Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at OPP-leverandøren efter afskrivningsloven er berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger, installationer og driftsmidler, som indgår i det P-hus og den P-plads, der omfattes af OPP-aftale med R?

2. Kan Skatterådet bekræfte, at den aftalte overskudsfordelingsmodel medfører, at OPP-leverandøren alene skal beskattes af den andel af resultatet, der tilfalder leverandøren?

3. Kan Skatterådet bekræfte, at OPP-leverandøren har fuldt momsfradrag for udgifter til opførelse af P-huset og P-pladsen?

4. Kan Skatterådet bekræfte, at OPP-leverandøren har fuldt momsfradrag for de løbende driftsudgifter på P-hus og P-plads?

5. Kan Skatterådet bekræfte, at en eventuel overskudsdeling mellem OPP-leverandøren og R i momsmæssig henseende ikke er udtryk for en leverance fra R til OPP-leverandøren?

6. Kan Skatterådets bekræfte, at en eventuel underskudsdeling mellem R og OPP-leverandøren i momsmæssig henseende ikke er udtryk for en leverance fra OPP-leverandøren til R?

Svar

1. Ja

2. Ja. Se sagsfremstilling.

3. Ja. Se dog sagsfremstilling.

4. Ja. Se dog sagsfremstilling.

5. Nej

6. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

R, som er en offentlig institution, ønsker at indgå en OPP-kontrakt om finansiering, opførelse og drift af et P-hus på 9.200 m2. Dertil kommer drift af ca. 700 P-pladser i terræn ved X-gade og Y-gade.

Kontrakten vil omfatte en driftsfase med en uopsigelighedsperiode fra R's side på 10 år og en uopsigelighedsperiode fra OPP-leverandørens side på 25 år.

Aftalens formål er at etablere et Offentligt Privat Partnerskab (OPP), hvorved leverandøren påtager sig et totaløkonomisk ansvar for opførelse og drift af et P-hus på R's ejendom samt drift af terrænparkering ved R's bygninger ved X-gade og Y-gade. Det er parternes fælles mål, at partnerskabet som en del af et langsigtet samarbejde skal optimere projektets totaløkonomi ved at sammentænke projektets forskellige elementer.

OPP-leverandøren afholder alle omkostninger ved opførelsen af P-huset og de tekniske anlæg på terrænparkeringen. I driftsperioden oppebærer OPP-leverandøren indtægterne fra betalingsparkering og afholder alle omkostninger til den løbende drift. Resultatet af den løbende drift deles mellem OPP-leverandøren og R i et forhold, som aftales mellem parterne ved kontraktens indgåelse.

Projektet er i øjeblikket sendt i udbud blandt 5 konsortier.

I det følgende fremhæves de forhold, som har særlig betydning for de stillede spørgsmål.

Det anføres indledningsvis i kontrakten, at leverandøren bærer enhver risiko forbundet med såvel at opføre og drive P-huset som at drive terrænparkeringen. Undtaget er alene risici, der ifølge aftalen udtrykkeligt pålægges R.

Grund

R overdrager vederlagsfrit brugsretten til det grundstykke, hvorpå P-huset skal opføres til OPP-leverandøren. Der oprettes en grundlejekontrakt vedrørende grundstykket, som tinglyses på ejendommen. Ved aftalens ophør går brugsretten til grundstykket tilbage til R, medmindre R forlanger, at OPP-leverandøren overtager dette, eller leverandøren efter ophør lejer grundstykket til markedslejen, jf. nærmere nedenfor.

Byggefasen

I byggefasen har OPP-leverandøren ansvar for blandt andet forsinkelse, manglende overholdelse af myndighedstilladelser, lokalplaner og servitutter samt overskridelser af de budgetterede udgifter. Det betyder blandt andet, at den økonomiske gevinst eller tab, som følge af at byggeriet bliver billigere / dyrere end estimeret, tilkommer leverandøren. For visse uforudsete omstændigheder, herunder vedrørende jordbundsforhold, aftales der en kompensation til OPP-leverandøren for fordyrelse af P-husets opførelse.

Den løbende drift

OPP-leverandøren forpligter sig til at stille parkeringspladserne til rådighed for korttidsparkering for offentligheden og at drive P-huset og terrænparkeringen, så det lever op til nærmere bestemte krav. Leverandøren afholder alle omkostninger og oppebærer alle indtægter som følge af driften. Der fastsættes et maksimum for parkeringstaksterne. Leverandøren er forpligtet til på R's anmodning at udstede et antal medarbejderkort til R's medarbejdere til takster, der fastsættes af leverandøren ved aftalens indgåelse. Der er fastsat et maksimum for takster i forbindelse med udstedelse af medarbejderkort. Herudover er leverandøren forpligtet til at stille et antal P-pladser vederlagsfrit til rådighed for bl.a. R's tjenestekøretøjer. Der må ikke reserveres p-pladser til bestemte brugere.

Leverandøren er forpligtet til behørigt at forsikre P-huset såvel under opførelsen som i driftsfasen. Udbetalinger fra disse forsikringer transporteres til R til sikkerhed for, at udbetalingerne alene anvendes til udbedring af skader på bygningen m.v. Derudover er leverandøren forpligtet til at tegne sædvanlig erhvervs- og produktansvarsforsikring.

Særligt om terrænparkering

Af den forelagte 'Opgavebeskrivelse's punkt 3, der vedrører kravspecifikation for terrænparkering, fremgår det, at hensigten er, at der i forbindelse med de ca. 700 terræn p-pladser skal opstilles betalingsautomater, bomme og supplerende skiltning, og at omkring 73 heraf skal stilles til rådighed uden vederlag. Det drejer sig om p-pladser, der dels skal anvendes til handikappladser, dels korttidsparkering, og endelig til et antal parkeringstilladelser som R frit kan disponere over til brug for tjenestebiler og lignende, eksempelvis besøgende håndværkere. Det præcise antal af de vederlagsfrie p-pladser kan ifølge opgavebeskrivelsen variere efter behov, og ligger således ikke fast.

Det fremgår ligeledes af 'Opgavebeskrivelsen', at der ikke er hensigten, at der i P-huset vil blive stillet vederlagsfrie p-pladser til rådighed. Spørgeren har oplyst, at leverandøren frit vil kunne foretage dispositioner over p-pladserne, hvorfor det ikke ville være udelukket, at der også i P-huset i fremtiden vil kunne blive stillet vederlagsfrie p-pladser til rådighed.

Over- og underskudsdeling

Leverandøren opgør for hvert år i driftsperioden resultatet af driften som forskellen mellem indgåede parkeringsafgifter og de ved aftalens indgåelse estimerede omkostninger ved finansiering og drift af P-huset og terrænparkeringen.

Det herefter fremkomne resultat - som også kan være negativt - fordeles med halvdelen til hver af parterne.

Principperne bag denne fordeling af overskud og underskud indebærer således, at OPP-leverandøren bærer den fulde risiko for omkostningssiden, således at en overskridelse af de ved aftalens indgåelse estimerede omkostninger alene bæres af leverandøren, ligesom denne tilsvarende oppebærer fortjenesten ved en eventuel reduktion af omkostningerne. Derimod deler parterne i et, ved aftalens indgåelse, aftalt omfang risiko og gevinstmuligheder vedrørende parkeringsindtægterne, således at en forøgelse af disse vil indebære en større overskudsandel til R, medens en reduktion heraf kan medføre, at R får en lavere overskudsandel end estimeret eller skal dække en andel af et eventuelt underskud.

Det er forventningen, at der som udgangspunkt vil blive tale om overskud til fordeling, da det estimerede overskud til R er en af de væsentlige parametre ved valget mellem de indkomne tilbud fra de potentielle leverandører.

Hvis de faktiske indtægter ved udlejning i to på hinanden følgende kalenderår er mere end 40 pct. mindre end de forventede, kan parterne forlange genforhandling af kontrakten. Hvis der her ikke opnås enighed, kan parterne opsige aftalen.

Overdragelse

R kan overdrage sine rettigheder og forpligtelser i henhold til aftalen til en anden offentlig myndighed.

Leverandørens overdragelse til sikkerhed af P-huset eller overdragelse til eje eller sikkerhed af øvrige rettigheder i henhold til aftalen kan alene ske med respekt af R's rettigheder efter aftalen. Overdragelse af rettighederne efter aftalen, herunder P-huset, kan alene ske med samtykke fra R, dog således at R er forpligtet til at give samtykke, hvis leverandøren dokumenterer, at erhververen har mindst samme økonomiske og tekniske formåen som leverandøren.

Aftalens ophør

Aftalen er fra R's side uopsigelig i 10 år og fra leverandørens side i 25 år. Den selvstændige terrænparkering ved Y-gade kan dog opsiges af R til udgangen af 2016. Ved R's opsigelse af aftalen indtil det 25. år udbetales til leverandøren en kompensation, der fastsættes ved aftalens indgåelse. Størrelsen af denne kompensation er et element i tilbudsgivernes tilbud.

Leverandøren er forpligtet til ved ophør at nedtage de etablerede faciliteter og indretninger på terrænparkeringerne, medmindre R ønsker at erhverve disse til markedsprisen.

Ved aftalens ophør forbliver P-huset leverandørens ejendom.

R er berettiget til ved aftalens ophør at erhverve P-huset til markedsværdien. Kan parterne ikke nå til enighed om markedsprisen, udpeger Dansk Ejendomsmæglerforening to uafhængige medlemmer, som uafhængigt af hinanden skal vurdere P-husets markedsværdi. Markedsprisen fastsættes herefter som et gennemsnit af de 2 vurderinger.

Ved aftalens indgåelse forventes markedsprisen ved aftalens ophør at udgøre den af leverandøren opgjorte anlægssum reguleret med udviklingen i nettoprisindekset fra afgivelsen af tilbuddet men fra ibrugtagningen nedskrevet med 2 pct. om året efter saldometoden, svarende til den forventede tekniske forældelse af P-huset.

I det omfang den faktiske markedsværdi viser sig at være mere end 10 pct. større end den forventede markedspris, er R berettiget til at erhverve P-huset til den faktiske markedspris med fradrag af 1/3 af det beløb, hvormed den faktiske markedspris er mere end 10 pct. større end den forventede markedspris. Er markedsværdien mere end 20 % større end den forventede markeds- pris, er R berettiget til at erhverve P-huset til markedsværdien med fradrag af yderligere 1/3 af det beløb, hvormed den faktiske markedspris er mere end 20 pct. større end den forventede markedspris.

I det omfang P-husets faktiske markedspris viser sig at være mere end 30 pct. større end den forventede markedspris, er R berettiget til at erhverve P-huset til den forventede markedspris med tillæg af 30 pct.

Tilsvarende forholdes der i det omfang den faktiske markedsværdi viser sig at være henholdsvis 10 pct. eller 20 pct. mindre end den forventede markedspris, hvor R i så fald er berettiget til at erhverve P-huset til markedsprisen med tillæg af 1/3 af det beløb, hvormed den faktiske markedspris er mere end henholdsvis 10 pct. eller 20 pct. mindre end den forventede markedspris. I det omfang den faktiske markedspris viser sig at være mere end 30 pct. mindre end den forventede markedspris er R berettiget til at erhverve P-huset til den forventede markedspris med fradrag af 30 pct.

Udnytter R ikke denne køberet indgår parterne en lejeaftale, hvorved leverandøren lejer det grundstykke, hvorpå P-huset er opført til en markedsleje, som i mangel af enighed mellem parterne fastsættes som et gennemsnit af to uafhængige ejendomsmæglervurderinger. Opsiger R senere lejeaftalen, er R forpligtet til at købe P-huset til markedsværdien ved lejeaftalens ophør. Markedsværdien fastsættes i mangel af enighed som gennemsnit af to uafhængige ejendomsmæglervurderinger.

R kan ved aftalens ophør kræve, at leverandøren erhverver det omhandlede grundstykke til markedsprisen, som i mangel af enighed fastsættes som gennemsnit af to uafhængige ejendomsmæglervurderinger.

Ved ophør af aftalen kan der således blive tale om følgende scenarier:

1. R beholder grunden og køber P-huset

2. R beholder grunden, der lejes ud til leverandøren, som fortsat ejer P-huset. Ved R's eventuelle senere ophævelse af lejeaftale vedrørende grunden køber R P-huset.

3. Leverandøren køber grunden og ejer fortsat P-huset.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Afskrivningsretten

Det er repræsentantens opfattelse, at OPP-leverandøren er berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger, installationer og driftsmidler, der indgår i det P-hus og de terrænparkeringspladser, der er omfattet af OPP-aftalen.

OPP-leverandøren påtager sig således et totaløkonomisk ansvar for finansiering, design, projektering, opførelse, anlæg, bygningsvedligehold, bygningsdrift og driften af parkeringsfaciliteterne.

Heri indgår, at leverandøren er ansvarlig for

- overskridelser og fejl i de estimerede opførelsesomkostninger,

- forsinkelser af byggeriet,

- behørig forsikring,

- byggetekniske forhold, herunder respekt af lokalplaner,

- nødvendige myndighedstilladelser,

- forpligtelser over for medarbejdere og underleverandører.

Den over- og underskudsfordeling, der skal finde sted i driftsperioden, baseres på de investeringer og udgifter, som leverandøren estimerer ved tilbudsafgivelsen. Det vil sige, at leverandøren bærer den fulde risiko for tab ved at de estimerede udgifter m.v. bliver større end estimeret og samtidig har gevinstmuligheden ved, at udgifterne m.v. kan reduceres. Det er dermed alene den del af resultatet, der relaterer sig til indtægts siden, parkeringsindtægterne, der opgøres til de faktiske beløb og som dermed indebærer en fordeling af risikoen mellem R og leverandøren. Leverandøren har den fulde faktiske rådighed over P-huset i kontraktperioden, dog naturligvis med respekt af R's rettigheder i henhold til kontrakten. Leverandøren kan endvidere overdrage P-huset som sådant til sikkerhed, med respekt af R's rettigheder efter aftalen.

Herudover kan OPP-leverandøren med R's samtykke overdrage sine rettigheder i henhold til aftalen, herunder P-huset.

Det vil sige, at OPP-leverandøren har en sådan faktisk og retlig rådighed over P-huset som aftalekomplekset i øvrigt giver mulighed for.

Ved ophør af aftalen åbner kontrakten flere udfaldsmuligheder. R's køberet indeholder ikke på nogen måde vilkår, der på forhånd tilsiger, at R med sikkerhed vil udnytte køberetten. Køberetsprisen er som udgangspunkt markedsprisen på udnyttelsestidspunktet. Overstiger denne i nærmere angivne omfang den forventede markedspris, opnår R et nedslag i forhold til den faktiske markedsværdi, men omvendt forhøjes køberetsprisen tilsvarende i forhold til markeds- værdien, hvis denne i nærmere angivne omfang er lavere end den forventede markedsværdi. Den opgjorte forventede markedsværdi indeholder i sig selv ikke nogen begunstigelse af R, idet den opgøres på grundlag af anlægssummen reguleret med nettoprisindekset, således at den alt andet lige må antages at modsvare en stigende forrentning via parkeringsindtægterne, og idet den i relation til teknisk forringelse m.v. alene nedskrives med 2 % p.a.

Der er dermed ikke fra aftaletidspunktet nogen tilskyndelse for R til at udnytte køberetten. Hvorvidt køberetten vil blive udnyttet afhænger derimod helt af den samlede situation ved aftalens ophør, der som nævnt tidsmæssigt kan finde sted over et meget stort tidsforløb. Det er helt åbent, hvilke af de ovenfor nævnte 3 udfaldsmuligheder, der bliver aktuel.

Det er på baggrund heraf repræsentantens opfattelse, at der ikke i køberetten eller aftalegrundlaget i øvrigt er indeholdt sådanne vilkår, at leverandørens ejendomsret ikke er reel. Som følge heraf bør svaret på spørgsmål 1 være "ja".

Momsfradrag

Momsmæssigt afhænger muligheden for momsfradrag hos OPP-leverandøren i lighed med den skattemæssige sondring af, om leverandøren er den reelle ejer af P-huset m.v. Som anført er leverandørens ejendomsret efter repræsentantens opfattelse reel, hvorfor den grundlæggende forudsætning for momsfradrag må anses for opfyldt.

En yderligere betingelse for momsfradrag er, at leverandøren anvender ejendommen til momspligtigt formål. Denne betingelse må ligeledes anses for opfyldt, da leverandøren anvender P-huset m.v. til momspligtigt formål (parkeringspladser, som er en momspligtig aktivitet i henhold til momslovens § 4, men fritaget efter § 13, stk. 1, nr. 8).

I lyset heraf er det repræsentantens opfattelse, at OPP-leverandøren er berettiget til at foretage fuldt momsfradrag for de udgifter, der afholdes i forbindelse med opførelse og drift af P-hus og de terrænparkeringspladser, der er omfattet af OPP-aftalen, jf. også momslovens § 37.

I det omfang parkeringspladserne efter opførelsen stilles vederlagsfrit til rådighed for R til brug for tjenestekøretøjer eller overfor tredjemand, vil dette udløse en anvendelse af regelsættet om investeringsgoder i momslovens § 43. Det betyder, at hvis parkeringspladserne i det enkelte år ikke anvendes fuldt ud til momspligtigt formål, vil dette udløse en vis tilbagebetaling af det ved anskaffelsen udnyttede momsfradrag. Dog vil der i praksis kun blive udløst en forpligtelse til justering af momsfradragsretten, hvis udsvinget i fradragsretten i det konkrete regnskabsår er på mere end 10 procentpoint i forhold til anskaffelses-/ibrugtagningstidspunktet. Fradragsretten for sådan vederlagsfri anvendelse opgøres i givet fald efter momslovens § 38, stk. 2.

I den forbindelse bør en anvendelse af parkeringshuset m.v. til beredskabsøvelser, jf. kontrakten pkt. 14.5, ikke anses som vederlagsfrit formål, da beredskabsøvelser må anses som en del af de forpligtelser, der naturligt påhviler OPP-leverandøren i kraft af sin tilstedeværelse i området.

Som følge heraf bør svarene på spørgsmål 3 og 4 efter repræsentantens opfattelse være "ja".

Over- og underskudsfordelingen

Nærværende OPP-projekt er karakteristisk ved, at der er knyttet eksterne indtægter til projektet i driftsperioden. Aftalen om fordeling af over- eller underskud er udtryk for, at parterne deler den gevinstmulighed eller tabsrisiko, der er knyttet til parkeringsindtægterne, medens OPP-leverandøren alene bærer gevinstmulighed elle tabsrisiko knyttet til opførelsesomkostningerne og driftsomkostningerne, idet fordelingen på omkostningssiden alene er baseret på OPP-leverandørens estimater på tilbudstidspunktet.

Efter repræsentantens opfattelse er der tale om en reel fordeling af over- eller underskud, idet OPP-leverandøren inden retserhvervelsen har givet afkald på den andel af overskud, som R har krav på, ligesom OPP-leverandøren via aftalen har erhvervet ret til R's delvise dækning af underskud og dermed alene kan fratrække den del af underskuddet, der ikke dækkes af R.

Dette understøttes også i sig selv af det faktum, at der kan blive tale om både overskud og underskud,

Dette medfører, at OPP-leverandøren ved indkomstopgørelsen kan fratrække et eventuelt afgivet overskudsbeløb til R, ligesom OPP-leverandøren skal indtægtsføre en eventuel underskudsinddækning modtaget fra R.

Det medfører videre, at parterne ikke skal afregne moms af de fordelte beløb, da de på ingen måde kan anses som betaling for konkrete ydelser mellem parterne.

For fuldstændighedens skyld bemærkes, at selvom der måtte blive anlagt en betragtning om, at overskudsandel til R har karakter af vederlag / lejebetaling for grundstykket, ville betalingen under alle omstændigheder være fradragsberettiget for OPP-leverandøren. Resultatet for OPP-leverandøren ville derfor i skattemæssig henseende være det samme, som ved anerkendelse af at der er tale om en overskudsfordelingsaftale. Tilsvarende vil en modtaget underskudsdækning ligeledes under alle omstændigheder have karakter af en skattepligtig indkomst.

Hvis betragtningen om vederlag / lejebetaling for grundstykket måtte blive anlagt, vil betalingen i øvrigt også være momsfri for R. Dels ud fra en betragtning om, at R som offentlig myndighed i denne henseende ikke udgør en afgiftspligtig person efter momslovens § 3, dels da en sådan udlejning selv, hvis R anses som en afgiftspligtig person, vil være momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, som udlejning af fast ejendom (grundstykke).

I forhold til en eventuel underskudsdækning synes det svært under nogle omstændigheder at betragte dette som betaling for ydelser leveret af OPP-leverandøren til R. Dels fordi parterne ikke selv anser en eventuel underskudsdækning for at udgøre betaling for konkrete ydelser, men mere en aftale om en risiko-deling mellem parterne. Dels fordi underskudsdækningen ikke udgør en faktor ved fastsættelsen af den pris, som OPP-leverandøren forlanger for sine ydelser (udlejning af P-pladser).

Repræsentanten bemærker i tilknytning hertil, at det ganske vist står OPP-leverandøren forholdsvis frit for at fastsætte taksterne på parkeringspladserne, idet taksterne dog ikke må overstige de i bilag 4 anførte takster. Denne begrænsning er imidlertid alene udtryk for, at R som forudsætning for at stille grunden til rådighed for en ejer af et P-hus kræver, at OPP-leverandøren holder et rimeligt betalingsniveau for P-pladserne. En ublu pris for parkeringspladserne ville ødelægge formålet med parkeringsmuligheden, der er at sikre, at medarbejdere, besøgende m.v. har god adgang til at parkere deres biler i forbindelse med besøg på den ved P-huset beliggende offentlige institution. En sådan situation kan R som offentlig myndighed naturligvis ikke medvirke til.

Repræsentanten er ikke enig i SKATs indstilling i spørgsmål 6, hvor underskudsdelingen anses som et udtryk for at R betaler for ydelser fra OPP-leverandøren i form af driften af P-huset og P-plads.

Underskudsdelingen må efter repræsentantens opfattelse ses i sammenhæng med overskudsfordelingen, der i SKATs indstilling i besvarelsen til spørgsmål 5 anses som vederlag for at stille grunden til rådighed. Ifølge estimaterne forventes alene underskud i 5 år ud af de 25 år, således at der samlet bliver tale om overskud til R. Efter repræsentantens opfattelse kan underskudsfordelingen i enkelte år herefter betragtes som en regulering af den under spørgsmål 5 fastslåede betaling for at stille grunden til rådighed i overskudsårene og dermed betragtes som en regulering af den momsfri leverance.

En antagelse af, som SKATs indstilling lægger op til, at der i nogle år (overskudsårene) opereres med en lejebetaling for grunden, og i andre år (underskudsårene) opereres med R's betaling for en ydelse, synes ikke at være logisk og sammenhængende.

Hvis SKAT fastholder, at underskudsdelingen er udtryk for en selvstændig ydelse leveret fra OPP-leverandøren til R, må denne ydelse mest naturligt være en udlejning af de parkeringspladser, som OPP-leverandøren stiller til rådighed over for R's personale, til brug for ambulancer mv. I givet fald skal OPP-leverandøren udstede en faktura på underskudsdelingen inklusiv moms til R, hvilket får den konsekvens, at OPP-leverandøren ikke begrænses i sin momsfradragsret som ellers anført af SKAT under besvarelsen af spørgsmål 3 og 4. Momsen skal dog i givet fald kun beregnes af den reelle værdi af de parkeringspladser, der stilles til rådighed for R.

Sammenfattende er det således repræsentantens opfattelse, at over- og underskudsfordelingsaftalen må lægges til grund såvel skattemæssigt som momsmæssigt, således at svarene på spørgsmål 2, 5 og 6 bør være "ja".

SKATs indstilling og begrundelse

SKAT

Til spørgsmål 1

Der spørges til, om OPP-leverandøren efter afskrivningsloven er berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger, installationer og driftsmidler, som indgår i det P-hus og den P-plads, der omfattes af OPP-aftalen med R.

I OPP-projekter må der foretages en konkret vurdering af den skattemæssige situation på grundlag af samtlige foreliggende omstændigheder i hver enkelt sag.

I OPP-projekterne indgår den offentlige part (her R) og den private part (OPP-leverandøren) en OPP-kontrakt, der er en samlet aftale om projektering, finansiering, anlæg, drift og ophør af projektet.

Bygninger, installationer heri og driftsmidler kan afskrives efter reglerne i afskrivningsloven (AL). Bygninger kan dog konkret være undtaget fra afskrivning, jf. AL § 14, stk. 2. P-huse er ikke undtaget fra afskrivning efter denne bestemmelse. Se også AL § 15 for hvilke installationer, der konkret kan afskrives efter AL.

Det er efter AL en betingelse for at kunne foretage skattemæssige afskrivninger på et givet aktiv, at den pågældende må anses for ejer af aktivet, jf. Ligningsvejledningen 2009-2, afsnit E.D.1.1.2.

Det er endvidere en betingelse, at det pågældende aktiv benyttes erhvervsmæssigt. Ved erhvervsmæssig virksomhed forstås normalt den virksomhed, der udøves for den pågældende egen regning og risiko og med henblik på systematisk indtægtserhvervelse, jf. herved Ligningsvejledningen 2009-2, afsnit E.A.1.2.

Ejendomsretten til aktivet eller aktiverne, som OPP-projektet vedrører, fastlægges efter en vurdering af, hvem der efter en samlet bedømmelse udøver de væsentligste ejerbeføjelser over aktivet.

Ved denne vurdering henses der til:

- Parternes faktiske og retlige råden over aktivet i OPP-aftalens løbetid.

- Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab i bygge- og anlægsfasen.

- Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab under den løbende drift.

- Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab vedrørende aktivet ved OPP-aftalens ophør.

På baggrund af en vurdering af kontraktsforholdet mellem OPP-kontraktens parter, er det er SKATs opfattelse, at leverandøren i henhold til OPP-kontrakten må anses for ejer af såvel P-huset, installationer heri såvel som de tekniske anlæg (driftsmidler), som det i henhold til OPP-kontrakten påhviler leverandøren at opsætte og bekoste.

Særligt vedrørende risikoen i forbindelse med ophør bemærkes:

Den aftalte køberetspris er fastsat med udgangspunkt i en konkret vurdering på udnyttelsestidspunktet og en skønnet markedsværdi fastsat på aftaleindgåelsestidspunktet, hvorunder bemærkes, at SKAT ikke har fornødent grundlag for at kritisere grundlaget for sidstnævnte værdiansættelse.

Det bemærkes generelt, at der, henset til usikkerheden med hensyn til bl.a. den fremtidige økonomiske, demografiske og strukturelle udvikling m.v., må anses at være knyttet en ikke uvæsentlig usikkerhed i forbindelse med en fremskrivning af P-husets markedsværdi.

Det er samtidig SKATs opfattelse, at den af leverandøren udøvede aktivitet i form af drift af P-hus og terrænparkering, må anses som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Samlet set er det derfor SKATs opfattelse, at der vil kunne foretages skattemæssige afskrivninger efter AL på P-huset, installationer heri samt på driftsmidler, der anvendes i forbindelse med den erhvervsmæssige aktivitet.

Til spørgsmål 2

Der spørges til, om den aftalte overskudsfordelingsmodel medfører, at OPP-leverandøren alene skal beskattes af den andel af resultatet, der tilfalder denne.

Modellen, som er en integreret del af aftalen imellem leverandøren og R og en forudsætning for leverandørens erhvervsaktivitet, jf. ovenfor under spørgsmål 1, indebærer, at der for hvert år opgøres et resultat af parkeringsvirksomheden. Resultatet opgøres som årets indtægter med fradrag af de af leverandøren estimerede udgifter. Er indtægterne større end de estimerede udgifter, skal leverandøren afgive halvdelen heraf til R. Er de estimerede udgifter større end indtægterne, skal R godtgøre leverandøren halvdelen heraf.

Skattepligten efter SL § 4 omfatter alle indtægter, der ikke særligt er undtaget.

Det er SKATs opfattelse, at beløb, som leverandøren i henhold til overskudsfordelingsmodellen modtager fra R (R's andel af underskuddet) er skattepligtigt efter SL § 4 og at beløbet dermed skal indtægtsføres af leverandøren.

Der er efter SL § 6, stk. 1, litra a, hjemmel til at fradrage driftsomkostninger, dvs. udgifter, der er medgået til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Heri ligger, at der skal være en direkte og umiddelbar forbindelse med afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Dette kræver dels, at udgiften ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privat udgift, der er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Det er SKATs opfattelse, at udgiften har den fornødne, kvalificerede relation til indkomsterhvervelsen, hvorfor det er SKATs opfattelse, at betalingen er fradragsberettiget for leverandøren efter SL § 6, stk. 1, litra a.

Med disse bemærkninger er det SKATs opfattelse, at det stillede spørgsmål skal besvares med ja.

MOMS

Love og regler

Af momsloven (LBK nr. 966 af 14. oktober 2005 med senere ændringer) fremgår:

§ 3, stk. 1. "Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:

[...]

3) Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

[...]"

§ 4, stk. 1. "Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

[...]"

§ 13, stk. 1. "Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

8) Administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, [...]. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

[...]"

§ 27, stk. 1. "Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet af afgiften efter denne lov. [...]"

§ 37, stk. 1. "Registrerede virksomheder kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 5.

[...]

Stk. 3. Såfremt der skal betales afgift ved udtagning, kan afgiften af indkøb m.v. hertil fradrages i det omfang, dette ikke allerede er sket. Fradragsbeløbet kan ikke overstige 25 pct. af afgiftsgrundlaget ved udtagningen.

[...]"

§ 38, stk. 1."For varer og ydelser, som en registreret virksomhed anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden.

[...]

Stk. 2. For varer og ydelser, som af en registreret virksomhed benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.

[...]"

§ 39, stk. 1. "Afgift vedrørende opførelse af bygninger, herunder tilbygninger, som foruden lokaler for den registrerede virksomhed omfatter andre lokaler, kan fradrages med den del af den samlede afgift på bygningen, som byggeomkostningerne for virksomhedens lokaler skønnes at udgøre i forhold til de samlede byggeomkostninger.

[...]

Stk. 5. Afgift vedrørende anlæg, reparation og vedligeholdelse og lign. af anden fast ejendom end bygninger kan fradrages med en andel, som opgøres efter reglerne i § 38, stk. 1 eller 2, jf. dog § 40, stk. 1."

Praksis

SKM2002.232.LSR vedrører en sag om, hvorvidt et selskabs opgørelse af delvis momsfradrag skulle beregnes efter momslovens § 38, stk. 1 eller stk. 2. Der var i TfS 1999.908 af den daværende Told- og Skattestyrelse udmeldt en ændring af praksis, om brugen af § 38, stk. 2, når en virksomhed har aktiviteter, der falder udenfor momslovens anvendelsesområde.

Landsskatteretten udtalte bl.a.:

"Da Landsskatteretten endvidere finder, at varer og ydelser, som en registreret virksomhed anvender i forbindelse med aktiviteter udenfor momslovens anvendelsesområde må anses for at være den registrerede virksomhed uvedkommende, findes det at være med rette, at Told- og skatteregionen har pålagt virksomheden at opgøre fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 2, jf. endvidere Landsskatterettens kendelse af 31. maj 2000 (TfS 2000.828)."

I EF-domstolens sag C-358/97, Kommissionen mod Irland, der omhandlede fortolkningen af 6. momsdirektiv artikel 4, stk. 5 [Momssystemdirektivets artikel 13], om hvornår offentlige organer kan anses som afgiftspligtige personer, af præmis 36-38, fremgår det bl.a. at:

Offentligretlige organer ikke anses for at være afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed, som de udøver i deres egenskab af offentlig myndighed.

EF-domstolen har i en række domme fastslået, at to betingelser skal være opfyldt, for at der er momsfritagelse for ydelser, der leveres af offentlige myndigheder. De to betingelser, der skal være opfyldt samtidig er, at virksomheden udøves af et offentligretligt organ, og at virksomheden varetages af dette organ i egenskab af offentlig myndighed.

At virksomheden skal varetages i egenskab af offentlig myndighed betyder, at virksomheden skal udøves på grundlag af det offentligretlige organs særlige retlige status. Momsfritagelsen omfatter ikke virksomhed, som de pågældende offentlige virksomheder udøver på samme retlige vilkår som private virksomheder, dvs. virksomhed, der sker i konkurrence med momspligtige virksomheder.

I SKM2006.370.LSR afgjorde Landsskatteretten bl.a., at når en kommune som offentlig myndighed opkrævede adfærdsregulerende parkeringsafgift i medfør af vejlovens § 107, stk. 2 var den fritaget for moms, medens kommunens opkrævning af parkeringsafgift i offentlige parkeringsanlæg etableret i medfør af vejlovens § 107, stk. 1 ikke var momsfritaget.

Landsskatteretten udtalte bl.a.:

"For så vidt angår særligt indrettede offentlige parkeringspladser- og anlæg i henhold til vejlovens § 107, stk. 1, bemærkes, at denne bestemmelse ikke på samme måde som § 107, stk. 2, indeholder et retligt krav om, at parkeringsafgiften skal være begrundet i hensynet til at begrænse adgangen til parkering. Afgiften skal endvidere i disse tilfælde ikke fastsættes i samråd med Politiet, og manglende betaling af parkeringsafgift er ikke pønalafgiftsanktioneret i henhold til lov.  Der er herefter ikke grundlag for at anse de af klageren i medfør af vejlovens § 107, stk. 1, etablerede parkeringspladser- og anlæg for levering af ydelser, der ikke aktuelt og reelt sker i konkurrence med erhvervsvirksomheder. Det bemærkes herved, at der i Aarhus Kommune konkret foreligger privat udbud af parkeringspladser i parkeringshuse.

Klagerens udlejning af parkeringspladser omfattet af vejlovens § 107, stk. 1, er herefter momspligtig, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, idet der i øvrigt henvises til 6. momsdirektivs art. 4, stk. 5, 1. og 2. afsnit [Momssystemdirektivets artikel 13]."

Af Momsvejledningen 2009-2, afsnit G.1.1.2 om Tilskud - Modydelser til tilskudsgiver, fremgår:
"Efter Momslovens § 27, stk. 1, er momsgrundlaget ved levering af varer og ydelser vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet momsen selv. Efter den tilsvarende bestemmelse i Momssystemdirektivets artikel 73 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 11, pkt. A, stk. 1, litra a), omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.

Når et tilskud er betinget af en modydelse fra tilskudsmodtager til tilskudsgiver, skal tilskuddet derfor anses for vederlag og indgå i momsgrundlaget for ydelsen. Tilsvarende, når leveringen af en ydelse fra en afgiftspligtig person til en køber eller aftager er betinget af, at køberen/aftageren yder et tilskud til den afgiftspligtige person. Momspligten af et sådant tilskud følger således allerede af det første led i de to bestemmelser. EF-domstolen har således i en række domme, jf. f.eks. præmis 13 i dommen i sag C-16/93, Tolsma, fastslået, at beskatningsgrundlaget for en tjenesteydelse udgøres af alt, hvad der modtages som modydelse for tjenesteydelsen."

EF-domstolens sag C-16/93, Tolsma omhandlede en gademusikant, der efter endt spil indsamlede penge. Myndighederne anså det indsamlede beløb som en levering mod vederlag, og dermed som momspligtigt. EF-domstolen afgjorde jf. præmis 13, at beskatningsgrundlaget for en ydelse udgøres af alt, hvad der modtages som modydelse for ydelsen, og at der skal være en direkte sammenhæng mellem ydelsen og den modtagne modværdi. Videre hedder det i præmis 14, at begrebet "mod vederlag" fordrer en direkte sammenhæng mellem leverance og vederlag, hvilket forudsætter et gensidigt bebyrdende retsforhold, som betinger en gensidig udveksling af leverance og modværdi.

Domstolen anså derfor ikke Tolsma for at være momspligtig af sin indtjening, fordi der ikke var den fornødne korrelation mellem omfanget af leverance og størrelsen af vederlagte, jf. præmis 17:

"For det første foreligger der nemlig ikke nogen aftale mellem parterne, eftersom de forbipasserende frivilligt betaler og selv bestemmer, hvor meget de betaler, og for det andet er der ikke nogen nødvendig sammenhæng mellem den musikalske ydelse og de betalinger, den fremkalder. Dels har de forbipasserende ikke udtrykt ønske om, at der spilles musik for dem, dels betaler de et beløb uden hensyn til den musikalske ydelse, men ud fra subjektive motiver, der blandt andet kan være udtryk for sympati. Nogle lægger nemlig uden at standse op et - undertiden betydeligt - beløb i musikantens bøsse, mens andre lytter til musikken en vis tid uden at give noget som helst."

Til spørgsmål 3

Spørgsmålet vedrører det forhold, om leverandøren har fuldt momsfradrag for udgifter til opførelse af P-huset og anlæg af P-pladsen.

Efter det oplyste, er formålet med OPP-projektet, at opføre henholdsvis anlægge P-hus og P-plads, for herefter mod betaling at stille parkeringspladserne til rådighed for offentligheden. En mindre del af terræn p-pladserne vil blive stillet til rådighed uden vederlag.

Som anført ovenfor i spørgsmål 1, anser SKAT leverandøren for at være ejer af P-huset og de af leverandøren anlagte p-pladser.

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. I henhold til § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., er udlejning af parkeringspladser ikke omfattet af momsfritagelsen, hvorfor SKAT anser leverandøren for at drive momspligtig virksomhed.

Når en virksomhed foretager en vederlagsfri levering, vil dette ikke blive anset for at være momspligtig efter momslovens § 4, men som en aktivitet, der ikke er omfattet af momsloven.

Jf. momslovens kapitel 9 om fradrag, kan registrerede virksomheder fradrage momsen for indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget efter § 13.

P-hus og P-pladsen vil blive vurderet hver for sig nedenfor

P-hus

På det foreliggende grundlag, er P-husets anvendelse at anse som en udelukkende momspligtig aktivitet, hvorfor der vil være mulighed for fuldt fradrag for momsen efter momslovens § 37, stk. 1.

Skulle anvendelsen af p-pladserne på et senere tidspunkt ændres til vederlagsfri anvendelse, vil der skulle tilbagebetales en del af det oprindelige fratrukne momsbeløb efter momslovens bestemmelser om reguleringsforpligtigelse vedrørende fast ejendom i § 43, stk. 2, nr. 2.

SKAT finder, at leverandøren kan få fuldt fradrag for opførelse af P-huset.

P-plads

På det foreliggende grundlag, er P-pladsens anvendelse at anse som en aktivitet der dels er momspligtig og dels ligger udenfor momslovens område.

Da anvendelsen ikke udelukkende er momspligtig, kan momsen af udgifterne til anlægget ikke fradrages fuldt ud. P-pladsen er ikke at anse som en bygning, men som anden fast ejendom end bygninger ifølge momslovens § 39, stk. 5. Af § 39, stk. 5 fremgår det, at andelen af momsfradraget skal opgøres efter reglerne i § 38, stk. 1 eller 2.

Da vederlagsfri tilrådighedsstillelse af p-pladser i henhold til praksis anses for at have et formål, der er den momspligtige virksomhed uvedkommende, skal det delvise momsfradrag opgøres efter et skøn, jf. § 38, stk. 2 i momsloven.

SKAT finder således, at leverandøren ikke er berettiget til fuldt fradrag for udgifter til opstilling af betalingsautomater, bomme og supplerende skiltning mv. på terræn p-pladserne, men at det delvise fradrag skal opgøres efter momslovens § 38, stk. 2.

Det indstilles til Skatterådet, at der svares ja til at leverandøren har fuldt momsfradrag for opførelse af P-huset, men at der er delvis fradrag for udgifter til opstilling af betalingsautomater, bomme og supplerende skiltning mv. på P-pladsen for så vidt angår den del, der udelukkende vedrører den momspligtige aktivitet.

Til spørgsmål 4

Spørgsmålet vedrører det forhold, om leverandøren har fuldt momsfradrag for de løbende driftsudgifter på P-huset og P-pladsen.

Der henvises til besvarelsen i spørgsmål 1 med hensyn til vurdering af levering mod vederlag, momspligt og fradragsret i denne forbindelse dels for P-huset, og dels for P-pladsen.

P-hus

SKAT finder, at leverandøren kan få fuldt fradrag for driftsudgifterne af P-huset, såfremt det udelukkende anvendes til momspligtig virksomhed.

P-plads

Når anvendelsen ikke udelukkende er momspligtig, men også falder udenfor momsens anvendelsesområde, kan momsen af driftsudgifterne ikke fradrages fuldt ud.

Da vederlagsfri tilrådighedsstillelse af p-pladser i henhold til praksis anses for at have et formål, der er den momspligtige virksomhed uvedkommende, skal det delvise momsfradrag også ved driftsudgifterne opgøres efter et skøn, jf. § 38, stk. 2 i momsloven.

SKAT finder således, at leverandøren ikke er berettiget til fuldt fradrag for driftsudgifter af terræn p-pladserne, men at det delvise fradrag skal opgøres efter momslovens § 38, stk. 2.

Det indstilles til Skatterådet, at der svares ja til at leverandøren har fuldt momsfradrag for driftsudgifterne til P-huset, men at der er delvis fradrag for driftsudgifterne til P-pladsen for så vidt angår den del, der udelukkende vedrører den momspligtige aktivitet.

Til spørgsmål 5

Spørgsmålet vedrører det forhold, om en eventuel overskudsdeling mellem leverandøren og R i momsmæssig henseende er et udtryk for en leverance fra R til leverandøren.

Af aftalen mellem R og leverandøren fremgår det, at R vederlagsfrit overdrager brugsretten til grundstykket, hvorpå P-huset skal opføres, i denne forbindelse oprettes en grundlejekontrakt, der tinglyses på ejendommen. Samtidig forpligter leverandøren sig til at dele overskuddet/underskuddet efter en på forhånd fastlagt fordelingsnøgle.

SKAT er af den opfattelse, at der i et sådan tilfælde vil være tale om en levering mod vederlag, jf. momslovens § 4. Aftalen mellem parterne indeholder en gensidig retlig forpligtelse, dertil kommer, at parterne har mulighed for at ophæve aftalen i medfør af dansk rets almindelige regler, dvs. ved misligholdelse.

SKAT finder desuden, at R er at betragte som en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3. Dette begrundes med, at R ikke ses at agere i rollen som offentligretlig myndighed, når den til gengæld for at modtage en del af overskuddet stiller en grund til rådighed til brug for p-pladser. En sådan ydelse vil lige så vel kunne leveres af en hvilken som helst momspligtig virksomhed, og dermed vil ydelsen anses for at blive leveret i konkurrence med momspligtige virksomheder.

Udlejning af fast ejendom er imidlertid fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, og dermed er vederlaget (overskuddet), som R modtager for at stille sin grund til rådighed for leverandøren fritaget for moms.

Det indstilles til Skatterådet, at der svares nej til at overskudsdelingen mellem leverandøren og R i momsmæssig henseende ikke er en leverance. Dog vil den pågældende leverance være fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Til spørgsmål 6

Spørgsmålet vedrører det forhold, om en eventuel underskudsdeling mellem R og leverandøren i momsmæssig henseende er et udtryk for en leverance fra leverandøren til R.

Af aftalen mellem R og leverandøren fremgår det, at R vederlagsfrit overdrager brugsretten til grundstykket, hvorpå P-huset skal opføres, i denne forbindelse oprettes en grundlejekontrakt, der tinglyses på ejendommen. Det er ifølge aftalen en betingelse, at der skal drives P-hus og P-plads, der skal være tilgængelig for offentlig parkering mod vederlag. Samtidig forpligter leverandøren sig til at dele overskuddet/underskuddet efter en på forhånd fastlagt fordelingsnøgle.

Hvis et års resultat er negativt, forpligtiger R sig til at yde leverandøren et beløb, der er afhængig af underskuddets størrelse, for på den måde at sikre sig videredriften af P-hus og P-plads. Ydelsen er således betinget af, at leverandøren driver P-hus og P-plads efter de betingelser, der er beskrevet i den indgåede aftale. Ydelsen er betaling for en helt konkret modydelse.

Efter momslovens § 27, stk. 1 er momsgrundlaget ved levering af ydelser vederlaget herunder tilskud, der er direkte forbundet med ydelsens pris, men ikke indbefattet momsen selv.

SKAT anser den pågældende ydelse som et tilskud, der er en del af vederlaget og dermed momspligtigt, fordi der fra leverandøren side foreligger en modydelse i form af at videredrive P-hus og P-plads.

Dette ændres ikke af, at repræsentanten er af den opfattelse, at en underskudsfordeling i enkelte år skal betragtes som en regulering af den, underspørgsmål 5, fastslåede betaling for at stille grunden til rådighed i overskudsårene, og dermed betragtes som en regulering af en momsfritaget leverance.

Det indstilles til Skatterådet, at der svares nej til at underskudsdelingen mellem R og leverandøren i momsmæssig henseende ikke er en leverance. En ydelse, som underskudsdelingen anses som et momspligtigt tilskud.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstillingen med den anførte begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.

Svaret for spørgsmål 3-6 er bindende for skattemyndighederne i 5 år, der regnes fra 1. november 2009, jf. SFL § 25, stk. 1