Spørgsmål

1. Vil udbetaling til de varmeforbrugere, der er direkte tilsluttet AffaldVarme, Århus' fjernvarmenet pr. 22. januar 2008, af et overdækningsbeløb, som Energitilsynet har godkendt, og som Århus Kommune foretager i overensstemmelse med kommunens aftale med Energitilsynet om tilbagebetaling af overdækningsbeløb, kunne ske skattefrit til private forbrugere og andre, der ikke har indregnet de betalte varmebidrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst?
2. Vil tilbagebetaling af overdækningsbeløb til de under spørgsmål 1 nævnte forbrugere kunne ske med tillæg af moms, såfremt det forudsættes, at tilbagebetalingen sker ved udstedelse af kreditnota til de tilbagebetalingsberettigede i overensstemmelse med momslovens § 52, stk. 5, 2. punktum?
3. Vil tilbagebetaling til de varmeforbrugere, der er direkte tilsluttet AffaldVarme, Århus' fjernvarmenet pr. 22. januar 2008, af et overdækningsbeløb, som Energitilsynet har godkendt, og som Århus Kommune foretager i overensstemmelse med kommunens aftale med Energitilsynet om tilbagebetaling af overdækningsbeløb, kunne ske til erhvervsdrivende forbrugere eller andre, der helt eller delvist har indregnet de betalte varmebidrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, med samme skattemæssige og momsmæssige behandling som de varmebidrag, der ligger til grund for tilbagebetalingen således, at tilbagebetalingsbeløb skattemæssigt indtægtsføres i samme omfang, som varmebidragene skattemæssigt måtte have været udgiftsført, og således at der til den udgående afgift medregnes moms af tilbagebetalingsbeløbet i samme omfang, som moms af varmebidragene måtte være medregnet ved opgørelsen af den indgående afgift?
4. Vil de varmeforbrugere, der får eventuelle skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser af en tilbagebetaling af overdækningsbeløb, skulle medregne beløbene ved opgørelsen af skatte- og afgiftstilsvaret i det indkomstår og den afgiftsperiode, hvor modtagelse af kreditnota sker?

Svar

1. Ja. Se sagsfremstilling og begrundelse.

2. Besvares ikke, se dog vejledende udtalelse.

3. Beskatningsspørgsmålet: Ja. Se sagsfremstilling og begrundelse. Momsspørgsmålet: Besvares ikke, se dog vejledende udtalelse.

4. Beskatningsspørgsmålet: Ja. Se sagsfremstilling og begrundelse. Momsspørgsmålet: Besvares ikke, se dog vejledende udtalelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Organisering

Århus Kommunale Værker var i den periode, hvor det i sagen omhandlede overdækningsbeløb er oparbejdet, en organisatorisk driftsenhed i Århus kommune, og dens aktiviteter var skattefri efter SEL § 3, stk. 1, nr. 2.

På grund af en magistratsomlægning i Århus kommune ophørte Århus Kommunale Værker den 1. januar 2007 som organisatorisk enhed og blev afløst af de 2 driftsvirksomheder AffaldVarme Århus samt Vand og Spildevand Århus, som ligeledes hører under Århus kommune. Deres aktiviteter er i lighed med Århus Kommunale Værker, som de afløste, skattefri, jf. SEL § 3, stk. 1, nr. 2. Århus kommune driver ikke el-næringsvirksomhed omfattet af SEL § 3, stk. 7, 1. pkt.

AffaldVarme leverer varme til Varmeplan Århus og Fjernvarme Århus til den omkostningsbestemte pris, jf. varmeforsyningslovens § 20 a.

Varmeplan Århus' varmeaftagere er Fjernvarme Århus samt en række forbrugerejede fjernvarmeforsyningsselskaber beliggende såvel inden for Århus Kommune som i tre nabokommuner.

Økonomierne i Varmeplan Århus og Fjernvarme Århus reguleres i forhold til varmeforbrugerne efter varmeforsyningsloven, hvor der gælder et hvile-i-sig-selv-princip. I øvrigt er Varmeplan Århus og Fjernvarme Århus en del af Århus kommune og som følge heraf skattefri, jf. SEL § 3, stk. 1, nr. 2.

Fjernvarme Århus er de enkelte varmeforbrugeres medkontrahent.

Der er således tale om samme organisation, når Fjernvarme Århus, der har opkrævet for store varmebidrag, skal stå for tilbagebetaling af overdækningsbeløbet. Fjernvarme Århus er, som nævnt (fortsat) organiseret under Århus kommune, selv om Århus Kommunale Værker blev til AffaldVarme Århus samt Vand og Spildevand Århus pr. 1. januar 2007.

Regler på varmeforsyningsområdet - hvile-i-sig-selv-økonomi

Varmeforsyningslovens prisbestemmelser trådte i kraft den 1. marts 1981 og er forsat gældende. I dag fremgår de nærmere regler af LBK nr. 347 af 17. maj 2005 med senere ændringer, specielt afsnit 4 om priser, specielt §§ 20 og 20 a.

Kollektive varmeforsyningsvirksomheder som aktuelt Fjernvarme Århus er undergivet et hvile-i-sig-selv-princip, idet det udtømmende fremgår af varmeforsyningslovens § 20, stk. 1, hvilke omkostninger, forsyningsvirksomheden kan indregne i priserne og dermed lovligt opkræve hos forbrugerne.

Energitilsynet, tidligere Gas og Varmeprisudvalget, administrerer prisreglerne, jf. varmeforsyningslovens § 21, stk. 4.

Således bestemmer varmeforsyningslovens § 21, stk. 3 nærmere, at kollektive varmeforsyningsvirksomheders priser og andre betingelser for at være gyldige, skal være anmeldt til Energitilsynets offentligt tilgængelige register, senest samtidig med ikrafttrædelsen.

Ved starten af et varmeår udarbejder de kollektive varmeforsyningsvirksomheder et budget for at fastlægge den omkostningsbestemte varmepris, som indeholder de budgetterede nødvendige omkostninger. Ved regnskabsårets slutning udarbejdes en regnskabseftervisning af de budgetterede varmepriser.

Hvis regnskabet viser en over- eller underdækning, skal denne i henhold til Energitilsynets praksis fra 1983 som udgangspunkt indregnes i det kommende års priser. Varmeforsyningsvirksomheden kan dog vælge, som det forudsættes i nærværende sag, at udbetale overdækningen til varmeforbrugerne.

Den konkrete baggrund for sagens opståen

På grund af registreringsmæssige misforståelser hos Århus Kommune i forhold til varmeforsyningslovens hvile-i-sig-selv-økonomi er der i varmeregnskaberne for Varmeplan Århus og Fjernvarme Århus i årene 2000 - 2006, dvs. ultimativt samtlige forbrugere, der har modtaget varme fra Varmeplan Århus og Fjernvarme Århus, opkrævet en samlet akkumuleret overdækning i den ovennævnte periode på ca. 558 mio. kr.

I overensstemmelse med varmeforsyningslovens prisregler og Energitilsynets praksis om overdækningsbeløb agter Århus Kommune i forbindelse med opgørelsen af det samlede overdækningsbeløb at fralægge sig den berigelse, som kommunen er blevet tilført ved at have haft rådighed over overdækningsbeløbet.

Dette påtænkes at ske ved at opskrive den i øvrigt opgjorte overdækning med et reguleringsbeløb beregnet som en rente af den likviditet, Århus Kommune fejlagtigt har haft rådighed over.

Ændrede omstændigheder i forhold til den tidligere forelagte sag som baggrund for anmodning om endnu et bindende svar i sagen

Ifølge modellen, der tidligere var forelagt Skatterådet, skulle overdækningsbeløbet afvikles ved at der skulle betales et éngangsbeløb til kunder, der havde aftaget varme hos Fjernvarme Århus i hele eller en del afperioden 2004 - 2006 (inkl.)

Imidlertid har denne model efterfølgende vist sig administrativt meget dyr, idet det er bekosteligt at genoptage varmeregnskaberne, specielt for de såkaldt "indirekte" tilsluttede varmeforbrugere, hvilket typisk er ensbetydende med lejere i offentligt og privat boligbyggeri. 

Århus kommune ønsker derfor at ændre den model, som skal forelægges Energitilsynet til godkendelse. Forinden ønskes de skattemæssige og momsmæssige konsekvenser afklaret, hvilket er grunden til den fornyede anmodning af et bindende svar.

Ifølge den nye model vil de forbrugere, der er indirekte tilsluttet fjernvarmenettet den 22. januar 2008, modtage tilbagebetaling af overdækningsbeløbet ved at få reduceret deres varmetakster over en 4-årig periode, medens de forbrugere, som er direkte tilsluttet fjernvarmenettet den 22. januar 2008 - typisk boligejere - vil modtage en egentlig udbetaling i form af et kontant éngangsbeløb. Det er denne sidstnævnte gruppe, der er det bindende svars genstand.

Det kan supplerende oplyses, at individuel tilbagebetaling vil kunne få betydning for 50.000 - 70.000 personer.Der vil af hensyn til de dermed forbundne administrationsomkostninger ikke blive tilbagebetalt beløb under 100 kr.

Til illustration af tilbagebetalingsbeløbenes størrelse kan det oplyses, at en direkte tilsluttet husstand med et årligt gennemsnitsforbrug på 15.000 kwh., efter Energitilsynets eventuelle godkendelse af tilbagebetalingsplanen vil opnå en tilbagebetaling i størrelsesordenen 3.000 kr.

Som nævnt er det samlede opgjorte overdækningsbeløb på 558 mio. kr. akkumuleret over perioden 2000 - 2006 inkl., hvoraf 200 mio. kr. allerede er afviklet over takstnedsættelser fra og med år 2008. Af det resterende overdækningsbeløb (358 mio. kr.) udgør den del, som agtes afviklet gennem direkte udbetaling måske ca. halvdelen af beløbet eller ca. 180 mio. kr.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Det er spørgers opfattelse, at afvikling af overdækningsbeløb via takstnedsættelser i en efterfølgende periode - uanset til- og afgang af forbrugere i perioden - er uden betydning for opgørelsen af de aktuelt tilsluttede forbrugeres skatte- og momsforhold.

Det er videre spørgers opfattelse, at afviklingen af den overdækning, der er blevet oparbejdet i perioden 2000-2006 ved en direkte udbetaling til de forbrugere, der var tilsluttet 22. januar 2008, er udtryk for tilbagebetaling til en kundegruppe, der hæfter for rettigheder og forpligtelser i forhold til over- eller underdækningsbeløb, som aktuelt måtte kunne opgøres og tilbagebetales/indregnes i priserne, uanset hvilke forbrugere der konkret måtte være tilsluttet fjernvarmenettet i den periode, hvor over-/underdækningen er opstået.

Det er derfor spørgers opfattelse, at en eventuel tilbagebetaling af det resterende overdækningsbeløb til de til AffaldVarme Århus direkte tilsluttede varmekunder pr. den 22. januar 2008 ikke bør ændre Skatterådets bindende svar af 20. maj 2008 med tilhørende vejledende udtalelser vedrørende de momsmæssige konsekvenser.

Det bemærkes afslutningsvis, at afviklingen af overdækningen fordrer Energitilsynets godkendelse heraf i forbindelse med en genforhandling af den mellem Århus Kommune og Energitilsynet 6. september 2007 indgåede aftale.

Det forventes, at undersøgelserne vedrørende de administrative omkostninger vedrørende anvendelse af de foreslåede afviklingsmetoderkan være tilendebragt i oktober måned, hvorefter Århus Byråd kan træffe endelig beslutning om valg af afviklingsmetode eller -metoder.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Spørgsmålet er, om de private pr. 22. januar 2008 direkte tilsluttede varmeforbrugere, som modtager overdækningsbeløb, der er godkendt af Energitilsynet, skal beskattes af disse beløb.

I første omgang tager SKAT udgangspunkt i den hypotetiske situation, at der er tale om en udbetaling til private varmeforbrugere, der alle har været kunder hos Fjernvarme Århus i hele perioden 2000 - 2006 inkl., svarende til den periode, hvor den del af overdækningen, som ikke allerede er blevet tilbagebetalt over taksterne, og som nu agtes tilbagebetalt (ca. 360 mio. kr.), er blevet oparbejdet. I dette tilfælde vil tilbagebetalingen svare nøjagtigt til, det beløb, den enkelte forbruger rent faktisk har betalt for meget i varmeafgift, og det udbetalte beløb vil være skattefrit for den enkelte varmeforbruger.

Begrundelsen er, at der i det nævnte eksempel er fuld identitet mellem de personer, som har betalt for meget i varmebidrag, og dem, som nu skal have tilbagebetalt et beløb, hvilket bevirker, at tilbagebetalingen netop svarer til det, de tidligere har betalt for meget.

I konsekvens heraf modtager de private forbrugerne, hvis udgift til varmebidrag har været irrelevant for indkomstopgørelsen, ikke en indtægt efter SL § 4, men stilles alene som om, de oprindelig var blevet opkrævet det korrekte - lavere - varmebidrag.

Virkeligheden er dog en anden, idet tilbagebetalingen i den aktuelle sag alene sker til den varmeforbrugergruppe, der er direkte tilsluttet fjernvarmenettet pr. den 22. januar 2008, således at også varmeforbrugere, der ikke har bidraget til nogen del af overdækningsbeløbet kan modtage betaling som led i afviklingen af overdækningen.

Situationen kan følgelig være den, at der ikke er fuld eller måske slet ingen identitet mellem på den ene side de kunder, der har bidraget til overdækningsbeløbene og på den anden side de kunder, der modtager overdækningsbeløbet, allerede fordi de kunder fra perioden 2000 - 2006 inkl. der måtte have forladt forsyningsområdet og ikke vendt tilbage, har forøget overdækningen med deres for store varmebidrag, medens en kunde, der er tilflyttet fx 1. januar 2008 og dermed har været tilmeldt varmeforsyningen pr. 22. januar 2008 opfylder den tidsmæssige betingelse for at modtage (tilbage)betaling.

Som udgangspunkt er udbetalinger af at sådant overskydende beløb, der ikke han henføres direkte til for meget betalt varmebidrag hos den enkelte modtager, skattepligtig for modtageren, jf. SL § 4, fordi den pågældende derved har opnået en økonomisk fordel.

Imidlertid fremgår det af det ovenfor anførte under afsnittet Regler på varmeforsyningsområdet - hvile-i-sig-selv-økonomi, at forsyningsområdet er undergivet et hvile-i-sig-selv-princip, idet det udtømmende fremgår af varmeforsyningslovens § 20, stk. 1, hvilke omkostninger, forsyningsvirksomheden kan indregne i priserne og dermed lovligt opkræve hos forbrugerne.

Det betyder, at varmeforsyningsvirksomheden skal fralægge sig en eventuel overdækning, som det er tilfældet i den aktuelle sag, men også, at den skal efteropkræve for lidt opkrævet varmebidrag i tilfælde af underdækning.

En sådan henholdsvis over- eller underdækning udlignes i henhold til Energitilsynets praksis som udgangspunkt ved at opkræve henholdsvis lavere eller højere varmebidrag i det efterfølgende varmeår hos den til enhver tid værende forbrugerkreds.

Heraf følger, at en forbruger, der har forladt den pågældende varmeforsyningsvirksomheds område, ikke vil få del i en eventuel takstnedsættelse, men heller ikke kan mødes med en eventuel takstforhøjelse. Sidstnævnte bliver overvæltet på de aktuelle kunder, også selv om de netop måtte være tilflyttet forsyningsområdet og på den måde ikke har taget del i henholdsvis "glæder eller sorger" i forbindelse med betaling af det tidligere års varmebidrag.

Varmeforsyningslovens regler medfører derfor i realiteten, at den til enhver tid værende forbrugerkreds indtræder eller succederer i et eventuelt krav på tilbagebetaling eller en forpligtelse til efterbetaling, hvis det efterfølgende konstateres, at der er realiseret en overdækning eller underdækning, fordi det for det tidligere varmeår opkrævede varmebidrag ikke har været fastsat i fuld overensstemmelse med "hvile-i-sig-selv-princippet". (typisk fordi der ikke er budgetteret helt korrekt)

I den situation, hvor en overdækning er blevet reguleret gennem takstnedsættelse, har SKAT ikke foretaget beskatning af den indtægt, som nye forbrugere har fået på grund af besparelsen i form af lavere varmebidrag.

I nærværende sag er Energitilsynet sammen med Århus kommune i forhandlinger om undtagelsesvis at foretage tilbagebetaling - formentlig i2009 - af overdækningsbeløb til direkte tilsluttede forbrugere pr. den 22. januar 2008, hvilken også kan komme til at omfatte forbrugere, der ikke har været varmekunder i 2000-2006 inkl., hvor overdækningen er oparbejdet. Imidlertid vil en stor del af de varmekunder, der var tilsluttet pr. 22. januar 2008, antages helt eller delvist at have bidraget ved oparbejdelsen af overdækningsbeløbet, hvorved en stor del af bidragydere og -nydere skønnes - i hvert fald for en del af overdækningsbeløbets vedkommende - at være én og samme person.

Grunden til, at tilbagebetaling frem for takstnedsættelse overvejes, er bl.a., at overdækningen på grund af fejl igennem en længere årrække andrager et meget stort beløb, og at en udligning gennem takstnedsættelse over fx 1 år, ville betyde så lave varmepriser, at incitamentet til at spare på energiforbruget, må frygtes at ville forsvinde helt, hvilket føles energipolitisk betænkeligt.

I denne situation bør successionsprincippet føre til samme resultat, som hvis overdækningen var blevet udlignet gennem nedsættelse af varmebidragssatsen svarende til den indgåede aftale med Energitilsynet af 6. september 2007: Nemlig skattefrihed for de private direkte tilsluttede modtagere af udbetalingsbeløbet

Til støtte for dette synspunkt henses i den forbindelse bl.a. til:

• Varmeforsyningslovens regler og praksis
• Den praktiske håndtering af hvile-i-sig-selv-princippet - det er umuligt at budgettere helt korrekt
• Virkningen kan gå begge veje for nye forbrugere i tilfælde af over- eller underdækning
• Det er tilfældigt, om der er identitet mellem bidragyder eller -nyder, og der er derfor heller ingen fare for, at der kan spekuleres heri, hvilket konkret er sikret gennem den fastsatte skæringsdag, der ligger godt ½ før byrådets beslutning om at forelægge det ovenfor beskrevne forslag til afvikling af overdækningen for Energitilsynet
• Udgangspunktet er, at en over- eller underdækning sker gennem regulering af varmebidragene i det følgende år
• Det er urimeligt, at de indirekte tilsluttede varmeforbrugere der "tilbagebetales" via takstnedsættelser skal stilles anderledes skattemæssigt end de direkte tilsluttede, der modtager en "kontant" udbetaling
• De store samlede beløb er i den aktuelle sag opstået på grund af fejl over en længere periode, hvilket må anses for ekstraordinært
• De undtagelsesvis udbetalte beløb er relativt små regnet pr. modtager

I øvrigt henvises til EFFO-sagen i SKM.2001.505 LR, hvor det daværende Ligningsråd anerkendte skattefrihed af udbetalte overdækningbeløb til private el-forbrugere, der var aftagere på udbetalingstidspunktet.

Forholdene i denne sag var tilnærmelsesvis identiske, dog med den forskel, at EFFO-sagen gjaldt elektricitetsforsyning (men med lignende regler om hvile-i-sig-selv-princip og succession).

SKAT skal således indstille, at spørgsmålet besvares med ja, og vi kan således tilslutte sig spørgerens opfattelse.

Spørgsmål 2

SKAT indstiller, at der afgives en vejledende udtalelse.

Af momslovens § 52, fremgår:

"Enhver afgiftspligtig person skal for levering af varer og ydelser, bortset fra de af § 13 omfattede, udstede en faktura til modtageren (kunden). Hvis hele eller en del af leverancen kræves betalt, inden leverancen er afsluttet, skal der udstedes særskilt faktura herfor.

Stk. 5. Sker der efter fakturaens udstedelse returnering af varer, skal der udstedes kreditnota. Det samme gælder, hvis leverandøren efter fakturaens udstedelse giver afslag i prisen. Finder efterbetaling sted, skal der udstedes faktura for efterbetalingen."

Der henvises endvidere til Momsvejledningen 2008-1, afsnit N.2.2.3.

Tilbagebetalingen af overdækningsbeløbene må efter en konkret vurdering anses for at kunne sidestilles med et nedslag i prisen på den leverede varme.

Tilbagebetalingen vil herefter kunne ske til de under spørgsmål 1 nævnte forbrugere, såfremt der udstedes kreditnota i overensstemmelse med momslovens § 52, stk. 5.

Dette er endvidere i overensstemmelse med SKATs meddelelse af 3. januar 2007 (SKM2007.9.SKAT).

Spørgsmål 3 - Beskatningsspørgsmålet

Når den udbetalte overdækning skyldes, at erhvervsdrivende, direkte tilsluttede varmeforbrugere eller andre har betalt for meget i varmebidrag, og de pågældende helt eller delvist har kunnet fratrække varmebidraget i deres indkomstopgørelse, påhviler der modtagerne en skattepligt svarende til den tidligere fradragsret. Herved skabes skatteretlig symmetri, hvorved modtageren også skatteretligt (tilnærmelsesvis) stilles, som om den aktuelle fejl ikke var begået. 

Det forhold, at der ikke er identitet mellem den, der er blevet opkrævet det for høje varmebidrag, og modtageren af overdækningsbeløbet, kan ikke tillægges afgørende betydning, idet det er den modtagende virksomheds skattemæssige forhold, der er bestemmende for skattepligten i henhold til successionsreglen, som er beskrevet ovenfor under spørgsmål 1, hvortil der henvises.

SKAT skal således indstille, at spørgsmålet besvares med ja og kan således tilslutte sig spørgerens opfattelse.

Spørgsmål 3 - Momsspørgsmålet

SKAT indstiller, at der afgives en vejledende udtalelse.

Prisafslag, som ydes kunder på momspligtige varer og -ydelser, der tidligere er momsberigtiget, kan fradrages i momsgrundlaget hos leverandøren med det beløb (ekskl. moms), der godtgøres kunden, jf. Momsvejledningen 2008-2, afsnit G.1.4.

Tilsvarende skal aftageren af den momspligtige ydelse reguleres sin købsmoms, jf. SKM2006.256.SR.

Det er på denne baggrunds SKATs opfattelse, at de erhvervsdrivende forbrugere eller andre, der helt eller delvist har indregnet de betalte varmebidrag ved opgørelsen af momsgrundlaget, skal reducere købsmomsen svarende til det momsbeløb, som fremgår af de udstedte kreditnotaer.

Spørgsmål 4 - Beskatningsspørgsmålet

Udgangspunktet er, at indkomsterhververen skal medregne indtægten (udbetalingsbeløbet) i sin indkomstopgørelse på det tidspunkt, hvor den pågældende erhverver endelig ret til beløbet. Der henvises til SKM2003.371.VLR, hvorefter tilbagebetalt AMBI blev beskattet i retserhvervelsesåret og ikke i det år, som den for meget betalte AMBI vedrørte.

SKAT forudsætter i den forbindelse, at faktureringstidspunktet alias kreditnotaens dato er (næsten) identisk med det tidspunkt, hvor Energitilsynet har truffet afgørelse om at udbetale overdækningsbeløb som et éngangsbeløb til de i sagen omhandlede varmeforbrugere, og at samme varmeforbrugere uden unødigt ophold modtager kreditnotaerne/gøres bekendt med retserhvervelsen og dermed den indtrådte skatte- og afgiftspligt.

SKAT skal indstille, at spørgsmålet besvares med ja, og kan således tilslutte sig spørgerens opfattelse.

Spørgsmål 4 - Momsspørgsmålet

SKAT indstiller, at der afgives en vejledende udtalelse.

Det er SKATs opfattelse, at de afgiftsmæssige konsekvenser af en tilbagebetaling skal medregnes hos modtageren i den afgiftsperiode, hvor kreditnotaen udstedes.

Der skal herved henvises til momsbekendtgørelsens §§ 55-57. 

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.