styrer hudkræft m.m.)

o Metabolomics test (test der viser, hvor godt man nedbryder alkohol og koffein. Her testes bl.a. evnen til at fjerne alkohol fra leveren, og om man har tendens til alkoholafhængighed, samt koffein metabolismen)
o Test på personlighedstræk (her undersøges om man er en risikovillig person, impulsiv adfærd og øget intelligens)

• Overvægt & diabetes (bl.a. adiposi generne m.m., samt om man er i risikogruppen for at udvikle overvægt og diabetes)
• Sundhed & medicin (test der viser risikoen for at udvikle bestemte sygdomme som, bl.a. cancer, alzheimer, hjerte-kar sygdomme m.m.)

I samtlige tests ovenfor indgår en Nutrigenomics/Nutrigenetics test. Testen screener gener, der bl.a. kontrollerer kolesterol niveau, homocystein metabolismen, hæmolytisk anæmi m.m.

Som det fremgår ovenfor har spørger påtænkt at tilbyde sportsfolk, både eliteudøvere og motionister, at få foretaget en DNA test, som kan fastslå eventuelle anomalier.

Formålet med at tilbyde sportsfolk på eliteniveau testen er, at de i samarbejde med deres trænere, læger mv. kan tilrettelægge træningen, kost mv. for den enkelte sportsudøver korrekt, således at man mindsker risikoen for overbelastningsskader mv. Det er et kendt problem inden for sportsverdenen, at mange sportsudøvere får overbelastningsskader, hvilket eventuelt vil kunne henføres til, at man ikke har kendskab til den enkeltes mutationer som dermed i mange henseender træner forkert.

Selve DNA testen kan ikke anses for at være behandling, men der ønskes svar på, om SKAT er enig i, at testen skal anses for at være i nær tilknytning til behandling og forebyggelse af sygdomme, således at betaling for testen er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Testen tilbydes den individuelle person, og målet med testen er at forebygge sundhedsmæssige anomalier.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 er hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedsleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed fritaget for moms.

Ydelser, der kan karakteriseres som sket i nær tilknytning til behandling af personer, er ligeledes omfattet af momsfritagelsen.

Landsskatteretten har i SKM2002.163 fastslået, at Statens Seruminstituts salg af laboratorieundersøgelser, såkaldte Human diagnostik, er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Landsskatteretten henså til, at formålet med at foretage analyserne var, at lægen skulle diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, og at analyseydelser derfor blev anset som en integreret del af de momsfri hospitals- og lægeydelser.

Det fremgår ligeledes af praksis, at årlige sundhedscheck af personer er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk.1, nr. 1, når formålet med sundhedschecket er at følge personens sundhedstilstand.

EF-Domstolen har udtalt, at begrebet "behandling af personer" omfatter lægelige indgreb med det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige anomalier. Ydelser, der udføres med henblik på at forebygge, er også omfattet af fritagelsen.

Lægelige ydelser, der er udført med et andet formål end at beskytte, herunder fastholde eller reetablere en persons sundhedstilstand, er ikke fritaget for moms.

Formålet med DNAtestning er, at identificere en persons svage og stærke sider og med denne viden minimere risikoen for skader, forebygge helbredsmæssige tilstande i relation til sport. Det er sportsudøveren selv, der bestiller testen og kun den pågældende har adgang til analysen. Personen må selv bestemme, om testen skal udleveres til en læge, træner mv.

Det er vores vurdering, at DNAtesten kan anses for en udvidet sundhedsattest for personen, som dermed kan forebygge sundhedsmæssige problemer. Når personen har fokus på det sundhedsmæssige og dermed kan forebygge skader vil personen samtidig kunne fremme sine præstationer.

I sit høringssvar ønsker spørgeren at henlede SKATs opmærksomhed på, at det er en læge, som analyserer testen og udarbejder en rapport til brug for klienten. I rapporten bliver der givet vejledning til individuelle medicinske forebyggende tiltag på alle testområder, hvor der er konstateret en anomali. Hvis der eksempelvis hos en klient er konstateret større risiko for at udvikle:

1. ... overbelastningsskader så giver spørgers læge i rapporten, vejledning til individuelle medicinske forebyggende tiltag, samt ernæringsmæssige forebyggende tiltag for at personen kan undgå at udvikle en overbelastningsskade.
2. ... hvis klienten har tendens til forhøjet blodtryk, så giver lægen vejledning i forhold til individuelle, forebyggende, medicinske, ernæringsmæssige og træningsmæssige tiltag, samt opfølgende lægelige tiltag. Hvis klienten er prædisponeret for forhøjet blodtryk, vil klienten, hvis han træner med maksimal vægt forøge risikoen for at udvikle forhøjet blodtryk. På grundlag af videnskabeligt medicinsk litteratur, vil lægen vejlede personen til at træne ved submaksimalt niveau og træne oftere, samt andre forebyggende tiltag.

Spørger gør endvidere opmærksom på, at årsagen til, at klienten selv skal bestemme, hvorvidt gentesten skal udleveres til klientens egen læge, træner mv. skyldes, at spørger er bundet af "lov om patienters retsstilling". De skal derfor selv tage initiativ til, at gå til deres egen læge eller træner med spørgers rapport/vejledning.

Spørger er af den opfattelse, at DNA testen reelt er et udvidet sundhedscheck, som kan afdække flere områder end et almindeligt sundhedscheck, som bliver foretaget hos ens egen læge eller læger tilknyttet virksomheder, som løbende tilbyder sine medarbejdere et sundhedscheck.

Når en virksomhed indgår aftale med en læge om at foretage sundhedscheck af virksomhedens personale, med det formål at beskytte den enkelte medarbejders sundhedstilstand, er ydelsen momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, jf. momsvejledningens afsnit D.11.1.2. Det afgørende for momsfritagelsen er, om hovedformålet med de pågældende ydelser er sundhedsbeskyttelse.

I forbindelse med almindelige sundhedscheck er resultaterne også personlige svarende til resultaterne af DNA testene. Det er op til medarbejderne, der har fået resultater af et arbejdsgiverbetalt sundhedscheck, om de vil gå til egen læge, hvis sundhedschecket indikerer, at der skal foretages medicinering eller lignende. Uanset, hvad klienten vælger, vil sundhedschecket være momsfritaget, da formålet hermed er sundhedsforebyggende.

Spørgeren henviser til EU-domstolens afgørelser sag C-76/99, Kommissionen mod Frankrig og sag C-106/05, L.u.P. GmbH, hvor medicinske analyser i et laboratorium er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i henhold til momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b. Se nedenfor under 'Praksis'.

Spørgeren oplyser, at formålet med DNA tests er at kunne udarbejde en analyse for afklaring af, om klienten har en sygdom eller er disponeret for at få en sygdom, hvor sygdommens udvikling kan forebygges.

Endvidere er det spørgers opfattelse, at Generaladvokatens udtalelse af 10. september 2009 i sag C-262/08, CopyGene, hvor forebyggende lægeydelser beskrives som ydelser, som tilsigter at modvirke, undgå eller forebygge sygdom, skader eller sundhedsproblemer eller at påvise latente eller spirende lidelser, således at der på et tidligt tidspunkt kan ske behandling. 

Spørger påberåber sig ligeledes SKM2009.726.LSR, hvori en ernæringsterapeut kunne anses som momsfritaget, såfremt ydelserne faldt ind under begrebet behandling af personer, for så vidt de blev præsteret for en klient, der kom med en egentlig diagnosticeret sygdom eller sundhedsmæssig uregelmæssighed, og at der på den baggrund og ernæringsterapeutens egne undersøgelser udarbejdedes en journal, hvoraf det fremgik, hvilke behandlingstiltag der iværksættes overfor klienten. Spørger finder, at man er i en lignende situation, fordi der på grundlag af DNA testen, vil blive afgivet forskellige kostråd, ligesom selskabet i særlige tilfælde vil anbefale, at klienten konsulterer en ernæringsterapeut eller læge.

Endelig mener spørger, at styresignalet SKM2010.173.SKAT understreger, at forebyggende ydelser, er behandling i momslovens forstand.

Spørger afslutter med at påpege, at formålet med DNA testen er at påvise en anomali på et latent eller spirende stadium, og at der ved afgørelsen bør henses til, at det er læger, som foretager analysen af DNA testen, og på baggrund heraf kommer med anbefalinger, der kan forebygge latente eller spirende sygdomme. Hvis resultatet af analysen medfører, at der skal ske behandling, vil det fremgå af rapporten, at klienten bør opsøge egen læge, således at vedkommende kan få en henvisning til hospital eller lignende.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovhenvisninger
Momsloven (LBK nr. 966 af 14. oktober 2005 med senere ændringer) § 13, stk. 1, lyder:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.
[...]"

Den bagvedliggende artikel i momssystemdirektivet (Rådets Direktiv 2006/112/EF), er artikel 132, stk. 1:

"Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

[...]

b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilkntyning hertil udført af offentligretlige organer eller under sociale betingelser svarende til den, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner

c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat."

Praksis

I EU-domstolens sag C-384/98, D mod W, præmis 18 og 19 samt sag C-141/00 Ambulanter Pflegedinst Kügler, kan "behandling af personer" ikke fortolkes således, at det også omfatter andet end indgreb, der har til formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder.

Sag C-76/99, Kommissionen mod Frankrig, drejede det sig om laboratorieprøver, som patienten fik udtaget i et laboratorium, hvorefter prøverne blev sendt/overført til et andet laboratorium, der havde specieltilladelse til at analysere disse prøver.

EU-domstolen anførte i præmis 23, at fritagelsen for transaktioner i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje skal sikre, at det ikke bliver uforholdsmæssigt dyrt, at opnå dette, og at fritagelsen for ydelser i nær tilknytning hertil derfor ikke skal fortolkes særligt indskrænkende. Endvidere anføres det i præmis 24:

"Når der nemlig er tale om en eventuel momsfritagelse for overførsel af udtagne medicinske prøver, må det tages i betragtning, med hvilket formål disse prøver er udtaget. Når personalet inden for sundhedsvæsenet, der er bemyndiget hertil, med henblik på udarbejdelse af diagnose og med  behandlingsformål henviser en patient til at få foretaget en analyse, skal overførsel af den udtagne prøve, som logisk ligger mellem udtagningen og den egentlige analyse, anses for at stå i nær tilknytning til analysen og skal følgelig være fritaget for moms."

Domstolen afgjorde herefter, at udtagning af en prøve og overførslen af prøven til et specialiseret laboratorium er ydelser i nær tilknytning til selve analysen, der i sig selv er at anse som fritaget efter den nugældende artikel 132, stk. 1, litra b.

Sag C-106/05, L.u.P. GmbH, omhandlede et privatretligt selskab, der udførte medicinske analyser på vegne af to laboratorieforeninger, der var dannet af praktiserende læger. Lægerne anmodede L.u.P. GmbH om analyser som led i deres lægebehandling. I dommen undersøges det, hvorvidt de medicinske analyser i sig selv kan være omfattet af begrebet "pleje" jf. den nugældende artikel 132, stk. 1, litra b eller "behandling af personer" i litra c. Domstolen konkluderede (præmis 31) at henset til det formål, der forfølges med såvel artikel 132, stk. 1 litra b som litra c, der består i at nedbringe udgifterne til behandling at:

"medicinske analyser som de i hovedsagen omhandlede, der har profylaktisk observation og undersøgelse af patienter som formål, kan udgøre "pleje" i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b) [nugældende momssystemdirektivs artikel 132, stk. 1, litra b] eller "behandling af personer" i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i samme stykkes litra c)..."

Videre fastslår domstolen i præmis 38, at det er uden betydning for anvendelsen af den nugældende artikel 132, stk. 1, litra b, om det laboratorium, der udtager prøven, også foretager analysen eller lader denne foretage af et andet laboratorium/speciallaboratorium, jf. sag C-76/99. Heraf følger, jf. præmis 39, at medicinske analyser foretaget af et privatretligt laboratorium som omhandlet i sagen, kan være omfattet af fritagelsen for "pleje" efter den nugældende artikel 132, stk. 1, litra b.

SKM2002.163.LSR vedrører den momsmæssige stilling for laboratorieundersøgelser udført af Statens Serum Institut. Undersøgelserne blev foretaget af patientprøver indsendt fra læger og hospitaler, - også kendt som human diagnostik.

Landsskatteretten fandt, at laboratorieundersøgelser var at anse som analysearbejde, og henviser til EU-dommen sag C-76/99, Kommissionen mod Frankrig.

Landsskatteretten afgjorde, at formålet med at foretage analyserne var, at lægen/hospitalet skulle kunne diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme, og at analysen dermed var at anse som en integreret del af læge/hospitalsydelserne, og dermed ville være omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 1.

I SKM2008.217.SR har Skatterådet afgjort, at en virksomhed, der tilbyder avanceret diagnostik af sædkvalitet, var at anse som værende omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 1, når en sådan ydelse blev leveret i forbindelse med en lægelig henvisning som et led i en behandling. Videre hed det, at i tilfælde hvor der ikke lå en lægehenvisning til grund, vil forudsætningen om, at transaktionerne skulle indgå som en integreret del af en behandling ikke være til stede. Dette vil medføre, at den pågældende analyse i sidstnævnte tilfælde, ikke vil kunne anses som en transaktion i nær tilknytning til, jf. sag C-76/99, og dermed ikke være momsfritaget.

I sag C-262/08, CopyGene A/S af 10. juni 2010, blev en ydelse, der bestod i at indsamle og opbevare mv. navlesnorsblod fra nyfødte, ikke anset for at være i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje. Når den fritagne hospitalsbehandling og pleje hverken er eksisterende, påbegyndt eller forventet igangsat, findes sandsynligheden for at 'indsamle og opbevare'-ydelsen på et tidspunkt skulle blive sekundær til en fritaget 'hospitalsbehandling og pleje'-ydelse så lille, at sammenhængen mellem de to ydelser ikke fandtes at være reel.

SKATs vurdering

Ad spørgsmål 1

Spørgsmålet vedrører det forhold, om salg af genetiske sundhedstests med fokus på forebyggelse omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, når celleudtagningen varetages af testpersonen selv.

Momsområdet er overordnet reguleret i momssystemdirektivet, der løbende fortolkes af EU-domstolen. Momsloven, der implementerer direktivet skal derfor også fortolkes i overensstemmelse med EU-domstolens afgørelser. Af momsvejledningen afsnit D.11, fremgår, at EU-domstolen i flere domme har udtalt, at de udtryk der anvendes til at betegne de fritagelser, der er fastsat i momssystemdirektivet, skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at der skal opkræves moms af enhver ydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person.

En gentest som i denne sag, er grundlæggende statistik, der kan påvise en vis sandsynlighed for eventuelle risikofaktorer. En database indeholdende et vist antal menneskers genetiske profiler, danner grundlag for, hvordan et gennemsnitsmenneskes genetiske profil ser ud. En gentest som i denne sag, kan, ved afvigelser i forhold til gennemsnitsmenneskets genetiske profil, påpege, at der foreligger en statistisk sandsynlighed for svaghed/styrke i forhold til gennemsnitsmennesket. Gentesten kan derfor ikke betragtes som en lægelig diagnose, men ville, hvis en læge anvendte den som et led i et behandlingsforløb, kunne give denne indikationer, med hensyn til at stille en diagnose eller iværksætte en behandling af forebyggende eller helbredende karakter.

Formålet med en gentest som i denne sag er, efter det oplyste, at sportsfolk på såvel elite- som motionsniveau bliver i stand til at tilrettelægge deres træning, kost mv., således at de mindsker risikoen for overbelastningsskader. Det er sportsudøveren selv, der bestiller gentesten, og alene den pågældende, der har adgang til analysen. Det er op til sportsudøveren selv at bestemme, hvorvidt gentesten skal udleveres til en læge, træner mv.

Formålet med laboratorieanalyserne er, jf. den ovenfor beskrevne praksis, den afgørende faktor, når den momsmæssige stilling skal bestemmes. Såvel EU-praksis som dansk praksis tillægger det vægt, at formålet med analyserne er af lægefaglig karakter. Analyser der udføres med henblik på forebyggende observation og undersøgelse af patienter, udarbejdelse af diagnoser og behandlingsformål, kan være omfattet af momsfritagelsen, når disse foretages inden for rammerne af enten hospitalsbehandling og lægevirksomhed. 

På denne baggrund anser SKAT ikke en gentest som i denne sag som værende omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. 

Spørgers bemærkninger til indstillingen, ændrer ikke SKATs opfattelse. De faktuelle forhold i anmodningen ses sammenlignelige med Skatterådets afgørelse i SKM2008.217.SR, hvor test, der bestod af en avanceret diagnostik af sædkvalitet, kun var omfattet af momsfritagelsen, når den blev leveret i forbindelse med en lægelig henvisning som et led i en behandling.

SKAT indstiller derfor til Skatterådet, at der svares nej til spørgsmål 1.

Ad spørgsmål 2

Spørgsmålet vedrører det forhold, om salg af genetiske sundhedstests med fokus på forebyggelse omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, når celleudtagningen varetages af sundhedsfagligt personale.

Idet der henvises til SKATs vurdering under spørgsmål 1, er det de samme forhold, der lægges til grund ved besvarelsen af dette spørgsmål. Det er også i denne situation formålet med laboratorieanalysen, der tillægges afgørende vægt, og dermed er det underordnet, hvorvidt selve celleudtagningen foretages af testpersonen selv eller af en sundhedsperson.

SKAT indstiller derfor til Skatterådet, at der svares nej til spørgsmål 2.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.