Baggrund og problemstilling

SKAT er blevet bekendt med, at nogle autoophugningsvirksomheder har lagt til grund, at de efter praksisændringen ved Miljøordning for Bilers meddelelse fra november 2005, ikke længere skal betale moms af affaldsbehandlingsydelser, såfremt autoophugningsvirksomhederne "køber" biler fra den tidligere ejer og således affaldsbehandler deres "egne" biler.

Selv om SKAT allerede i SKM2006.751.SKAT redegjorde for denne praksisændring og den momsmæssige behandling af affaldsbehandlingsydelser, skal SKAT på denne baggrund præcisere praksis for den momsmæssige behandling af udbetaling af skrotningsgodtgørelser.

Udbetaling af skrotningsgodtgørelse

Ved lov nr. 372/1999 etableredes med virkning fra den 1. juli 2000 en særlig skrotningsgodtgørelsesordning, hvorefter den sidst registrerede ejer af udtjente motorkøretøjer kan modtage en skrotningspræmie, hvis de indleverer deres køretøjer til skrotning hos en autoriseret autoophugningsvirksomhed. Udbetalingen af skrotningspræmien er betinget af, at køretøjet afmeldes fra Det Centrale Motorregister, og at autoophugningsvirksomheden udsteder en skrotningsattest til bilens ejer.

Det er den person, som indleverer en udtjent bil til affaldsbehandling, der får skrotningsgodtgørelsen udbetalt, idet godtgørelsen skal tjene som incitament til at indlevere udtjente biler til affaldsbehandling efter miljølovens regler.

I henhold til Miljøbeskyttelsesloven og bekendtgørelse nr. 860 af 29. november 1999 (bilskrotbekendtgørelsen) er ejeren således forpligtiget til at indlevere udtjente biler til affaldshåndtering hos miljøcertificerede virksomheder, som igen er forpligtiget til at udstede en skrotningsattest til den, som indleverer bilen.

Skrotningsattesten er ejerens dokumentation for aflevering af bilen til affaldsbehandling efter gældende regler og danner grundlag for udbetaling af godtgørelsen, idet det samtidig ved attestens udformning er lagt til grund, at retten til udbetaling af godtgørelsen kan transporteres til tredjemand - i praksis til autoophugningsvirksomheden. Ved transport af godtgørelsen skal ejeren underskrive transporterklæringen på bagsiden af skrotningsattesten.

SKAT har i SKM2004.211.TSS og SKM2006.67.SKAT meddelt, at en momsregistreret og autoriseret autoophugningsvirksomhed er momspligtig efter momslovens almindelige regler af de affaldsbehandlingsydelser, som virksomheden udfører for ejere af udtjente køretøjer mod vederlag i form af de skrotningspræmier, som autoophugningsvirksomheden får udbetalt fra Miljøordning for Biler i henhold til transporterklæringer, underskrevet af køretøjernes ejere.

Afgiftsgrundlaget er efter momslovens § 27, stk. 1, skrotningspræmien fratrukket et eventuelt beløb, som autoophugningsvirksomheden måtte have udbetalt til ejeren af køretøjet. Hvis godtgørelsen udgør 1.750 kr., og autoophuggeren har udbetalt 1.000 kr. til bilejeren ved indlevering af bilen, skal der herefter betales moms af de 750 kr., der er vederlag til autoophuggeren for hans affaldsbehandling af bilen.

SKAT fastslog endvidere, at affaldshåndteringen er momspligtig for autoophugningsvirksomheden, også selv om den pågældende virksomhed måtte have "købt" det pågældende køretøj af den person, som har indleveret køretøjet til skrotning, og selv om autoophugningsvirksomheden måtte betragte sig som "ejer" af køretøjet.

SKAT har herved henvist til de miljøretlige regler, hvorefter det er ejerens beslutning, om hans køretøj udgør affald, der i så fald skal indleveres til affaldsbehandling hos en autoriseret autoophugningsvirksomhed, og at denne beslutning ikke bagefter kan omgøres af autoophugningsvirksomheden, der er forpligtiget til at udstede skrotningsattest til ejeren og til at affaldsbehandle køretøjet efter indleveringen. Da autoophugningsvirksomheden herefter alene kan skrotte bilen, er virksomheden ikke blevet ejer af en vare (en bil) i momsmæssig henseende.

Miljøordning for Biler ændrer praksis

Nogle år efter indførelsen af skrotningsgodtgørelsesordningen opstod der tvivl om, hvorledes ordningen skulle fortolkes og administreres i forhold til de situationer, hvor en autoophugningsvirksomhed driver virksomhed som brugtbilforhandler, og undertiden tager brugte biler i bytte med henblik på omregistrering og videresalg. I disse situationer kunne der opstå tilfælde, hvor brugtbilforhandleren/autoophugningsvirksomheden efterfølgende finder ud af, at et køretøj alligevel ikke kan videresælges, men derimod skal skrottes, og hvor den sidst registrerede ejer ikke længere kan findes.

For at tage højde for disse tilfælde ændrede Miljøstyrelsen i 2002 ordlyden af bekendtgørelsen om skrotningsgodtgørelsesordningen, således at skrotningspræmien kunne udbetales til "ejeren" af det pågældende udtjente køretøj og ikke kun til "den sidst registrerede ejer". Ændringen af bekendtgørelsen tog alene sigte på den særlige brugtbilsituation og ikke normalsituationen, hvor en bilejer indleverer sit udtjente køretøj til en registreret autoophugningsvirksomhed med henblik på skrotning.

I løbet af efteråret 2005 opstod der yderligere tvivl om ordningens administration, fordi der i praksis fortsat blev lagt vægt på det registrerede ejerskab. Miljøordning for Biler udsendte derfor den 23. november 2005 en særlig meddelelse til samtlige registrerede autoophugningsvirksomheder om ændring af praksis for udbetaling af skrotningsgodtgørelse, hvorefter skrotningsattesten herefter kan være underskrevet af ejeren, uden at denne har været registreret som ejer af bilen. Det er dog en betingelse for udbetaling af skrotningsgodtgørelse til ejeren, at Miljøordning for Biler modtager dokumentation for ejerforholdet i form af en købekontrakt eller tilsvarende, som er underskrevet af den sidst registrerede ejer.

På baggrund af meddelelsen fra Miljøordningen for Biler udsendte SKAT SKM2006.751.SKAT. Det fremgår af meddelelsen, at Miljøstyrelsen har bekræftet ovennævnte fremstilling af praksis for udbetaling af skrotningsgodtgørelse, idet styrelsen dog bl.a. bemærker:

"hvis en bilejer har besluttet sig for at skille sig af med sin bil, fordi bilejeren mener det er en udtjent bil, og kører hen til en registreret affaldsbehandler, mener Miljøstyrelsen, at denne er forpligtet til at affaldsbehandle bilen uanset om den registrerede affaldsbehandler køber bilen eller modtager den til affaldsbehandling. Det centrale bliver her ejerens intention, da han har henvendt sig til den registrerede affaldsbehandler.

Hvis en bil ikke er affald, kan en registreret ophugger købe en brugt bil på linie med alle andre. Hvis en registreret ophugger køber en brugt bil, som ikke er affald, kan den registrerede ophugger selv afgøre, hvad der skal ske med bilen."

Sammenfattende bemærkede SKAT i omhandlede meddelelse, at, ved den af Miljøstyrelsen ændrede praksis, er det muligt, at ophugningsvirksomheder kan anses som ejer af biler, som virksomheden ifølge købekontrakt har ejendomsretten til.

Det vil i disse tilfælde - altså de tilfælde, hvor ophugningsvirksomheden har modtaget en bil, der ikke er affald - bero på ophugningsvirksomheden som ejer at afgøre, hvordan der skal forholdes med bilen. Det følger endvidere heraf, at ved eventuel efterfølgende ophugning af bilen, kan ophugningsvirksomheden ikke anses for at have leveret en ydelse til bilens tidligere ejer vedrørende affaldsbehandling, hvorfor ophugningsvirksomheden i disse tilfælde ikke skal betale moms af nogen del af skrotningsgodtgørelsen.

Retligt grundlag

Momslovens § 4, stk. 1, 1. punktum, fastslår, at der svares afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

For at en given transaktion er momspligtig, forudsætter det i almindelighed, at der er en leverandør af den pågældende vare eller ydelse, at leverancen sker mod vederlag, og at der er en aftager af den pågældende vare eller ydelse, d.v.s. en i forhold til leverandøren selvstændig tredjemand, der betaler et vederlag for den pågældende leverance.

Udgangspunktet er herefter, at "interne" leverancer foretaget af en afgiftspligtig virksomhed selv til virksomhedens eget brug, ikke er momspligtige.

Autoophugningsvirksomheder, der også driver virksomhed som brugtbilsforhandlere, og som undertiden tager brugte biler i bytte med henblik på omregistrering og videresalg, skal derfor ikke betale moms af en "in house-ydelse" vedrørende affaldsbehandling af egne biler i tilfælde, hvor den indbyttede bil alligevel ikke kan videresælges, men derimod skal skrottes.

SKATs opfattelse

Det følger af SKM2006.751.SKAT, at der foreligger en momspligtig tjenesteydelse i de tilfælde, hvor ejeren må anses for at have afleveret sit udtjente køretøj til en autoophugningsvirksomhed med henblik på affaldsbehandling af bilen - uanset om afleveringen sker i form af et "salg" af køretøjet. I forhold til denne situation, er SKATs meddelelse ikke udtryk for nogen ændring af gældende momspraksis som fastslået i SKM2004.211.TSS og SKM2006.67.SKAT.

Autoophugningsvirksomheder, der er forpligtiget til at modtage og affaldsbehandle udtjente motorkøretøjer, er momspligtige af de affaldsbehandlingsydelser, som virksomhederne udfører for ejerne, da autoophugningsvirksomhederne ikke i momsmæssig henseende anses for ejere af køretøjerne, idet virksomhederne i disse tilfælde ikke kan råde som en ejer over køretøjerne, men udelukkende kan skrotte dem.

Affaldsbehandlingsydelserne er således momspligtige, uanset om autoophugningsvirksomhederne har indsendt slutsedler og skrotningsattester til Miljøordning for Biler med angivelse af virksomheden som ejer og uden transporterklæring fra den sidst registrerede ejer, og på det grundlag har fået udbetalt skrotningsgodtgørelserne som ejer af køretøjerne fra Miljøordning for Biler.

Efter det for SKAT oplyste har Miljøordning for Biler efter praksisændringen i november 2005 ikke konkret undersøgt, om biler, der blev skrottet, og som ifølge en slutseddel eller lign. var blevet "solgt" til autoophugningsvirksomhederne, reelt var affald, der var blevet indleveret til skrotning. Miljøordning for Biler's adminstration af miljøreglerne er imidlertid ikke afgørende for, om der i momsmæssig henseende foreligger en overdragelse af en vare mod vederlag, eller om der leveres en momspligtig ydelse, og i momsmæssig henseende bliver en autoophugningsvirksomhed som nævnt ikke ejer af biler, der indleveres til skrotning, jf. SKM2006.751.SKAT.