Parter

A og H1 ApS
(advokat Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet (Kammeradvokaten ved advokat Maria Kjer Hedegaard)

Afsagt af landsdommerne

Bjerg Hansen, Ida Skouvig og Peter H. Christensen (kst.)

Byretten har den 4. december 2008 afsagt dom i 1. instans (BS 577/2008 og 5-78/2008).

Påstande mv.

For landsretten har appellanterne, A og H1 ApS, gentaget deres påstande for byretten.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået dommen stadfæstet.

Der har ikke for landsretten været dokumenteret nærmere oplysninger om eller beregninger af de skattemæssige konsekvenser vedrørende kørsels- og befordringsgodtgørelse, herunder tilbageførsel af en forholdsmæssig andel heraf, ligesom det ikke er oplyst, med hvilken hjemmel tilbageførsel af løn er sket.

Forklaringer

A har supplerende forklaret, at han i løbet af den tid, hvor han havde været ansat i H2, havde oplevet mange forskellige ejerkonstruktioner. Alle ejere var gået ud af virksomheden med underskud. I 1999 var virksomheden meget tæt på at lukke, og han anså det for sandsynligt, at H2 ville gå konkurs efter overtagelsen. Med sit kendskab til det hidtidige forløb ønskede han at minimere sin risiko i forbindelse med overtagelsen. Derfor valgte han at engagere sig via et selskab. Han mente, at han derved begrænsede sin hæftelse i forhold til den hæftelse, han havde som personlig ejer af anparter i H2. Han anså det desuden for en mulighed, i tilfælde af at H2 gik konkurs, at føre stumperne af H2 videre i sit nye selskab. Hans kongstanke var, at hans selskab skulle være solvent, så han kunne svare enhver sit, og der lå ingen form for skattetænkning bag. Han var en novice på området, og han havde ikke den fjerneste anelse om, at det - han gjorde - var forkert. Hans regnskaber er gennemgået af revisor, men denne har aldrig sagt, at der kunne være noget galt i den anvendte konstruktion.

Arbejdsopgaverne fra kunderne blev modtaget i H2, der uden videre videregav opgaverne til ham. Der var ingen i H2, der havde forudsætninger for at instruere ham i løsningen af opgaverne, så han bestemte helt selv, hvordan opgaverne skulle løses. Han lagde rigtig mange timer i H1 ApS, nok op mod 80 timer om ugen. Det skyldtes, at han som medejer af H2 havde en stor interesse i, at virksomheden kom op at køre. Hvis han begik en fejl som værkstedsleder, betød det ikke, at han pådrog sig et erstatningsansvar, men kun at han måtte kompensere derfor ved yderligere arbejde, indtil opgaven var korrekt løst. Han havde stillet sit eget værktøj til rådighed for H1 ApS. Hvis der var behov for specialværktøj, ville det normalt være til stede på det skib eller det kraftvarmeværk, hvor han udførte opgaven. H1 ApS havde derfor ikke behov for selv at anskaffe værktøj. Bestemmelserne i kontrakten om arbejdsbeklædning og tegning af en forsikring mod uarbejdsdygtighed blev ikke efterlevet.

H2 havde en begrænset montørstab. Når der manglede arbejdskraft hos H2, brugte han derfor sine sønner som medhjælpere. Begge sønner havde været ungarbejdere hos H2 og havde været med på montøropgaver. For at undgå at H2 fik arbejdsgiverforpligtelser over for dem, ansatte han dem i sit selskab. En af hans sønner har desuden en videregående teknisk uddannelse, hvad han ikke selv har, og sønnen kunne derfor supplere ham på områder, hvor han selv manglede kompetence.

Han udførte en række opgaver for H2, som lå ud over managementaftalen, og disse opgaver blev honoreret særskilt. Det var med H2s klare forståelse. Han kunne udføre opgaverne til lavere pris end andre, og derfor var det naturligt, at han fik opgaverne. Nogle af opgaverne blev udført af ham, andre af hans familie. Det var både tegnearbejde og praktisk arbejde. Det kunne f.eks. være kørsel med reserveredele. De opgaver, som blev honoreret særskilt, var de opgaver, der ikke stod beskrevet i værkstedslederaftalen. Han skrev fakturaer på arbejdet, og de blev godkendt af KL.

KL kunne ikke med sikkerhed sige, om skattemyndighederne i forbindelse med kontrolbesøget i 2001 havde fået kendskab til managementkontrakterne, men skattemyndighederne kan kun have fået kendskab til kontrakterne ved dette besøg, idet der ikke i øvrigt blev foretaget kontrolbesøg. Det undrede derfor både ham og KL, at skattemyndighederne først flere år senere reagerede herpå. Der var ikke noget kontrolbesøg i december 2003, hverken hos H2 eller hos H1.

Det arbejde, som han udførte i henhold til managementaftalen, udgjorde nok 30-50 timer ugentligt. Mens han var ansat hos H2, lå hans tidsforbrug nok på 40-45 timer ugentligt. Arbejdsopgavernes omfang svingede meget, og det var derfor meget forskelligt, hvornår han mødte, og hvornår han gik. Der var ikke forskel på de arbejdsopgaver, som han udførte, mens han var ansat som værkstedsleder og efter managementaftalens indgåelse, men det hang sammen med, at det lige fra starten var tanken, at hans aktiviteter skulle drives i selskabsform, og at han derfor hele tiden havde ageret, som om det foregik i selskabsform. Arbejdet i henhold til licensaftalen bestod bl.a. i opdatering og nytegning. De indkøbte tegneprogrammer blev brugt hertil. Værkstedslederansættelsesaftalen af 31. maj 1999 blev erstattet af managementaftalen, og der blev ikke i den anledning udbetalt godtgørelse i henhold til kontraktens bestemmelse om uopsigelighed. Uopsigelighedsbestemmelsen var en standardbestemmelse, som ikke blev drøftet særskilt.

Parterne har i det væsentlige gentaget deres anbringender for byretten. Skatteministeriet har særligt vedrørende kørselsgodtgørelsen fra H1 ApS til A gjort gældende, at den forholdsmæssige andel af As løn fra H1 ApS på henholdsvis 178.242 kr. (2000), 235.368 kr. (2001), 238.619 kr. (2002), 341.164 kr.(2003) og 321.614 kr. (2004), der ifølge Landsskatterettens kendelser er tilbageført til H1 ApS, også omfatter en forholdsmæssig andel af den kørselsgodtgørelse, som H1 ApS har udbetalt til A for de pågældende år.

Landsrettens begrundelse og resultat

Rette indkomstmodtager

Opgaven som værkstedsleder i henhold til managementaftalen var en løbende og integreret del af H2 Service ApS, som A via sit ejerskab af H1 ApS var medejer af. Herefter og af de grunde, som byretten i øvrigt har anført, tiltrædes det, at A for så vidt angår det arbejde, der blev udført i henhold til managementaftalen, må anses for lønmodtager.

De ydelser, som H1 ApS har modtaget fra H2 Service ApS, skal derfor anses for As personlige indkomst, og der er således ikke grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling ved skattemyndighederne for så vidt angår dette spørgsmål.

Omgørelse

Ifølge skatteforvaltningslovens § 29, (tidligere skattestyrelseslovens § 37 C) kan en efterfølgende ændring af en privatretlig disposition tillægges virkning for skatteansættelsen (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

"...

1. Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter eller afgifter 
2. ... 
3. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne. 
4.  ... 
5. ..."

Af forarbejderne til bestemmelsen, jf. Folketingstidende 1998-99, Tillæg A, side 4567 fremgår bl.a. følgende:

"...

Ved § 37 C, stk. 1, nr. 1, foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til dispositioner, der primært er båret af andre hensyn end skattebesparende eller skatteudskydende. Omgørelse vil således normalt ikke kunne tillades af dispositioner i form af f.eks. overdragelse af aktiver til en åbenbar over- eller underkurs mellem en hovedaktionær og det af denne beherskede selskab.

På den anden side vil omgørelse normalt kunne tillades af dispositioner, der indebærer succession, selv om successionen indebærer en skatteudskydelse, fordi en sådan disposition må antages i overvejende grad at være båret af andre hensyn end at udskyde skatten.

Ved § 37 C, stk. 1, nr. 3, foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til tilfælde, hvor den disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen har været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed, således at der for myndighederne ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold."

I meddelelse af 31. august 2000, j.nr. 99-00-4355-00156 (optrykt i TfS 2000, 740) har Ligningsrådet som opfølgning på indførelsen af bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 37 C bl.a. givet udtryk for følgende:

"...

De enkelte betingelser i skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 1-5, går ud på følgende:

1) "Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter og afgifter."

Denne betingelse er ny i forhold til hidtidig praksis og tilsigter at indskrænke anvendelsesområdet for omgørelsesinstituttet. Afgrænsningen af, om formålet med dispositionen i overvejende grad har været skatte- eller afgiftsbesparelse er særdeles vanskelig, idet en skatte- eller afgiftsudløsende disposition altid vil indeholde sådanne elementer. Udgangspunktet vil derfor være, at denne betingelse kun i de mere oplagte tilfælde skal kunne blokere for tilladelse til omgørelse, hvilket eksempelvis vil være tilfældet, hvis det primære formål med dispositionen i overvejende grad har været skatte- eller afgiftsbesparelse. Det fremgår eksempelvis af lovbemærkningerne, at det primære formål med en succession normalt ikke vil være skattebesparelse, således at betingelsen i § 37 C, stk. 1, nr. 1, ikke i sig selv vil være til hinder for omgørelse, hvis den skattemæssige behandling af successionen i øvrigt er væsentlig og uforudset af parterne.

Derimod vil det være nærliggende at lade betingelsen i § 37 C, stk. 1, nr. 1, være til hinder for omgørelse i forbindelse med udbud af skattemotiverede pakkeløsninger, hvor investorerne alene har en passiv rolle i forhold til det pågældende projekt. Bortset fra de sidstnævnte tilfælde vil der næppe være grundlag for, at betingelsen i § 37 C, stk. 1, nr. 1, kan anvendes til at nægte omgørelse i det omfang der er tale om rent privatretlige dispositioner mellem uafhængige parter.

...

3)"Dispositionen skal være lagt klart frem for myndighederne."

Denne betingelse er helt tilsvarende betingelse nr. 2 i det hidtil gældende cirkulære 1986-22, dvs. parterne må ikke have forsøgt at skjule transaktionen, således at det er vanskeligt for myndighederne uden dyberegående undersøgelse af regnskabsmateriale at gennemskue forholdet. Ligningsrådets hidtidige afgørelsespraksis vil derfor have direkte betydning for forståelsen af denne betingelse.

..."

Landsretten tiltræder, at beslutningen om at lade indtægterne fra værkstedslederkontrakten tilfalde H1 ApS primært var begrundet i ønsket om at foretage en opsparing i H1 ApS, således at H1 ApS havde økonomisk mulighed for - enten i form af et medejerskab af H2 Service ApS eller ved en eventuel overtagelse af dette selskabs aktiviteter i tilfælde af konkurs - at drive H2 videre eller at danne grundlag for andre erhvervsmæssige aktiviteter uden tilknytning til H2. Selv om denne disposition også havde skattemæssige konsekvenser, finder landsretten efter bevisførelsen, at hensynet til at spare eller udskyde skat ikke var det overvejende hensyn bag beslutningen. Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, er derfor som antaget af Landsskatteretten efter en samlet vurdering ikke til hinder for omgørelse.

Det må efter bevisførelsen lægges til grund, at såvel årsregnskaberne som selvangivelserne var afgivet på korrekt vis, og at det heri var angivet, at indtægterne i virksomheden hidrørte fra konsulentvirksomhed. Af årsregnskaberne for 2003 og 2004 fremgik desuden, at indtjeningen vedrørende konsulentarbejdet i det væsentligste hidrørte fra H2 Holding A/S. Det må desuden lægges til grund, at A ikke var bekendt med, at placeringen af indtægten i H1 ApS kunne give anledning til skattemæssige problemer, og at han som følge deraf ikke havde anledning at oplyse yderligere om forholdet. Under hensyn hertil og under hensyn til indholdet af Ligningsrådets meddelelse af 31. august 2000 tiltræder landsretten, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, ikke er til hinder for omgørelse.

Betingelserne for omgørelse i Skatteforvaltningslovens § 29 er derfor opfyldt.

Det bemærkes herved også, at Landsskatteretten, der ikke fandt, at betingelserne for omgørelse var opfyldt, accepterede, at en forholdsmæssig del af As løn fra H1 ApS, svarende til den forholdsmæssige andel af honorarindkomsten fra H2 Service ApS, blev tilbageført.

Landsretten tager herefter As og H1 ApS' påstande om hjemvisning til skattemyndighederne til følge, således at det ved den fornyede ligningsmæssige behandling skal lægges til grund, at betingelserne for omgørelse er opfyldt, jf. Skatteforvaltningslovens § 29.

For så vidt angår kørsels- og befordringsgodtgørelse bemærkes, at der som følge af omgørelsen skal foretages en ny opgørelse heraf.

Skatteministeriet skal betale delvise sagsomkostninger for begge retter til A med i alt 44.500 kr. inklusiv moms og til H1 ApS med i alt 37.000 kr. eksklusiv moms. Beløbene omfatter 7.000 kr. til hver af appellanterne til dækning af retsafgift og i øvrigt udgifter til advokatbistand. Landsretten har lagt vægt på, at A og H1 ApS har tabt sagen for så vidt angår spørgsmålet om rette indkomstmodtager, men vundet sagen for så vidt angår spørgsmålet om omgørelse.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

As skatteansættelser for indkomstårene 2000-2004 og H1 ApS' skatteansættelser for indkomstårene 2000- 2002 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Skatteministeriet skal betale delvise sagsomkostninger for begge retter til A med 44.500 kr. og til H1 ApS med 37.000 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.