Klagen drejer sig om, hvorvidt en række udgifter afholdt af en zoologisk have (herefter benævnt Zoo) er fællesudgifter, der giver adgang til delvis momsfradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1. Derudover vedrører klagen Zoos mulighed for delvis godtgørelse af energi- og vandafgifter.

Landsskatterettens afgørelse

Skattecentrets afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger

Der afregnes ikke moms af Zoos entreindtægter, idet aktiviteten med Zoo er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 6.

Herudover har Zoo en række andre indtægtsgivende momspligtige aktiviteter, for eksempel en butik, hvor det er muligt at købe tøjdyr, postkort og andre souvenirs. Det er muligt at handle i butikken, selvom man ikke har billet til den zoologiske have, men langt størstedelen af indtægterne kan henføres til salg til de besøgende i den zoologiske have.

Endvidere har Zoo momspligtige indtægter fra bortforpagtning af en restaurant samt 3 kiosker. Restauranten og de 3 kiosker er alle lokaliseret inde i den zoologiske have. Forpagterne af restauranten og kioskerne betaler forpagtningsafgift til Zoo, hvilken er omkostningsafhængig og tillægges moms.

Endelig har Zoo indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, bl.a. generelle tilskud og donationer fra en sponsorklub.

Zoos indtægter i 2004 fordelte sig således:

Momsfritagne indtægter	17.590.130,00 kr.
Momspligtige indtægter (ekskl. moms)	5.327.877,00 kr.

Klagerens repræsentant har ved henvendelse af 13. februar 2007 på vegne af Zoo anmodet om tilbagebetaling af for lidt fradraget moms og manglende godtgørelse af energiafgifter for kalenderåret 2004, i alt 1.110.884,74. kr.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har ved afgørelse af 25. september 2007 fundet, at anmodning om tilbagebetaling af moms og afgifter for 2004 som følge af delvis fradragsret for samtlige udgifter, som alene vedrører Zoo ikke kan imødekommes. Tilsvarende kan anmodning om tilbagebetaling af energiafgifter ikke imødekommes.

Skattecentret kan alene imødekomme anmodningen om delvis fradragsret for moms vedrørende udgifter til administration, i det omfang administrationen også vedrører de momspligtige aktiviteter, hvorfor der anerkendes fradrag for 66.508 kr. vedrørende administrations udgifter.

Det er således skattecentrets vurdering, at de omhandlede udgifter, bortset fra udgifterne til administration, ikke har en umiddelbar og direkte tilknytning til momspligtige leverancer, som kan begrunde delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1.

En perifer tilknytning er ikke tilstrækkeligt til at opnå fradragsret, jf. EF-domstolens dom i sag nr. C-4/94 (Blp Group plc.), hvor salg af aktier med henblik på at fremskaffe kapital til den afgiftspligtige del af virksomheden, ikke blev anset for at have en tilstrækkelig tilknytning til den afgiftspligtige del af virksomheden til, at der kunne opnås delvis fradragsret.

Udgifter, der anvendes til en afgiftsfritaget transaktion uden direkte og umiddelbar tilknytning til en eller flere afgiftspligtige transaktioner, kan ikke medføre delvis fradragsret med henvisning til, at der er tale om fællesomkostninger.

Udgifterne til anlæg, bygninger med dyr, park, stisystemer, og foder til dyr har alle tilknytning til virksomheden zoologisk have og er afholdt som følge af zoologisk have-virksomheden. At en attraktiv zoologisk have også har betydning for omfanget af den afgiftspligtige virksomhed kan ikke tillægges betydning, jf. Blp-dommen, hvor netop det endelige mål var uden betydning.

Tilsvarende har de nævnte udgifter ikke den tilstrækkelige tilknytning til momspligtige transaktioner som salg af is, mad, butikken mv. til at der kan opnås delvis fradragsret efter § 38, stk. 1.

Landsskatteretten fandt ved kendelse, offentliggjort som TfS 2000,941 vedrørende en ejendomsmægler, at udgifter til salg og annoncering ikke blev anset for at have tilknytning til formidling af lån mv., selvom omfanget af formidling af lån var afhængigt af salget af huse. Videre fandt Landsskatteretten ved kendelse, offentliggjort som SKM2002.356.LSR (TfS 2002,690) at der ikke kunne opnås fradragsret for udgifter til en kapsejladsbåd. Klagerens begrundelse for fradragsretten var, at det var afgørende for reklameværdien, at båden blev placeret godt i løb. Et argument, som ikke blev anerkendt af Landsskatteretten.

Godtgørelse af energi- og vandafgiften følger momsen, hvorfor Zoo alene er berettiget til delvis godtgørelse af el- og vandafgiften for den del af forbruget, som kan relateres til administrationen, jf. ovenstående for fradragsretten for moms.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at Zoo har adgang til delvis fradragsret for moms vedrørende følgende omkostninger:

1. Omkostninger til anlæg og vedligeholdelse mv. af stisystemer, haveanlæg mv.
2. Omkostninger til opførelse og drift af dyreanlæg og dyrebure
3. Omkostninger i tilknytning til pasning og pleje af dyr, herunder omkostninger til foder
4. Omkostninger til formidling mv.

Videre har repræsentanten nedlagt påstand om, at Zoo har adgang til delvis godtgørelse for elafgift vedrørende energi anvendt til procesformål samt vandafgift.

Til støtte herfor har repræsentanten anført, at en virksomhed efter momslovens § 37 har fuld fradragsret for indkøb, der udelukkende benyttes til brug for virksomhedens leverancer, der ikke er momsfritaget efter momslovens § 13. En virksomhed vil derimod ikke have momsfradrag for udgifter, der udelukkende benyttes til aktiviteter momsfritaget efter momslovens § 13. En virksomhed, der både har momspligtige og momsfritagne aktiviteter, kan imidlertid også være omfattet af reglerne om delvis fradragsret for momsen, jf. momslovens § 38, stk. 1, 1 pkt.

Af momslovens § 38, stk. 1, 1. pkt. fremgår: "For varer og ydelser, som en registreret virksomhed anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden".

Momslovens § 38, stk. 1, 1. pkt. implementerer momssystemdirektivets artikel 173, stk. 1 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 5).

Af momssystemdirektivets artikel 173, stk. 1 fremgår: "For så vidt angår varer og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes både til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af artikel 168, 169 og 170, og til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den forholdsmæssige andel af momsen, der kan tilskrives den førstnævnte form for transaktioner".

På grundlag af bestemmelserne er det således muligt at få et delvis fradrag for momsen på udgifter, der benyttes til både momspligtige og momsfritagne aktiviteter.

EF-domstolen har i sag nr. C-4/94, (BLP Group) taget stilling til, hvornår en udgift er omfattet af bestemmelsen for delvis fradragsret. EF-domstolen fastslår i sagens præmis 19 følgende: "(...) I denne bestemmelse [6. momsdirektivs artikel 17, stk. 5] viser brugen af udtrykket "benyttes til", at fradragsretten efter stk. 2 forudsætter, at de omhandlede goder eller tjenesteydelser har en direkte og umiddelbar tilknytning til de afgiftspligtige transaktioner, og at det endelige mål, som den afgiftspligtige søger at opnå er uden betydning".

Hvis en udgift har en direkte og umiddelbar tilknytning til både den momspligtige og den momsfritagne aktivitet, er en virksomhed berettiget til at få delvis fradrag for momsen.

EF-domstolen har efterfølgende i en række sager stadfæstet princippet om en direkte og umiddelbar tilknytning til den afgiftspligtige transaktion, se eksempelvis sag nr. C-98/98 (Midland Bank pie) og sag nr. C-408/98 (Abbey National plc). I disse sager er det blevet fastslået, at generalomkostninger, der kan henføres direkte til både virksomhedens momspligtige og momsfritagne aktivitet, er omfattet af delvis fradragsret.

Efter EF-domstolens praksis er det således afgørende, om de pågældende udgifter direkte og umiddelbart kan henføres både til virksomhedens momspligtige aktivitet og til virksomhedens momsfritagne aktivitet. Kan omkostningen dette, er der tale om en generalomkostning omfattet af retten til delvis momsfradrag efter momssystemdirektivets artikel 173, stk. 1.

I en række nationale afgørelser er der ligeledes taget stilling til, hvornår der er tale om generalomkostninger, der er omfattet af den delvise fradragsret.

I SKM2002.237.LSR (TfS 2001,517) nåede Landsskatteretten frem til, at der var delvis fradrag for udgifter vedrørende ophold og fortæring samt bustransport, som blev afholdt i forbindelse med et fodboldholds kampe og træningsture. Landsskatteretten udtaler bl.a. følgende: "Endvidere finder retten, at de omhandlede udgifter til bustransport, ophold samt fortæring under træningsophold må anses for at være af betydning for opretholdelsen af holdets spillemæssige niveau og dermed holdets reklameværdi, hvorfor retten finder, at disse udgifter ud over betydningen for entreindtægter, har betydning for selskabets muligheder for at opnå sponsor- og reklameindtægter". Landsskatteretten når således i den pågældende sag frem til, at der er delvis fradragsret for udgifter, der afholdes for at fremme selskabets muligheder for at generere momspligtige indtægter.

SKM2004.401.LSR (TfS 2004,773) vedrører udgifter til et parkanlæg omkring et museum, hvor der var fri adgang til parken. Landsskatteretten når i sagen frem til, at udgifter til parkanlægget var generalomkostninger, da de ikke direkte kunne henføres til den momsfritagne museumsdrift. Som følge heraf havde museet delvis fradrag for momsen på udgifter til parkanlægget.

I SKM2007.236.ØLR (TfS 2007,377) har Østre Landsret afsagt dom vedrørende et pengeinstituts momsfradrag for ombygning af en kantine samt indkøb af inventar hertil. Kantinedriften blev i sagen udøvet som momspligtig virksomhed. Pengeinstituttet var derfor af den opfattelse, at ombygningsomkostningerne samt køb af inventar til kantinen var fuld fradragsberettiget. Landsretten når imidlertid frem til, at pengeinstituttet udelukkende var berettiget til delvis fradrag for momsen efter momsloven § 38, stk. 1. Som begrundelse herfor henviser Landsretten til den samlede brug af kantinen, samt til at der efter bekendtgørelsen om arbejdssteders indretning skal være spiseplads på arbejdsstedet. Landsretten lægger således vægt på, at kantinen blev benyttet til momsfritagne aktiviteter, da kantinen også blev benyttet af ansatte, der ikke var omfattet af kantineordningen, samt at kantinen blev benyttet til møder mv.

På grundlag af ovenstående praksis udsendte SKAT en meddelelse vedrørende retten til delvis fradragsret, jf. SKM2007.505.SKAT (TfS 2007,749), hvilken omhandler en golfklubs fradragsret for udgifter til etablering og drift mv. af golfanlæg. SKAT fastslår i meddelelsen, at golfklubben har ret til delvis fradrag for udgifterne, da der sker reklamering for sponsorer på eller i tilknytning til golfbanen, hvorfor der er den fornødne sammenhæng mellem udgiften og både den momsfritagne (golfaktiviteten) og den momspligtige (sponsoraterne) aktivitet.

Et skattecenter har den 21. august 2007 afsagt bindende svar vedrørende Zoos momsfradragsret for tilsvarende omkostninger som i nærværende sag. Med henvisning til SKAT's meddelelse i SKM2007.505.SKAT (TfS 2007,749) fastslår skattecentret, at Zoo er berettiget til delvis momsfradrag af de pågældende udgifter. Forskellen mellem nærværende sag og det bindende svar er udelukkende, at Zoo for regnskabsåret 2007 og fremover vil have sponsorindtægter, der direkte tilfalder Zoo, hvorimod de hidtil er tilgået en sponsorklub.

Endvidere er der henvist til Højesterets dom af 16. november 2007, offentliggjort som SKM2007.837.HR, hvor Højesteret fandt, at selskabet kun havde delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1, for udgifter til etablering af opmarchafsnit og tilkørselsramper til motorkøretøjer på to havneanlæg, idet udgifterne fandtes at vedrøre såvel den momspligtige befordring af køretøjerne som den momsfritagne personbefordring af de rejsende bilister, jf. § 13, stk. 1, nr. 15.

Generalomkostningsbegrebet skal ifølge praksis fortolkes bredt, hvorfor selv en perifer tilknytning til den momspligtige aktivitet er tilstrækkelig til, at udgifterne er delvis fradragsberettigede. Vurderingen af, om afholdte udgifter er delvis fradragsberettiget, skal foretages på grundlag af, hvorvidt de pågældende udgifter har en indvirkning på såvel momspligtige som momsfritagne aktiviteter. Er dette tilfældet, vil udgiften være omfattet af momslovens § 38, stk. 1, hvorefter der skal foretages delvis fradrag for momsen på den pågældende udgift.

De omkostninger, der afholdes, har det overordnede formål, at haven skal fremstå som en attraktiv have med flotte anlæg og spændende dyr for derved at tiltrække flest mulige besøgende til haven. Antallet af besøgende har betydning for størrelsen af entreindtægten, som er momsfritaget, men der er også en tæt sammenhæng mellem antallet af besøgende og den momspligtige omsætning i butikken, restauranten og øvrige salgssteder. For restauranten og kioskerne er antallet af besøgende sågar altafgørende, da disse fysisk er beliggende inde i haven. Deres eneste mulighed for at generere indtægter er derfor via de besøgende. Jo flere besøgende der er i Zoo, jo højere omsætning vil restauranten og kioskerne have, hvorved den momspligtige forpagtningsafgift til Zoo maksimeres. De udgifter, som haven afholder, vil dermed have indflydelse på både Zoos momsfritagne aktivitet såvel som på den momspligtige aktivitet. Dermed vil udgangspunktet være, at omkostninger, der vedrører drift af haven, som altovervejende hovedregel udgør generalomkostninger omfattet af adgangen til delvis fradragsret.

Omkostninger til anlæg og vedligeholdelse mv. af stisystemer, haveanlæg mv.

Stisystemerne benyttes til at komme rundt i haven. De benyttes således til at føre de besøgende hen til de forskellige zoologiske aktiviteter, men de benyttes også af de besøgende til at komme hen til de momspligtige aktiviteter eksempelvis restauranten. Da stisystemerne således benyttes i forbindelse med både den momsfritagne aktivitet og den momspligtige aktivitet, har stisystemerne en direkte og umiddelbar tilknytning til både momsfritagne som momspligtige aktiviteter. Omkostningerne til anlæg og vedligeholdelse mv. af stisystemer er derfor delvis momsfradragsberettigede.

Haveanlægget mv. bidrager til gæstens samlede oplevelse af Zoo. De besøgende sidder ofte på græsplænerne, bænke mv. og spiser den mad, de har købt i restauranten eller i andre salgssteder. Haveanlægget benyttes således også i forbindelse med de momspligtige aktiviteter. Zoo er derfor berettiget til delvis fradrag af momsen på de udgifter, de afholder i forbindelse hermed.

Omkostninger til opførelse og drift af dyreanlæg og dyrebure

Jo bedre og mere attraktive dyreanlæggene og -burene er, jo flere besøgende er der i Zoo. Zoo har derfor i 2004 afholdt en række udgifter til opførelse og drift af dyrebure og -anlæg samt produktudvikling. Da et større antal besøgende medfører, at såvel den momsfritagne såvel som den momspligtige aktivitet/indtægt forøges, har de udgifter, som Zoo har afholdt hertil, en umiddelbar og direkte sammenhæng til både den momsfritagne såvel som den momspligtige aktivitet.

Omkostninger i tilknytning til pasning og pleje af dyr, herunder omkostninger til goder

At dyrene fremstår sunde og velplejede, er altafgørende for antallet af besøgende. De omkostninger, som Zoo afholder til pasning og pleje af dyrene, har dermed stor indflydelse på, i hvilket omfang der genereres momspligtige indtægter i salgsstederne i Zoo, hvorfor omkostningerne er delvis fradragsberettigede.

Omkostninger til formidling mv.

Formidling om dyrene i haven skaber opmærksomhed omkring den zoologiske have. Derved øges publikumsinteressen, hvorved antallet af besøgende stiger. Da antallet af besøgende har en indvirkning på både den momsfritagne og momspligtige aktivitet, er Zoo delvis fradragsberettiget af momsen på de udgifter, de afholder til formidling mv.

El-afgift vedrørende energi anvendt til procesformål og vandafgift

Zoo er berettiget til at få godtgjort vandafgift, jf. vandafgiftslovens § 9, stk. 1. Godtgørelsen af vandafgift følger som udgangspunkt momsfradragsprocenten, jf. vandafgiftslovens § 9, stk. 2. Herudover er der adgang til delvis godtgørelse af el-afgift vedrørende forbrug af elektricitet knyttet til drift mv. af haven, jf. elafgiftsloven § 11, stk. 1. Godtgørelsen fastsættes ved anvendelse af momsfradragsprocenten. Da Zoo er berettiget til delvis godtgørelse af momsen på driftsudgifterne, er Zoo også berettiget til delvis godtgørelse af de energiafgifter, der vedrører energiforbrug knyttet til disse aktiviteter.

Ifølge skattecentret er det faktum, at Zoo ikke har haft momspligtige sponsorindtægter i 2004 afgørende for, at der ikke er delvis momsfradragsret. Ifølge skattecentret kan man ikke benytte den pågældende meddelelse, medmindre man har sponsorindtægter.

Det er korrekt, at SKAT's meddelelse henviser til sponsoraterne som begrundelse for opnåelse af delvis momsfradragsret. SKAT's meddelelse har imidlertid baggrund i ovenstående nationale praksis, hvilket bl.a. omfatter Landsskatterettens afgørelse i SKM2001.237.LSR (TfS 2001,517) om et fodboldholds momsfradragsret. I denne afgørelse udtaler Landsskatteretten følgende: "(...), at de omhandlede udgifter til holdets bustransport i forbindelse med kampe må anses for at være afholdt såvel i forbindelse med selskabets momsfrie indtægter, entreindtægter ved amatørkampe, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, som i forbindelse med selskabet momspligtige indtægter, blandt andet i form af sponsor- og reklameindtægter, (...)".

Ved at indføje "blandt andet" fastslår Landsskatteretten, at det ikke udelukkende er sponsor- og reklameindtægter, der begrunder den delvise fradragsret. Andre former for momspligtige indtægter kan dermed også begrunde, at udgiften er delvis momsfradragsberettiget. At Zoo ikke har momspligtige sponsorindtægter, kan derfor ikke begrunde, at Zoo ikke har en delvis momsfradragsret for udgifterne, så længe Zoo har andre momspligtige indtægter, der påvirkes af de pågældende udgifter.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af momslovens § 38, stk. 1, 1. pkt. følger:

"For varer og ydelser, som en registreret virksomhed anvender både til fradragsberettiget formål efter § 37 og andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden".

Bestemmelsen implementerer 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 5, (nu momssystemdirektivets artikel 173, stk. 1), hvoraf følger:

"For så vidt angår goder og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes såvel til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af stk. 2 og 3, som til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den del af beløbet for den førstnævnte form for transaktioner (...)".

Spørgsmålet er, hvorvidt de afholdte omkostninger til anlæg og vedligeholdelse af stisystemer og have, opførelse og drift af dyreanlæg, pasning og pleje af dyr, herunder foder samt omkostninger til formidling er anvendt i overensstemmelse med momslovens § 38, stk. 1, 1. pkt. Besvarelsen heraf må ske med udgangspunkt i ordlyden af det bagvedliggende direktiv "benyttes ... til", samt med udgangspunkt i den til direktivet hørende praksis.

EF-domstolen har i sag C-4/94 (Blp Group plc) på baggrund af en ordlydsfortolkning af artikel 17, stk. 2 fastslået, at indrømmelse af fradragsret fordrer, at der foreligger en direkte og umiddelbar tilknytning mellem på den ene side det indkøbte og på den anden side de afgiftspligtige transaktioner. EF-domstolen har siden gentaget dette krav, jf. herved for eksempel EF-domstolens dom i sag nr. C-408/98 (Abbey National plc) og EF-domstolens dom i sag nr. C-98/98 (Midland Bank plc).

EF-domstolen har videre i sag nr. C-98/98 (Midland Bank plc) udtalt, jf. præmis 33, at rækkevidden af begrebet "direkte og umiddelbar" skal fortolkes af de nationale domstole, og at der skal foretages en konkret vurdering på baggrund af de faktiske omstændigheder i hver sag.

Endvidere fremgår det af EF-domstolens dom i sag nr. C-4/94 (Blp Group plc), at det endelige mål, som den afgiftspligtige søger at opnå er uden betydning, jf. præmis 28.

Retten finder herefter, at de afholdte udgifter til anlæg og vedligeholdelse af stisystemer og have, opførelse og drift af dyreanlæg, pasning og pleje af dyr, herunder foder samt omkostninger til formidling, alene har en direkte og umiddelbar tilknytning til de afgiftsfritagne transaktioner. Udgiften kan således ikke karakteriseres som en fællesudgift, hvorfor der ikke er adgang til fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, 1. pkt.

Endvidere kan der ikke indrømmes fradrag efter generalomkostningsprincippet, jf. herved for eksempel EF-domstolens dom i sag nr. C-408/98 (Abbey National plc).

På baggrund heraf kan anmodningen om godtgørelse af energi- og vandafgiften endvidere ikke imødekommes.

Skattecentrets afgørelse stadfæstes dermed.