Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at der er parallelitet mellem på den ene side spørgers afståelsessum for dennes anparter i K/S A og på den anden side en kommende købers anskaffelsessum for de pågældende anparter i relation til ejendomsavancebeskatningsloven og afskrivningsloven, således at spørgers afståelsessum for dennes andel af en ejendom i Finland, i relation til ejendomsavancebeskatningsloven og afskrivningsloven svarer til en kommende købers anskaffelsessum for samme andel af ejendommen i relation til ejendomsavancebeskatningsloven og afskrivningsloven?
2. Skal en andel af en kommende købers anskaffelsessum for de spørger tilhørende anparter for købers vedkommende anses som vederlag for et aktiv benævnt "værdien af adgangen til deltagelse i en igangværende erhvervsvirksomhed med udlejning af fast ejendom"?
3. Såfremt spørgsmål 2 besvares bekræftende kan det så bekræftes, at den del af en kommende købers anskaffelsessum for spørgers anparter i K/S A, der for købers vedkommende skal anses som vederlag for værdien af adgangen til deltagelse i en igangværende erhvervsvirksomhed med udlejning af fast ejendom for spørgers vedkommende skal anses som vederlag for afståelse af værdien af adgangen til deltagelse i en igangværende erhvervsvirksomhed med udlejning af fast ejendom?
4. Kan Skatterådet oplyse efter hvilke principper det skal afgøres, hvilken del af en kommende købers anskaffelsessum for spørgers anparter i K/S A der for købers vedkommende skal anses som vederlag for værdien af adgangen til deltagelse i en igangværende erhvervsvirksomhed med udlejning af fast ejendom? Det kan for besvarelsen lægges til grund, at spørger afstår den ham tilhørende anpart i K/S A efter ca. 2 års ejertid, dvs. omkring årsskiftet 2009-2010.
5. Kan det bekræftes, at den del af afståelsessummen for spørgers anparter i K/S A, der for en kommende købers vedkommende skal anses som vederlag for værdien af adgangen til deltagelse i en igangværende erhvervsvirksomhed med udlejning af fast ejendom, og som følgelig reducerer spørgers skattemæssige afståelsessum for anparterne, er skattefri for spørger?
6. Såfremt spørgsmål 5 besvares benægtende, kan Skatterådet da oplyse, hvordan det i spørgsmål 5 omhandlede vederlag i så fald skal beskattes?
7. Såfremt Skatterådets afgørelse af 23. oktober 2007 underkendes af Østre Landsret, vil Skatterådets besvarelse af ovennævnte spørgsmål 1-5 da være den samme?

Svar

1. Ja.
2. Ja, se sagsfremstilling og begrundelse.
3. Ja.
4. Se indstilling og begrundelse.
5. Ja.
6. Bortfalder, jf. besvarelsen til spørgsmål 5.
7. Afvises.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrund for anmodning

Spørger påtænker at sælge sine anparter i kommanditselskabet K/S A, der driver virksomhed med udlejning af en erhvervsejendom i Finland. I den forbindelse ønsker spørger en afklaring af, hvorledes denne afståelsessum for anparterne i K/S A skal opgøres og beskattes.

Anmodningen drejer sig nærmere om, hvorvidt overdragelsessummen for spørgers anparter i K/S A skal opdeles i dels vederlag for den K/S A tilhørende ejendom og dels vederlag for et aktiv, der knytter sig til "værdien af adgangen til deltagelse i en igangværende erhvervsvirksomhed med udlejning af fast ejendom".

For så vidt Skatterådet besvarer dette spørgsmål bekræftende, drejer sagen sig dernæst om, hvorvidt der er parallelitet mellem på den ene side spørgers fordeling af overdragelsessummen på de nævnte aktiver og på den anden side en kommende købers fordeling af overdragelsessummen på de nævnte aktiver.

Spørger anfører, at anmodningen er nødvendiggjort af den praksisændring, som SKAT har meddelt i styresignalet SKM2009.261.SKAT.

Spørger bemærker endvidere, at kommanditisternes skattemæssige forhold i forbindelse med erhvervelsen af anparter i K/S A tidligere har været behandlet af Skatterådet, der ved et bindende svar af 23. oktober 2007 traf afgørelse i sagen, se SKM2007.850.SR. Skatterådets afgørelse blev efterfølgende indbragt for Landsskatteretten, der ikke traf afgørelse i sagen (overspringelsessag) og behandles nu ved Østre Landsret. Sagen er endnu ikke afsluttet.

Spørger er tilsvarende ikke enig i Skatterådets afgørelse.

Baggrundsoplysninger for spørgers erhvervelse af anparterne

K/S A blev stiftet den 4. januar 2007 med en stamkapital på 500.000 kr.

B2 A/S tegnede samtlige anparter i K/S A ved tegningsaftale af 4. januar 2007.

Ved overdragelsesaftale af 7. maj 2007 overdrog B2 A/S samtlige anparter i K/S A til søsterselskabet B1 A/S. Samme dato overdrog B2 A/S samtlige anparter i komplementarselskabet ApS A Komplementar til B1 A/S.

K/S A købte den 6. juni 2007 en ejendom i Finland. På tidspunktet for købet ejede B1 A/S således alle anparter i kommanditselskabet.

Ved ekstraordinær generalforsamling i K/S A den 20. juni 2007 blev det vedtaget at forhøje stamkapitalen i K/S A til 140 mio. kr., fordelt på 1.400 kommanditandele.

Disse andele blev udbudt til tegning af B1 A/S ved prospekt af 14. august 2007.

Spørger erhvervede ved købsaftale af 19. december 2007 således 140 kommanditandele à 100.000 kr. i K/S A, svarende til 10 % af anparterne. Den samlede købesum for spørgers anparter udgjorde 28.803.603 kr. med tillæg af betaling for debitorer på 295.124 kr., i alt 29.098.184 kr., men eksklusive refusionsposter for perioden 1. oktober 2007 og frem til købstidspunktet den 19. december 2007. Købesummen blev berigtiget ved overtagelse af gæld på 25.783.520 kr. samt ved erlæggelse af en kontant betaling på 3.314.640 kr.

I henhold til vedtægterne af 20. juni 2007 for K/S A har selskabet til formål at drive virksomhed ved køb, salg og drift af erhvervsejendommen i Finland, jf. § 2.

Selskabets ejendomme skal afhændes senest primo år 2028, medmindre andet aftales mellem kommanditisterne og komplementaren, jf. vedtægternes § 16.

Skatterådets bindende svar af 23. oktober 2007

I anledning af B1 A/S' påtænkte salg af anparter i K/S A anmodede B1 A/S om SKATs bekræftelse på, at de kommende investorer kunne opgøre den samlede skattemæssige anskaffelsessum henholdsvis det samlede skattemæssige afskrivningsgrundlag på grundlag af investorernes faktiske anskaffelsessummer for anparter i kommanditselskabet.

Ved det bindende svar af 23. oktober 2007 fandt Skatterådet imidlertid ikke grundlag for at besvare de stillede spørgsmål bekræftende. Skatterådet anførte således, at:

"Skatterådet kan tiltræde, at den mellem sælger og køberne aftalte købesum for en ejendom som udgangspunkt er købernes anskaffelsessum i relation til ejendomsavancebeskatningslovens § 4 og i relation til afskrivningslovens regler. Det gælder også, når købet af ejendommen sker gennem køb af anparter i et kommanditselskab eller interessentskab, der ejer den pågældende ejendom.

I det her foreliggende tilfælde har sælger som ejer af K/S A ikke blot solgt en fast ejendom. Sælger har samtidig med købet af ejendommen bl.a. taget initiativ til og etableret kommanditselskabet og investorkredsen, og sælger har på kommanditselskabets og købernes vegne fremskaffet finansiering af ejendommen og kommanditselskabet. I hvert fald udgifterne hertil er efter retspraksis ikke en del af kommanditisternes anskaffelsessum for ejendommen i relation til ejendomsavancebeskatningsloven og afskrivningsloven, jf. eksempelvis SKM2005.450.VLR og SKM2006.310.VLR. Der er således ikke identitet mellem den pris, som køberne betaler for kommanditselskabsanparterne, og den pris, som køberne betaler for ejendommen. I denne forbindelse bemærkes, at det efter Skatterådets opfattelse er uden betydning for den skattemæssige behandling af de nævnte udgifter, om der er tale om en situation, hvor udbyder som formidler har erhvervet en køberet til ejendommen, som først udnyttes af kommanditselskabet, når et tilstrækkeligt antal investorer har tegnet andele, eller om der er tale om en situation, hvor udbyder som her har købt ejendommen, der først på et senere tidspunkt udbydes til salg

Rådet har ikke hermed taget stilling til situationen ved salg af brugte anparter og ej heller til den situation, at anparterne ikke sælges som forudsat. Rådet har heller ikke taget stilling til, hvilke af de udgifter, som sælger har afholdt på kommanditselskabets vegne, der kan medregnes i købernes anskaffelsessum."

Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørger har anført følgende:

"Frem til 14. april 2009, hvor SKAT offentliggjorde styresignalet 08-179033 i SKM2009.261.SKAT, lå opgørelsen og fordelingen af den skattemæssige afståelsessum for de såkaldte "brugte anparter" ganske fast, jf. herved udtrykkeligt SKM2008.390.SKAT, pkt. 10

Det anføres således her, at:

"SKAT administrerer reglerne således, at køber af en brugt anpart kan afskrive på hele det beløb, der udgør den aftalte anskaffelsessum for anparten. Dette kan forklares med, at etableringsomkostningerne én gang for alle er blevet betalt af den oprindelige investor. Efterfølgende erhververe køber en anpart i en igangværende virksomhed og skal derfor ikke afholde etableringsomkostninger. SKAT har ikke kendskab til afgørelser, hvor skattemyndighederne har nægtet investorer, der har købt brugte anparter, fuldt ud at afskrive på den aftalte købesum.

Det bemærkes endvidere, at SKAT ikke har kendskab til afgørelser, hvor skattemyndighederne med henvisning til, at der har været tale om en kort ejerperiode har gjort gældende, at der ikke har været tale om køb af brugte anparter. Det ville også forekomme særdeles problematisk at gøre dette synspunkt gældende."

Denne skattemæssige behandling af afståelsessummen for brugte anparter blev ændret på afgørende måde ved styresignalet 08-179033 i SKM2009.261.SKAT. Det anføres således her, at SKAT på baggrund af en række overvejelser har:

"...truffet beslutning om at ændre praksis vedrørende "brugte anparter" med virkning for anparter, der erhverves efter offentliggørelsen af dette styresignal, således at købere af "brugte anparter" herefter skal bedømmes efter samme principper som de oprindelige investorer. Det betyder, at det for alle investorer - uden hensyn til, om der er tale om formidlingssalg eller videresalg - under alle omstændigheder bliver afgørende, hvad betalingen dækker, og at den del af betalingen, som reelt dækker honoraret til udbyderen af ejendomsinvesteringsprojektet, i overensstemmelse med Højesterets dom af 25. november 2008 (SKM2008.967.HR) under alle omstændigheder anses for en etableringsudgift, som ikke kan medregnes ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum - og dermed ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget samt ved opgørelsen af den skattepligtige ejendomsavance ved et senere salg af ejendommen.

Praksisændringen får alene betydning for overdragelser af "brugte anparter" i den forstand, som dette begreb er defineret i meddelelsen SKM2008.390.SKAT, jf. herved også Skatterådets begrebsanvendelse i afgørelsen SKM2007.850.SR. For alle andre investorer er retstilstanden uændret."

Med den foreliggende overgangsregel vil denne praksis få virkning for spørgers salg af dennes anparter i K/S A.

Med afsæt i SKM2009.261.SKAT bør de stillede spørgsmål efter vor opfattelse besvares på følgende måde:

Ad. spørgsmål 1:

Spørgsmålet bør besvares med et "ja".

Opgørelsen og fordelingen af en afståelsessum på flere aktiver er såvel efter ejendomsavancebeskatningsloven som afskrivningsloven forudsat at være parallel for sælger og køber. Sælgers skattemæssige afståelsessum efter ejendomsavancebeskatningsloven svarer med andre ord til købers skattemæssige anskaffelsessum efter ejendomsavancebeskatningsloven. Helt tilsvarende principper gælder i relation til sælgers og købers opgørelse efter afskrivningsloven.

En helt tilsvarende forudsætning ligger til grund for praksisændringen offentliggjort i SKM2009.261.SKAT. Der kan herved henvises til pkt. 2, afsn. 10, hvor det anføres, at:

"I stedet for at have fokus på overdragere af anparterne (om det er en tidligere ekstern investor eller ikke) forekommer det efter SKATs opfattelse bedre stemmende med reglerne i afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven - og giver tillige større sikkerhed for rimelige og fornuftige resultater samt sammenhæng og konsekvens i praksis - hvis fokus rettes mod spørgsmålet om, hvad betalingen egentlig dækker over. Hvad har investor reelt betalt for? I det omfang deri realiteten betales for værdien af den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet, bør situationen bedømmes i overensstemmelse hermed. Så er der tale om betaling for at indtræde i en igangværende, veltilrettelagt ejendomsudlejningsvirksomhed - og dermed en etableringsudgift. Det gælder, uanset om køberen er investor 1,2,3 eller 4 i rækken denne del af betalingen bør derfor ikke bedømmes som vederlag for ejendommen eller for de afskrivningsberettigede bygninger og installationer".

Der er således parallelitet mellem på den en side spørgers skattemæssige afståelsessum for dennes anparter i K/S A, og på den anden side en kommende købers skattemæssige anskaffelsessum for de pågældende anparter, jf. SKM2009.261.SKAT, i relation til ejendomsavancebeskatningslovens og afskrivningsloven.

Som nævnt indledningsvist bør spørgsmål 1 følgelig besvares med et "ja".

Ad spørgsmål 2

Spørgsmålet bør besvares med et "Ja".

Med den ændrede praksis offentliggjort i SKM2009.261.SKAT er der lagt an til, at der i alle tilfælde skal foretages en vurdering af, om en andel af en ny investors betaling for anparter i ejendomskommanditselskaber skal henføres til et aktiv benævnt "værdien af adgangen til deltagelse i en igangværende erhvervsvirksomhed med udlejning af fast ejendom".

Som pkt. 2 i SKM2009.261.SKAT er formuleret, er det på den ene side ikke obligatorisk for investor at henføre en andel af købesummen til dette aktiv, jf. herved formuleringen: "Det betyder, at det for alle investorer - uden hensyn til, om der er tale om formidlingssalg eller videresalg - under alle omstændigheder bliver afgørende, hvad betalingen dækker, og at den del af betalingen, som reelt dækker honoraret til udbyderen af ejendomsinvesteringsprojektet, i overensstemmelse med Højesterets dom af 25. november 2008 (SKM2008.967.HR) under alle omstændigheder anses for en etableringsudgift.."

På den anden side fremgår det af samme pkt. 2, at den her omhandlede praksisændring er motiveret i et ønske om - i hovedsagen - at ligestille investorer, uanset rækkefølgen for den enkelte investors indtræden i kommanditselskabet, jf. herved formuleringen "Uanset om køberen er investor nr. 1, 2, 3 eller 4 i rækken. Denne del af betalingen bør derfor ikke bedømmes som vederlag for ejendommen eller for de afskrivningsberettigede bygninger og installationer." SKAT har i den forbindelse bl.a. henvist til Landsskatterettens kendelse ref. I SKM2008.984.LSR, hvor investor erhvervede brugte anparter 2 år efter investeringsprojektets påbegyndelse.

Set i lyset af disse tilkendegivelser fra SKAT må det antages, at spørgsmål 2, som nævnt indledningsvist, skal besvares med et "ja".

Ad spørgsmål 3

Spørgsmålet bør besvares med et "Ja".

De samme grundlæggende skatteretlige principper som omtalt ovenfor fører frem til, at for så vidt og i det omfang en del af anskaffelsessummen for spørgers anparter i K/S A, der for en kommende købers vedkommende skal anses som vederlag for værdien af adgangen til deltagelse i en igangværende erhvervsvirksomhed med udlejning af fast ejendom, jf. SKM 2009.261.SKAT, er den logiske konsekvens af SKM2009.261.SKAT, at en helt tilsvarende andel af anskaffelsessummen for spørger skal anses som vederlag for afståelse af adgangen til deltagelse i en igangværende erhvervsvirksomhed med udlejning af fast ejendom.

Som nævnt indledningsvist bør spørgsmål 3 følgelig besvares med et "Ja".

Ad. spørgsmål 4:

Med praksisændringen offentliggjort i styresignalet SKM2009.261.SKAT har SKAT introduceret et nyt aktiv benævnt "værdien af adgangen til deltagelse i en igangværende erhvervsvirksomhed med udlejning af fast ejendom."

Et sådan aktiv har således ingensinde været set hverken i hidtidig lovgivning, administration, praksis eller retspraksis, uanset at kommanditselskaber af tilsvarende karakter har været anvendt i meget betydeligt omfang gennem mange år.

Uanset at aktivet "værdien af adgangen til deltagelse i en igangværende erhvervsvirksomhed med udlejning af fast ejendom." må anses som en nydannelse såvel i civilretlig som i skatteretlig sammenhæng, giver SKM2009.261.SKAT ingen nærmere vejledning om opgørelsen af værdien af dette aktiv, herunder ej heller en driftsøkonomisk afskrivningsprofil for aktivet.

Som det fremgår af det ovenfor citerede, er det i SKM2009.261.SKAT øjensynligt forudsat, at aktivet vedvarende har en værdi, jf. herved formuleringen "Det gælder, uanset om køberen er investor, 1, 2, 3 eller 4 i rækken. Denne del af betalingen bør derfor ikke bedømmes som vederlag for ejendommen eller for de afskrivningsberettigede bygninger og installationer."

Det forudsættes i SKM2009.261.SKAT endvidere, at værdien af aktivet er faldende over tid, jf. formuleringen "Det kan ikke afvises, at der i hvert fald i visse grænsetilfælde kan opstå vanskeligheder med fordelingen af betalingen på købesummen på ejendommen og på værdien af adgangen til deltagelse i en igangværende erhvervsvirksomhed med udlejning af fast ejendom. Det kan imidlertid ikke retfærdiggøre en praksis, hvor værdiansættelsen kan være åbenbart i strid med de faktiske værdier. I tvivlstilfælde må problemerne løses ved skønsmæssige fordelinger på baggrund af oplysningerne i den konkrete sag. I den forbindelse kan der tages hensyn til, at værdien af deltagelsen i den igangværende virksomhed må antages at være faldende, efterhånden som det planlagte udløbstidspunkt for investeringsprojektet nærmer sig".

Det kan konstateres, at den investor, der ejer anparter på tidspunktet for kommanditselskabets afvikling, ifølge SKATs opfattelse af vurderingsgrundlaget uomtvisteligt vil lide et tab på dette aktiv, der kan opgøres som investorens anskaffelsessum for aktivet. Dette vil gælde, uanset om investoren er investor nr. 2 eller 10.

Det bemærkes særligt, at det synes meget tvivlsomt, om "værdien af adgangen til deltagelse i en igangværende erhvervsvirksomhed med udlejning af fast ejendom" kan antages at være omfattet af de i afskrivningsloven hjemlede afskrivningsprofiler, herunder afskrivningsprofilen for immaterielle rettigheder.

Ad. spørgsmål 5

Spørgsmålet bør besvares med et "Ja".

Gevinst eller - hvad der i nærværende problemstilling forekommer mere relevant - tab ved afståelse af aktivet "værdien af adgangen til deltagelse i en igangværende erhvervsvirksomhed med udlejning af fast ejendom", må utvivlsomt antages at være omfattet af statsskattelovens § 5 og dermed skattefri. Aktivet er en del af indkomstgrundlaget, og udgifterne til anskaffelse af aktivet er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Som nævnt bør spørgsmål 5 følgelig besvares bekræftende.

Ad. spørgsmål 6

Spørgsmålet bortfalder.

Ad. spørgsmål 7

Spørgsmålet bør besvares med et "Ja".

Af SKM2009.261.SKAT pkt. 2 fremgår om den annoncerede praksisændring, at:

"På baggrund af disse overvejelser har SKAT truffet beslutning om at ændre sin praksis vedrørende "brugte anparter" med virkning for anparter, der erhverves efter offentliggørelsen af dette styresignal, således at købere af "brugte anparter" herefter skal bedømmes efter samme principper som de oprindelige investorer...

Praksisændringen får alene betydning for overdragelser af "brugte anparter" i den forstand, som dette begreb er defineret i meddelelsen SKM2008.390.SKAT, jf. herved også Skatterådets begrebsanvendelse i afgørelsen SKM2007.850.SR. For alle andre investorer er retstilstanden uændret."

Da spørger har erhvervet de ham tilhørende anparter den 19. december 2007 og dermed før den 14. april 2009, har den omhandlede ændring af praksis ingen betydning ved fastlæggelsen af de skattemæssige konsekvenser for spørger af dennes køb af anparter i 2007 i relation til ejendomsavancebeskatningsloven og afskrivningsloven.

Da spørgers afståelse af anparter efter den 14. april 2009 derimod utvivlsomt er omfattet af praksisændringen omhandlet i SKM2009.261.SKAT, pkt. 2, skal realisationsbeskatningen af spørger utvivlsomt foretages på grundlag af den heri annoncerede praksisændring.

Som nævnt bør spørgsmål 7 følgelig besvares bekræftende.

Spørgers bemærkninger til sagsfremstillingen

Spørger har ingen bemærkninger til SKATs indstilling og begrundelse.

SKATs indstilling og begrundelse

SKAT skal indledningsvist bemærke, at der ved nedenstående besvarelse af de stillede spørgsmål ikke er taget konkret stilling til, hvorvidt der i denne sag er tale om egentlig "brugte anparter", som dette er defineret i SKM2008.390.SKAT, da det efter SKATs opfattelse ikke i denne sag er fundet relevant under henvisning til SKATs offentliggørelse af styresignalet i SKM2009.261.SKAT.

Ad spørgsmål 1:

Det ønskes bekræftet, at der er parallelitet mellem på den ene side spørgers afståelsessum for dennes anparter i K/S A og på den anden side en kommende købers anskaffelsessum for de pågældende anparter i relation til ejendomsavancebeskatningsloven og afskrivningsloven, således at spørgers afståelsessum for dennes andel af ejendommen i Finland, i relation til ejendomsavancebeskatningsloven og afskrivningsloven svarer til en kommende købers anskaffelsessum for samme andel af ejendommen i relation til ejendomsavancebeskatningsloven og afskrivningsloven

Generelt:

Afskrivningslovens § 45, stk. 2:

Ved salg af aktiver omfattet af denne lov skal sælger og køber i købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede salgssum på de aktiver, der er omfattet af overdragelsen. Fordelingen skal foretages for driftsmidler, bygninger, installationer, kunstnerisk udsmykning, goodwill og andre immaterielle aktiver. For driftsmidler og skibe foretages fordelingen under ét og for øvrige aktiver på hvert enkelt aktiv. Omfatter overdragelsen grund, bolig, kvote, betalingsrettighed eller beholdninger, skal fordelingen tillige omfatte disse aktiver.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 5:

Ved afståelse af fast ejendom skal sælger og køber i købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede afståelsessum på grund, bygninger, ejerbolig, herunder stuehus samt mælkekvoter omfattet af denne lov. 

Konkret:

Efter afskrivningslovens § 45, stk. 2, og ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 5, skal køber og sælger i købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede salgssum. Ved aftalen sikres, at købs- og salgssum for de enkelte aktiver svarer til hinanden.

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ja.

Ad spørgsmål 2:

Det ønskes besvaret, om en andel af en kommende købers anskaffelsessum for de spørger tilhørende anparter for købers vedkommende anses som vederlag for et aktiv benævnt "værdien af adgangen til deltagelse i en igangværende erhvervsvirksomhed med udlejning af fast ejendom"

Generelt:

SKM2009.261.SKAT:

Styresignal

Styresignalet beskriver på baggrund af de seneste afgørelser SKATs opfattelse af gældende ret med hensyn til, hvorledes investorer i anpartsprojekter skal opgøre deres afskrivningsgrundlag. Det fremgår bl.a. af styresignalet, at praksis vedrørende "brugte anparter" ændres med virkning for anparter, der erhverves efter offentliggørelsen af dette styresignal. Praksisændringen betyder, at det i alle tilfælde bliver afgørende for opgørelsen af afskrivningsgrundlaget, hvad betalingen reelt dækker over, således at den del, der vedrører udbyderhonorar m.v., også for så vidt angår "brugte anparter", anses for ikke-fradragsberettigede etableringsudgifter. Styresignalet supplerer SKAT-meddelelsen SKM2008.390.SKAT, der blev offentliggjort på SKATs hjemmeside den 30. april 2008.

Punkt 2, (uddrag):

...

I stedet for at have fokus på overdrageren af anparterne (om det er en tidligere ekstern investor eller ikke) forekommer det efter SKATs opfattelse bedre stemmende med reglerne i afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven - og giver tillige større sikkerhed for rimelige og fornuftige resultater samt sammenhæng og konsekvens i praksis - hvis fokus rettes mod spørgsmålet om, hvad betalingen egentlig dækker over. Hvad har investor reelt betalt for? I det omfang der i realiteten betales for værdien af den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet, bør situationen bedømmes i overensstemmelse hermed. Så er der tale om betaling for at indtræde i en igangværende, veltilrettelagt ejendomsudlejningsvirksomhed - og dermed en etableringsudgift. Det gælder, uanset om køberen er investor nr. 1, 2, 3 eller 4 i rækken. Denne del af betalingen bør derfor ikke bedømmes som vederlag for ejendommen eller for de afskrivningsberettigede bygninger og installationer.

Det kan ikke afvises, at der i hvert fald i visse grænsetilfælde kan opstå vanskeligheder med fordelingen af betalingen på købesummen på ejendommen og på værdien af adgangen til deltagelse i en igangværende erhvervsvirksomhed med udlejning af fast ejendom. Det kan imidlertid ikke retfærdiggøre en praksis, hvor værdiansættelsen kan være åbenbart i strid med de faktiske værdier. I tvivlstilfælde må problemerne løses ved skønsmæssige fordelinger på baggrund af oplysningerne i den konkrete sag. I den forbindelse kan der tages hensyn til, at værdien af deltagelsen i den igangværende virksomhed må antages at være faldende efterhånden som det planlagte udløbstidspunkt for investeringsprojektet nærmer sig.

....

På baggrund af disse overvejelser har SKAT truffet beslutning om at ændre praksis vedrørende "brugte anparter" med virkning for anparter, der erhverves efter offentliggørelsen af dette styresignal, således at købere af "brugte anparter", herefter skal bedømmes efter samme principper, som de oprindelige investorer. Det betyder, at det for alle investorer - uden hensyn til, om der er tale om formidlingssalg eller videresalg - under alle omstændigheder bliver afgørende, hvad betalingen dækker, og at den del af betalingen, som reelt dækker honoraret til udbyderen af ejendomsinvesteringsprojektet, i overensstemmelse med Højesterets dom af 25. november 2008 (SKM2008.967.HR) under alle omstændigheder anses for en etableringsudgift, som ikke kan medregnes ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum - og dermed ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget samt ved opgørelsen af den skattepligtige ejendomsavance ved et senere salg af ejendommen.

Praksisændringen får alene betydning for overdragelser af "brugte anparter" i den forstand, som dette begreb er defineret i meddelelsen SKM2008.390.SKAT, ...."

SKM2008.390.SKAT

Meddelelse

Meddelelsen beskriver SKATs opfattelse af gældende ret med hensyn til, hvorledes investorer i anpartsprojekter skal opgøre deres afskrivningsgrundlag

10. Køb af brugte anparter (uddrag):

"Ved "brugte anparter" forstås i dette afsnit, anparter, der købes af en investor efter at have været ejet af en anden ekstern investor. Ved at lade det indgå i definitionen, at der skal være tale om anparter, der købes fra en ekstern investor, afgrænses begrebet således, at der ikke er tale om køb af brugte anparter, når en investor køber anparter i et kommanditselskab, hvori udbyder selv ejer anparterne"

Konkret:

Spørger har den 19. december 2007 erhvervet sine anparter i K/S A fra B1 A/S.

Ved erhvervelsen af en brugt anpart skal en del af købesummen som udgangspunkt henføres til værdien af at indtræde i en igangværende udlejningsvirksomhed, jf. punkt 2 i meddelelsen SKM2009.261.SKAT. Værdien heraf anses dog for at være faldende, efterhånden som det planlagte udløbstidspunkt for investeringsprojektet nærmer sig.

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "ja, se indstilling og begrundelse".

Ad spørgsmål 3:

Såfremt spørgsmål 2 besvares bekræftende ønskes det bekræftet, at den del af en kommende købers anskaffelsessum for spørgers anparter i K/S A, der for købers vedkommende skal anses som vederlag for værdien af adgangen til deltagelse i en igangværende erhvervsvirksomhed med udlejning af fast ejendom for spørgers vedkommende skal anses som vederlag for afståelse af værdien af adgangen til deltagelse i en igangværende erhvervsvirksomhed med udlejning af fast ejendom

Konkret:

Det følger af afskrivningslovens § 45, stk. 2, og ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 5, at der er symmetri med hensyn til fordelingen af salgssummen henholdsvis anskaffelsessummen.

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med ja.

Ad spørgsmål 4:

Det ønskes oplyst efter hvilke principper det skal afgøres, hvilken del af en kommende købers anskaffelsessum for spørgers anparter i K/S A der for købers vedkommende skal anses som vederlag for værdien af adgangen til deltagelse i en igangværende erhvervsvirksomhed med udlejning af fast ejendom? Det kan for besvarelsen lægges til grund, at spørger afstår den ham tilhørende anpart i K/S A efter ca. 2 års ejertid, dvs. omkring årsskiftet 2009-2010.

Generelt:

Følgende fremgår af styresignalet SKM2009.261.SKAT:

"I stedet for at have fokus på overdrageren af anparterne (om det er en tidligere ekstern investor eller ikke) forekommer det efter SKATs opfattelse bedre stemmende med reglerne i afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven - og giver tillige større sikkerhed for rimelige og fornuftige resultater samt sammenhæng og konsekvens i praksis - hvis fokus rettes mod spørgsmålet om, hvad betalingen egentlig dækker over. Hvad har investor reelt betalt for? I det omfang der i realiteten betales for værdien af den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet, bør situationen bedømmes i overensstemmelse hermed. Så er der tale om betaling for at indtræde i en igangværende, veltilrettelagt ejendomsudlejningsvirksomhed - og dermed en etableringsudgift. Det gælder, uanset om køberen er investor nr. 1, 2, 3 eller 4 i rækken. Denne del af betalingen bør derfor ikke bedømmes som vederlag for ejendommen eller for de afskrivningsberettigede bygninger og installationer.

Det kan ikke afvises, at der i hvert fald i visse grænsetilfælde kan opstå vanskeligheder med fordelingen af betalingen på købesummen på ejendommen og på værdien af adgangen til deltagelse i en igangværende erhvervsvirksomhed med udlejning af fast ejendom. Det kan imidlertid ikke retfærdiggøre en praksis, hvor værdiansættelsen kan være åbenbart i strid med de faktiske værdier. I tvivlstilfælde må problemerne løses ved skønsmæssige fordelinger på baggrund af oplysningerne i den konkrete sag. I den forbindelse kan der tages hensyn til, at værdien af deltagelsen i den igangværende virksomhed må antages at være faldende, efterhånden som det planlagte udløbstidspunkt for investeringsprojektet nærmer sig.

Det er klart, at der ved afgørelsen af spørgsmålet om den rette fordeling af den aftalte pris på henholdsvis værdien af ejendommen og værdien af adgangen til deltagelse i en igangværende erhvervsvirksomhed med udlejning af fast ejendom skal tages hensyn til parternes aftale om fordelingen. Det gælder især i de tilfælde, hvor parterne har været opmærksomme på, at en fordeling bør finde sted, og at de rent faktisk har modstridende interesser i fordelingen. I så fald vil parternes aftale om fordelingen som udgangspunkt kunne lægges til grund. Er der imidlertid tale om en fordeling, som åbenbart ikke svarer til de faktiske værdier, påhviler det SKAT at korrigere fordelingen, jf. afskrivningslovens § 45, stk. stk. 3.

På baggrund af disse overvejelser har SKAT truffet beslutning om at ændre sin praksis vedrørende "brugte anparter" med virkning for anparter, der erhverves efter offentliggørelsen af dette styresignal, således at købere af "brugte anparter" herefter skal bedømmes efter samme principper som de oprindelige investorer. Det betyder, at det for alle investorer - uden hensyn til, om der er tale om formidlingssalg eller videresalg - under alle omstændigheder bliver afgørende, hvad betalingen dækker, og at den del af betalingen, som reelt dækker honoraret til udbyderen af ejendomsinvesteringsprojektet, i overensstemmelse med Højesterets dom af 25. november 2008 (SKM2008.967.HR) under alle omstændigheder anses for en etableringsudgift, som ikke kan medregnes ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum - og dermed ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget samt ved opgørelsen af den skattepligtige ejendomsavance ved et senere salg af ejendommen."

Konkret

Det fremgår af styresignalet, at fordelingen af henholdsvis salgssum og anskaffelsessum i henhold til afskrivningslovens § 45, stk. 2 og ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 5 skal afspejle, hvad betalingen reelt dækker over, og i det omfang denne også omfatter en værdi for at indtræde i en igangværende ejendomsudlejningsvirksomhed, skal fordelingen af betalingen ske i overensstemmelse hermed.

Det fremgår endvidere af styresignalet, at det i visse tilfælde kan være vanskeligt at foretage denne fordeling, som så i givet fald må ske skønsmæssigt på baggrund af de konkrete omstændigheder i sagen. SKAT bemærker i tilknytning hertil, at der kan tages hensyn til, at værdien af deltagelsen i den igangværende virksomhed må antages at være faldende, efterhånden som det planlagte udløbstidspunkt for investeringsprojektet nærmer sig.

Det er oplyst, at spørger påtænker at afstå anparter i K/S A efter ca. 2 års ejertid og det fremgår yderligere af vedtægterne for kommanditselskabet, at ejendommen skal afhændes senest primo 2028. Værdien for at indtræde i kommanditselskabets udlejningsvirksomhed vil således i henhold hertil være faldende frem til salgstidspunktet i 2028.

Udgangspunktet er herudover, at den fordeling spørger og en fremtidig køber aftaler, lægges til grund, især i tilfælde af, der er tale om modstridende interesser.

SKAT indstiller, at dette udtales som svar på spørgsmål 4.

Ad spørgsmål 5:

Det ønskes bekræftet, at den del af afståelsessummen for spørgers anparter i K/S A, der for en kommende købers vedkommende skal anses som vederlag for værdien af adgangen til deltagelse i en igangværende erhvervsvirksomhed med udlejning af fast ejendom, og som følgelig reducerer spørgers skattemæssige afståelsessum for anparterne, er skattefri for spørger.

Generelt:

Ligningsvejledningen 2010-1, afsnit E.C.4.3 -Bygninger og installationer - Afskrivningsgrundlag (uddrag):...

"Til bygningens anskaffelsessum medregnes efter praksis en forholdsmæssig del af handelsomkostningerne, såsom advokat- og mæglersalær samt stempel- og tinglysningsafgift vedrørende skødet. Endvidere kan udgifter til byggeteknisk gennemgang og til eventuel vurdering af ejendommen indgå i afskrivningsgrundlaget.....

Udgiften til projektudbyderens honorar har heller ikke en så nær tilknytning til selve ejendomsoverdragelsen, at den kan medregnes som en handelsomkostning, jf. SKM2008.967.HR. Honoraret til projektudbyderen er en etableringsudgift, der hverken er fradragsberettiget eller afskrivningsberettiget."

Konkret:

Jf. Ligningsvejledningen 2010-1 afsnit E.C.4.3 vil værdien af adgangen til deltagelse i en igangværende erhvervsvirksomhed med udlejning af fast ejendom anses som en etableringsudgift. Denne del af betalingen kan ikke henføres til den faste ejendom og skal derfor ikke medregnes ved opgørelsen af avance eller tab efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Spørgsmålet skal således besvares med "ja".

Ad spørgsmål 6:

Såfremt spørgsmål 5 besvares benægtende, ønskes det oplyst, hvordan det i spørgsmål 5 omhandlede vederlag i så fald skal beskattes.

Bortfalder, jf. besvarelsen til spørgsmål 5.

Ad spørgsmål 7:

Det ønskes oplyst, om Skatterådets besvarelse af ovennævnte spørgsmål 1-5 vil være den samme, såfremt Skatterådets afgørelse af 23. oktober 2007 underkendes af Østre Landsret.

Skatterådets afgørelse af 23. oktober 2007 vedrører kommanditisternes skattemæssige forhold i forbindelse med erhvervelsen af anparter i K/S A. Hvorvidt en eventuel underkendelse af denne afgørelse vil ændre besvarelsen af dette bindende svars besvarelser vil afhænge af dommens præmisser, og hvilke slutninger der kan drages heraf.

Spørgsmålet kan derfor ikke besvares med fornøden sikkerhed, og må derfor efter SKATs opfattelse afvises i henhold til skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2.

SKAT indstiller, at spørgsmål 7 afvises.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstillinger og begrundelser.