Parter
A
(advokat Leo Jantzen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Per Lunde Nielsen)
Afsagt af landsdommerne
Marie S. Mikkelsen, Henrik Twilhøj og Lene H. Mortensen (kst.)
Byretten har den 15. december 2008 afsagt dom i 1. instans (BS 99-272/2007).
Påstande
For landsretten har appellanten, A, gentaget sin påstand for byretten.
Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået dommen stadfæstet.
Supplerende sagsfremstilling
Landsskatteretten har den 30. november 2006 afsagt kendelse i sagen. Det hedder i landsskatterettens kendelse blandt andet:
"...
Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 1999
Personlig indkomst
Skatteankenævnet har anset projekthonorar for skattepligtigt med 700.000 kr.
Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.
Indkomståret 2000
Personlig indkomst
Skatteankenævnet har anset projekthonorar for skattepligtigt med 700.000 kr.
Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.
Indkomståret 2001
Personlig indkomst
Skatteankenævnet har anset projekthonorar for skattepligtigt med 700.000 kr.
Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.
...
Sagens oplysninger
Klageren stiftede sammen med arkitekt PN en projektgruppe, der skulle gennemføre et teaterprojekt benævnt H5. Den 21. december 1990 stiftede projektgruppen H1 K/S.
Klageren har fået udbetalt projekthonorar på 700.000 kr. i hvert af indkomstårene 1999, 2000 og 2001.
Beløbet på i alt 2.100.000 kr. er honorarer for projektering af H5.
For indkomstårene 1999 og 2000 er beløbene krediteret klagerens formueforklaring med følgende tekst: "Ej skattepligtig overførsel fra H1 K/S".
For indkomståret 2001 fremgår det af den skattemæssige opgørelse for H1 K/S, at der på kommanditselskabets kapitalkonto er hævet 700.000 kr.
Beløbene er udbetalt af H1 K/S, hvor klageren er medejer med knapt 70 %.
Af et lånetilbud af 25. marts 1991 fra BRFkredit fremgår bl.a.
"at der indgås en aftale mellem projektgruppen v/A og arkitekterne PN, SJ og OK samt BRFkredit/Aktivbanken angående indefrysning af projektgruppens honorar i H1 K/S til delvis finansiering af anlægsudgifter m.m."
Endvidere er der fremlagt aftale af 16. maj 1991 underskrevet af klageren, H1 K/S og H2's Tegnestue A/S og tiltrådt af BRFkredit, hvoraf fremgår:
"Honoraraftale mellem H1 K/S og A og H2 Tegnestue A/S
I forbindelse med at BRFkredit påtænker at yde lån i H5, ejendommen matr.nr. ... tilhørende H1 K/S, er der indgået følgende aftale:
1
De honorarer, der tilkommer A og H2 Tegnestue A/S skal, for så vidt angår min. kr. 2,5 mio. tilbageholdes af H1 K/S, idet der udover lån i BRFkredit (kr. 22 mio.), lån (ca. kr. 5,5 mio.) hos kommunen samt lån (ca. kr. 1 mio.) fra Planstyrelsen ikke må etableres anden låneoptagelse til finansiering af de tilbageholdte honorarer. Dette kan ikke hindre optagelse af lån til finansiering af teaterprojektets 2. etape.
2
Efter hvert års regnskabsaflæggelse kan der til dækning af de tilbageholdte honorarer udbetales et beløb svarende til den del af årets overskud, der henlægges til egenkapitalen i H1 K/S. Herudover er BRFkredit indstillet på efter hvert års regnskabsaflæggelse af tage spørgsmålet om yderligere udbetaling op til drøftelse.
3
Denne aftale kan ikke ændres uden BRFkredits godkendelse."
Registreret revisor MV har den 2. april 2003 over for skatteforvaltningen erklæret, at det aktuelle beløb på 2.000.000 kr. er medtaget med 975.000 kr. i klagerens skattepligtige indkomst for 1990, og at 1.025.000 kr. er oparbejdet i H4, hvorefter det via mellemregningskonto er overført til klagerens status ved udgangen af 1990, således at tilgodehavendet på dette tidspunkt indgår i status med 2.000.000 kr.
Skatteankenævnets afgørelse
Skatteankenævnet har forhøjet klagerens indkomst med 700.000 kr. i hvert af indkomstårene 1999, 2000 og 2001.
Det fremgår af Ligningsvejledningen 2001, afsnit E.A.3.1.1, at hovedreglen er, at en indtægt skal medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse, dvs. på det tidspunkt, hvor beløbet tilkommer skatteyder som et retskrav.
Den honoraraftale, som er indgået mellem H1 K/S og klageren indeholder suspensive betingelser, hvorved beskatningstidspunktet i det konkrete tilfælde er udskudt til betalingstidspunktet.
Nævnet har lagt vægt på, at det er en forudsætning for at modtage honoraret, at regnskabet fra H1 K/S udviser et overskud, der kan henlægges til egenkapitalen. Der er derudover ingen tidsfrist for udbetaling af honoraret, således at der kan gå et ukendt antal år, inden betingelserne for at udbetale honoraret er til stede. Det har i det konkrete tilfælde vist sig, at der ikke har været grundlag for at udbetale honorarer i perioden 1991 til 1998.
Det er endvidere taget i betragtning, at størrelsen af de eventuelle udbetalinger var ukendt ved aftalens indgåelse, og at klageren ikke har haft nogen direkte indflydelse på, om og i givet fald hvornår og med hvor meget eventuelle honorarer skal udbetales.
Det fremgår af de foreliggende oplysninger, at H2 Tegnestue A/S har medregnet honorarerne i indkomstårene 1999, 2000 og 2001.
Nævnet har endvidere lagt til grund, at den indgåede honoraraftale blev underskrevet af klageren den 16. maj 1991 og af BRFkredit den 14. november 1991, og at skrivelsen af 2. april 2003 fra registreret revisor MV hverken dokumenterer eller sandsynliggør, at de udbetalte beløb på i alt 2.100.000 kr. er indtægtsført i indkomstår forud for 1999. Der er herved henset til, at det af redegørelsen fremgår, at 1.025.000 kr. er oparbejdet i H4 ApS, og at dette selskab ikke er omfattet af aftalen.
Det fremgår derudover af lånetilbud af 25. marts 1991 fra BRFkredit, at en af betingelserne for tilbuddet er,
"at der indgås en aftale mellem projektgruppen v/A og arkitekterne PN, SJ og OK samt BRFkredit/Aktivbanken angående "indefrysning" af projektgruppens honorar i H1 K/S til delvis finansiering af anlægsudgifter m.m."
Der er endvidere lagt vægt på, at lånetilbuddet først er underskrevet af BRFkredit i november 1991, og at der intet fremgår af klagerens regnskaber for indkomståret 1990 vedrørende ikke hævede projekthonorarer i modsætning til indkomståret 1991, hvor bl.a. fremgår, at der er et indestående på 2.000.000 kr. vedrørende ikke hævede projekthonorarer. Det er på denne baggrund nævnets opfattelse, at de indefrosne projekthonorarer først er opstået i indkomståret 1991, og som sådan ikke kan være indtægtsført i 1990. Endeligt foreligger der ingen oplysninger om, at projekthonorarerne er indtægtsført i årene fra 1991 - 1998.
...
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Efter gældende praksis, der bygger på bestemmelsen i statsskattelovens § 4, skal indtægt medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse.
Landsskatteretten finder, at klageren først har erhvervet ret til det omhandlede honorar på udbetalingstidspunktet, dvs. i indkomstårene 1999, 2000 og 2001, hvor der er udbetalt 700.000 kr. pr. år. Retten bemærker, uanset det oplyste om, at klagerens selskaber skulle have udført en del af projektarbejdet, at klageren må anses for rette indkomstmodtager af honoraret, hvorfor det er med rette, at honoraret er beskattet hos ham.
Vedrørende forventningsprincippet, som er påberåbt af klagerens repræsentant, er det rettens opfattelse, at selvangivelserne for indkomstårene 1996 og 1997 må antages at være godkendt som følge af, at skattemyndighederne har accepteret, at honoraret først bliver beskattet på udbetalingstidspunktet. Klageren er derfor ikke ved godkendelsen af selvangivelserne for indkomstårene 1996 og 1997 bibragt en forventning af retsbeskyttet karakter om, at beskatning af honoraret ikke vil finde sted på udbetalingstidspunktet.
Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.
..."
A indgik den 16. maj 1991 en honoraraftale med H1 K/S (herefter kommanditselskabet). Honoraraftalen er sålydende:
"...
Honoraraftale mellem H1 K/S og A og H2 Tegnestue A/S
I forbindelse med at BRFkredit påtænker at yde lån i H5, ejendommen matr.nr. ... tilhørende H1 K/S, er der indgået følgende aftale:
1
De honorarer, der tilkommer A og H2 Tegnestue A/S skal, for så vidt angår min. kr. 2,5 mio. tilbageholdes af H1 K/S, idet der udover lån i BRFkredit (kr. 22 mio.), lån (ca. kr. 5,5 mio.) hos kommunen samt lån (ca. kr. 1 mio.) fra Planstyrelsen ikke må etableres anden låneoptagelse til finansiering af de tilbageholdte honorarer. Dette kan ikke hindre optagelse af lån til finansiering af teaterprojektets 2. etape.
2
Efter hvert års regnskabsaflæggelse kan der til dækning af de tilbageholdte honorarer udbetales et beløb svarende til den del af årets overskud der henlægges til egenkapitalen i H1 K/S. Herudover er BRFkredit indstillet på efter hvert års regnskabsaflæggelse at tage spørgsmålet om yderligere udbetaling op til drøftelse.
3
Denne aftale kan ikke ændres uden BRFkredits godkendelse.
..."
Forklaringer
A har supplerende forklaret, at han kan vedstå sin forklaring for byretten. Honoraraftalen på 2 mio. kr. blev indgået i 1990. På det tidspunkt var alt vedrørende hans honorar aftalt med kommunen. Honoraret blev fordelt mellem ham selv og H4 ApS og H3 ApS. Det skete i samarbejde med hans revisor. Det var ligeledes revisoren, der bestemte, hvorledes honorarerne skulle periodiseres rent skattemæssigt.
Posten "Projekthonorar restafregning 1990" på 975.000 kr. i specifikationerne for hans personlige regnskab for 1990 vedrører honorar for projektet H5. Det samme gælder det beløb på 2 mio. kr., der er omtalt i regnskabet for 1989/90 for H4 på side 3, 3. sidste afsnit. Selskabet havde i de år ikke andre store projekter, som honoraret kan vedrøre. Salgsindtægten på 500.000 kr., der fremgår af regnskabets side 4, vedrører ligeledes H5. Den samlede honoraraftale på 2. mio. kr. blev indgået med kommunen forud for, at tilsynsrådet skulle godkende byggesummen for hele projektet, som honoraret var en del af. Kravet blev efterfølgende videretransporteret til kommanditselskabet. Det skete i oktober eller november måned 1990. Han har efter byrettens dom undersøgt bilagsmaterialet nærmere, derfor er han nu sikker på, at det skete i 1990. I hans personlige virksomhed og i selskabet H3 var alene han ansat. I H4 var der tillige ansat en sekretær. Fordelingen af honoraret mellem ham og hans selskaber skete tillige på grundlag af en tidsregistrering. Han havde dog ikke foretaget en egentlig tidsregistrering, men alene notater i sin kalender.
TK har supplerende forklaret, at han kan vedstå sin forklaring for byretten med den præcisering, at det var en forøgelse af honorarerne i 1992 på 200.000 kr. og ikke en "difference", der var tale om. Aftalen med BRFkredit var alene en finansieringsform. Han har ikke været revisor for A personlig eller andre af As selskaber. Kommanditselskabet blev stiftet den 11. november 1990, som det fremgår af navnet. Honoraret på 2 mio. kr. var forhandlet med kommunen inden stiftelsen af kommanditselskabet. De øvrige arkitekter fremsendte fakturaer til kommanditselskabet i forbindelse med udbetalingen af honorar, men det gjorde A ikke. I 1992 viste det sig, at de øvrige arkitekter havde fået udbetalt honorar, der lå ud over aftalen med BRFkredit. De måtte derfor tilbagebetale allerede udbetalte honorarer til kommanditselskabet, hvorefter de fik udstedt kreditnotaer for beløbene. Af det beløb på 2.916.500 kr., der var afsat i kommanditselskabets regnskab for 1991 til afholdelse af honorarkrav, var de 2 mio. kr. til A og resten til de øvrige arkitekter. Han har alene taget beløbet med i regnskabet, fordi kommanditselskabet på det tidspunkt var forpligtet til at afholde honorarerne. Han ved ikke, om beløbet skulle gå til A personligt, eller om det skulle gå til hans selskaber. A og hans selskaber indgav ikke fakturaer til kommanditselskabet vedrørende honorarkravene. Der er således ikke udstedt faktura for As honorarkrav på 2 mio. kr. I regnskabet for 1993 blev posten vedrørende indestående honorarkrav forhøjet med 200.000 kr. til A og 85.000 kr. til de øvrige arkitekter. Disse beløb vedrørte 2. etape af projektet H5. På det tidspunkt indgik det samlede honorarkrav i afskrivningsgrundlaget. As honorarkrav på 2 mio. kr. indgik i det skriftlige materiale med kommunen. Hvis det alene fremtræder som "særskilt aftalt honorar med A", er det blot et udtryk for en politisk måde at formulere det på. Der eksisterer ikke en direkte aftale mellem A og kommanditselskabet om betaling af honorar.
DL har supplerende forklaret, at han kan vedstå sin forklaring for byretten. Honoraret på 2 mio. kr. blev fordelt mellem A og hans selskaber efter deres bedste skøn over, hvor udgifterne var afholdt i forbindelse med det udførte arbejde. Det fremlagte håndskrevne regnskabsark er et afslutningsnotat vedrørende As personlige regnskab for 1990. Han har udfyldt den øverste halvdel af arket, mens MV har udfyldt den nederste halvdel. Posteringen vedrørende H5 på 975.000 kr. kan genfindes i regnskabet på side 12 under pkt. 3: "Projekthonorar restafregning 1990". Beløbet er selvangivet i As skatteregnskab for 1990. Det beløb på 525.000 kr., der på side 4 i H3 ApS' regnskab for 1989/90 fremgår som "Salg af projekt H5", indgik i selskabets skattepligtige indkomst for det pågældende regnskabsår. Selskabet solgte sin andel af projektet til H4 for det angivne beløb, der blev berigtiget via en mellemregningskonto. Beløbet på 2 mio. kr., der er omtalt på side 3 i H4s regnskab for 1989/90, vedrører honorar for H5. H4s avance på 500.000 kr., der er posteret som salgsindtægter på side 4 i regnskabet, indgik i opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. Hele honoraret på 2 mio. kr. er således blevet selvangivet i 1990 under de respektive retssubjekter. Aftalerne om honoraret var da indgået, og han gjorde sig ikke nogen overvejelser om at vente med at indtægtsføre beløbene til senere skatteår. Det yderligere projekthonorar på 200.000 kr. fra 1993 må være blevet indtægtsført og selvangivet efterfølgende, formentlig i 1994. Han erindrer ikke, at fordelingen af honoraret mellem A og hans selskaber skete efter et timeregnskab. Han har ikke set noget timeregnskab. Det fremgår ikke direkte af H3 ApS' regnskab for 1989/90, at selskabets honorarkrav på 525.000 kr. er overdraget til H4 via en mellemregningskonto til kurs 100. Beløbet blev efterfølgende sammen med H4' eget honorarkrav på 500.000 kr. overført til A personligt.
MV har supplerende forklaret, at han kan vedstå sin forklaring for byretten. Fordelingen af honoraret mellem A og hans selskaber skete efter et skøn over, hvor arbejdet var udført. Beløbet på 975.000 kr., der er angivet som administrationshonorar på side 12 i As personlige regnskab for 1990, fremgår tillige af det håndskrevne afslutningsark, hvor det fremgår, at beløbet vedrører H5. Beløbet blev selvangivet i 1990. Salgsbeløbet på 525.000 kr., der er anført på side 4 i H3 ApS' regnskab for 1989/90, må være indgået i selskabets skattepligtige indkomst det pågældende år. Det kan der ikke være tvivl om. H3 ApS solgte sin andel af projektet til A personlig til kurs 100. Det skete muligvis via H4. Alle handler mellem A og hans selskaber og selskaberne imellem foregik til kurs 100. Beløbet på 2 mio. kr., der er nævnt på side 3 i H4' regnskab for 1989/90, vedrører H5. Beløbet på 500.000 kr., der i regnskabet er posteret som salgsindtægter, vedrører ligeledes H5. Samtlige beløb blev indtægtsført i 1990, fordi arbejdet på det tidspunkt var udført. Beløbene var derfor skattepligtige på det tidspunkt, uanset om de rent faktisk var udbetalt.
Anbringender
A har ikke for landsretten gjort gældende, at der i sagen foreligger en retsbeskyttet forventning. Parterne har i øvrigt gentaget deres anbringender for byretten.
Landsrettens begrundelse og resultat
A har i hvert af indkomstårene 1999, 2000, og 2001 fået udbetalt 700.000 kr. fra kommanditselskabet, som han er medejer af med en ejerandel på ca. 70 %. A har oplyst over for skattemyndighederne, at beløbene ikke skal beskattes, idet der er tale om tilbagebetaling af honorar, som han har ladet indestå i selskabet som lån til selskabet. Det påhviler A at bevise, at beløbene ikke skal beskattes eller ikke skal beskattes i udbetalingsårene, og bevisbyrden er skærpet som følge af, at transaktionerne er foretaget mellem interesseforbundne parter.
Det fremgår af en "Honoraraftale" af 16. maj 1991 mellem kommanditselskabet på den ene side og A og H2 Tegnestue A/S på den anden side blandt andet, at "De honorarer, der tilkommer A og H2 Tegnestue A/S skal, for så vidt angår min. 2,5 mio. tilbageholdes af kommanditselskabet", og at der "Efter hvert års regnskabsaflæggelse kan . . . til dækning af de tilbageholdte honorarer udbetales et beløb svarende til den del af årets overskud der henlægges til ejendomskapitalen i kommanditselskabet". Kommanditselskabet havde først i 1999 og de efterfølgende regnskabsår et overskud, der kunne berettige A og H2's Tegnestue A/S til udbetaling af eventuelle tilbageholdte honorarer, og PN har forklaret, at han først indtægtsførte "sine" honorarer i 1999, fordi han først da var sikker på, at honorarerne ville blive udbetalt.
Der foreligger ikke skriftlige aftaler eller fakturaer, der kan dokumentere, at A har haft krav på udbetaling af honorar fra kommanditselskabet, og det er heller ikke for landsretten bevist, at kommanditselskabet blev forpligtet til at udbetale honorarer til A eller hans selskaber, H3 ApS og H4 ApS, i forbindelse med, at kommunen afhændede sine anparter i Anpartsselskabet til Formidling af H5 til kommanditselskabet.
På denne baggrund har A ikke alene ved de afgivne forklaringer bevist, at han eller hans selskaber, H3 ApS og H4 ApS, forud for indkomstårene 1999, 2000 og 2001 havde erhvervet en endelig ret til nogen del af de udbetalte beløb. A har således heller ikke bevist, at beløbene helt eller delvist var tilbagebetaling af lån som følge af, at han og hans selskaber tidligere havde ladet honorarer fra kommanditselskabet, der endeligt tilkom dem, indestå i selskabet.
Den omstændighed, at A og hans selskaber i 1990 tilsammen har indtægtsført honorarer på i alt 2 mio. kr., der kan henføres til projektet H5, kan, uanset om beløbene tillige måtte indgå i deres skatteregnskaber, ikke føre til et andet resultat.
Landsretten tager derfor Skatteministeriets påstand om stadfæstelse til følge.
A skal betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med 80.000 kr. inklusive moms. Beløbet omfatter udgifter til advokatbistand. Landsretten har lagt vægt på sagens udfald, værdi og omfang.
T h i k e n d e s f o r r e t
Byrettens dom stadfæstes.
Appellanten, A, skal betale sagens omkostninger for landsretten til indstævnte, Skatteministeriet, med 80.000 kr.
De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.