Parter

A
(advokat Torben Bagge)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Advokat Steffen Sværke)

Afsagt af byretsdommerne

Mette Kølln, Mette Helby Jensen og Mette Søgaard Vammen

Sagens genstand og parternes påstande

Denne sag drejer sig, om i hvilket omfang sagsøgeren A, der i december 2004 købte 10 andele i kommanditselskabet K/S H1, har ret til at få medtaget beløb på den skattemæssige fradragskonto pr. 31. december 2004 som følge af henholdsvis indbetalinger og skyldige indbetalinger til kommanditselskabet og en kautionsforpligtelse for kommanditselskabets gæld, samt hvorvidt fradragskontoen pr. 31. december 2004 skal reduceres med ikke-fradragsberettigede udgifter/ikke-afskrivningsberettigede udgifter i forbindelse med ejendomserhvervelse.

Sagsøgeren har nedlagt principal påstand om, at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at der ved opgørelsen af sagsøgerens fradragskonto pr. 31. december 2004 relaterende til hans deltagelse som kommanditist i K/S H1 skal medtages følgende beløb:

1. kontant indskudskapital på 230.000 kr. (23.000 kr. x 10 anparter),
2. skyldig indskudskapital på 100.000 kr. ((2 x 5.000 kr. ) x 10 anparter),
3. hans hæftelse som selvskyldnerkautionist (225.000 kr. x 10 anparter), med fradrag af den andel af kautionsforpligtelsen, for hvilken sagsøger har regres overfor medkommanditisterne ((12,5 % /16,25 %) (2.250.000 kr.)) i alt 1.730.769 kr., samt
4. at sagsøgerens fradragskonto pr. 31. december 2004 ikke skal reduceres med ikke-fradragsberettigede udgitter/ikke-afskrivningsberettigede udgifter 31.455 kr. pr. anpart i alt 314.550 kr.

Subsidiært har sagsøgeren nedlagt påstand om hjemvisning af sagen til fornyet talmæssig behandling ved ligningsmyndighederne.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Sagen er anlagt den 17. december 2007 og er behandlet af tre dommere.

Landsskatteretten afsagde den 17. juli 2007 følgende kendelse

"...

Klagen skyldes, at skattecentret har foretaget korrektioner i opgørelsen af afskrivningsgrundlaget og fradragskontoen i K/S H1.

Landsskatterettens afgørelse

Skattecentret har ikke godkendt samtlige selvangivne omkostninger tillagt anskaffelsessummen for ejendommen, og skattecentret har ved opgørelsen af fradragskontoen medregnet 2.500 kr. pr. andel og reguleret for formuetab.

Landsskatteretten godkender stempel- og tinglysningsomkostninger på i alt 1.682.351 kr., advokatudgifter på 340.910 kr., udgifter til vurderingsrapport på 18.595 kr. og mæglerudgifter på 1. 830.888 kr. tillagt afskrivningsgrundlaget for K/S H1. Landsskatteretten stadfæster skattecentrets afgørelse om, at fradragskontoen godskrives med 2.500 kr. pr. andel, samt at der skal ske regulering på fradragskontoen for så vidt angår klagerens andel af ikke-afskrivningsberettigede udgifter. Den nærmere talmæssige opgørelse af afskrivningsgrundlaget, fradrag for afskrivninger samt fradragskontoen overlades til skattecentret.

Sagens oplysninger

Klageren erhvervede den 13. december 2004 10 stk. andele i K/S H1 svarende til 10/80 af kommanditselskabet samlede antal andele. Ved tegningen erhvervede klageren endvidere 10 stk. anparter á nominelt 2.000 kr. i selskabet H2 ApS der er komplementar i K/S H1. Ejendomsprojektet er udbudt af G1 A/S.

Af tegningsaftalen fremgår det, at der pr. andel kontant skal indbetales 25.000 kr. ved overdragelsen samt 5.000 kr. pr. 1. maj og 1. november 2005. Herefter betales hver 1. maj og hver 1. november i årene fra 2006 til 2018 i overensstemmelse med budgetterne i prospektet. Af tegningsaftalen fremgår endvidere følgende vedrørende selvskyldnerkaution:

"Jeg erklærer mig bekendt med, at jeg foruden erlæggelsen af nævnte forpligter mig til at give personlig selvskyldnerkaution overfor:

selskabets kreditorer, maksimeret til kr 323.000 pr. tegnet andel. "

Ved underskrivelse af tegningsaftalen accepterede klageren tilbuddet om at optage et indskudslån hos G1 A/S på 25.000 kr. pr. andel, i alt 250.000 kr. for 10 andele, med henblik på at finansiere indskuddet. Det dertil oprettede gældsbrev er underskrevet den 26. marts 2005.

Af vedtægterne for K/S H1 fremgår bl. a. følgende om kapitalforholdene

"...

§ 3	Kapitalforhold
3.0	Kommanditselskabets stamkapital udgør kr. 200.000 der er opdelt i 80 kommanditandele á kr. 2.500. På hver kommanditandel indbetales som nærmere anført i tegningsaftalen. Kommanditselskabet er endeligt etableret, når kommanditselskabet er fuldtegnet.
3.1	Komplementaren er berettiget til, når og i det omfang der skønnes nødvendigt af hensyn til kommanditselskabets drift, at kræve den resterende del af kommanditandelen eller en del heraf indbetalt fra kommanditisterne. Kommanditisterne er i så fald forpligtet til senest 14 dage efter betalingsanmodningens fremkomst at foretage den krævede indbetaling...
§ 6	Hæftelse
6.1	Der skal til enhver tid være minimum en komplementar. Komplementaren optræder som ansvarlig deltager i kommanditselskabet og hæfter direkte og ubegrænset for alle kommanditselskabets forpligtelser. Til gengæld herfor modtager komplementaren hvert år en økonomisk kompensation fastsat af generalforsamlingen, dog minimum 15 % af komplementarens egenkapital ved regnskabsårets start. Komplementaren kan, men skal ikke være kommanditist i kommanditselskabet. Kommanditisternes hæftelse overfor kommanditselskaber er begrænset til den eller de tegnede andeles nominelle størrelse med fradrag af kontante indbetalinger. Kommanditisterne forpligter sig herudover i forbindelse med køb af andele til at give selvskyldnerkaution overfor selskabets finansier.
6.2	Generalforsamlingen kan beslutte at udskifte komplementaren.
6.3	Kommanditisterne har ingen regres overfor komplementaren

... "

Kommanditselskabet erhvervede i 2004 en ejendom i Tyskland der benyttes til supermarked. Kommanditselskabet erhvervede den købte ejendom for en pris på 40.660.455 kr. Kommanditselskabet optog i den forbindelse bl.a. lån hos F1 Bank AG og F2 Bank. Kommanditselskabet optog således et lån i F2 Bank på 1.680.000 Euro, svarende til 11.511.968 kr. Kommanditselskabet havde i F2 Bank i øvrigt to kassekreditter på 50.000 Euro og 20.141 Euro, svarende til 372.380 kr. og 150.000 kr.

Den 31. marts 2005 underskrev klageren kautionserklæring overfor F2 Bank. Følgende fremgår bl.a. heraf

"Til sikkerhed for opfyldelse af enhver forpligtelse, herunder evt. overtræk som K/S H1 .... har eller måtte få overfor F2 Bank herunder enhver af sparekassens filialer og afdelinger indestår underskrevne Adm. direktør A ... som selvskyldnerkautionist.

Kautionen kan fuldt ud gøres gældende for 16,25 % af debitors mellemværende.

Rente af kautionstilsvaret kan dog maksimalt beregnes i 6 måneder forud for meddelelsen til selvskyldnerkautionisten, og herefter indtil sparekassens tilgodehavende er fyldestgjort.

... "

G1 A/S har som udbyder har ved faktura af 24. august 2005 opkrævet kommanditselskabet et honorar på 2.428.700 kr. for udbyders arbejde i forbindelse med projektet.

Ved opgørelsen af den afskrivningsberettigede anskaffelsessum for ejendommen har kommanditselskabet tillagt anskaffelsessummen diverse handelsomkostninger. Afskrivningsgrundlaget er opgjort som angivet nedenfor:

Anskaffelsessum, ejendom, jf. skøde	40.660.455 kr.
Stempel- og tinglysningsafgift	1.868.823 kr.
Advokatsalær for handlens berigtigelse	241.738 kr.
Mægler R1	1.757.251 kr.
Vurderingsrapport	55.786 kr.
Udbyderhonorar, G1	1.952.501 kr.
Markedsføring, G1	390.500 kr.
Låneomkostninger	706.620 kr.
Låneomkostninger, ikke afskrivningsberett.	0 kr.
I alt	47.633.674 kr.
Heraf grundværdi, 10 %	4.763.367 kr.
Afskrivningsgrundlag	42.870.307 kr.
Heraf pr. andel, 1/80	535.879 kr.

Klageren har herefter foretaget fradrag for afskrivninger med 267.940 kr.

Skattecentrets afgørelse

Ved opgørelsen af fradragskontoen kan der medregnes ansvarlig indskudskapital pr. 31. december 2004 på 2.500 kr. De i budgettet stipulerede indbetalinger vil kunne tillægges fradragskontoen, efterhånden som der sker faktisk indbetaling af disse.

Forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld medregnes, i det omfang forpligtelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere. Det fremgår af kommanditselskabets vedtægter i § 6, stk. 3, at der er givet afkald på regres overfor komplementaren. Det ses ikke andetsteds, at der er givet afkald på regres overfor de øvrige kommanditister, og der ses ikke at være givet afkald på regres over for selskabsindeståendet i K/S H1, hvorfor betingelserne i TSS-cirkulære 1990-1 ikke er opfyldt. Selvskyldner kautionen til F2 Bank kan derfor ikke medtages ved opgørelsen af fradragskontoen.

Vedrørende opgørelsen af afskrivningsgrundlaget bemærkes det, at der er udbedt dokumentation for de afholdte købsomkostninger på 6.973.219 kr. ud over selve ejendommens købesum. Heraf er alene 6.051.655 kr. dokumenteret. Forskellen på 881.541 kr. er ikke godkendt som følge af manglende dokumentation. Af de dokumenterede udgifter kan alene sædvanlige købsomkostninger tillægges ejendommens købesum og indgå i afskrivningsgrundlaget, medens resten anses for ikke-fradragsberettigede etableringsudgifter, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Udgifter til tinglysning på 1.567.496 kr., advokat på 185.953 kr. og vurderingsrapport på 18.595 kr., i alt 1.772.044 kr., er godkendt tillagt købesummen som handelsomkostninger. Låneomkostninger på lån med løbetid udover 2 år kan ikke tillægges anskaffelsessummen, og mæglerudgiften til R1 kan ikke fratrækkes, da der ikke er dokumenteret en direkte sammenhæng mellem udgiften og ejendommens anskaffelse. Udbyderhonoraret til G1 A/S anses for en ikke-afskrivningsberettiget og ikke-fradragsberettiget etableringsudgift. Der er henset til, at der er erhvervet en færdig investeringspakke. Udbyderhonoraret anses for betaling for arbejdsopgaver, som vedrører etableringen af projektet og dækker over udbyders omkostninger for at kunne tilbyde et tegnefærdigt projekt til kommende investorer. Af de selvangivne købsomkostninger på 6.973.219 kr. er alene 1.772.044 kr. godkendt tillagt købesummen. Forskellen på 5.201.175 kr. indgår ved opgørelsen af fradragskontoen, svarende til 65.020 kr. pr. anpart.

Klagerens påstand og argumenter

Fradragskontoen

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at fradragskontoen pr. 31. december 2004 kan godskrives med et beløb på i alt 2.060.769 kr.

Klageren forpligtede sig ved underskrivelsen af tegningsaftalen til at indskyde kontant 25.000 kr. pr. andel. Klageren forpligtede sig således nærmere til at indskyde 23.000 kr. pr. andel i K/S H1, i alt 230.000 kr. for 10 andele, og 2.000 kr. pr. anpart i komplementarselskabet, i alt 20.000 for 10 anparter.

Af beløbet på 23.000 kr. pr. andel blev 2.500 kr. pr. andel betegnet som stamkapital i kommanditselskabets vedtægter, og der er ikke uenighed om, at dette beløb kan medregnes ved opgørelsen af fradragskontoen.

Skattecentrets afgørelse forstås således, at skattecentret er af den opfattelse, at det resterende beløb på 20.500 kr. pr. andel først kan medregnes ved opgørelsen af fradragskontoen på tidspunktet for indbetalingen i 2005.

Klagerens repræsentant er ikke enig heri. Det fremgår således direkte af TSS-cirkulære nr. 1 af 11. januar 1990, at man ved opgørelsen af fradragskontoen medtager indskud, der kan anses for ansvarlig indskudskapital, og at der medregnes såvel indskud som skyldigt indskud.

Der henvises i den forbindelse til Vestre Landsrets dom offentliggjort i SKM2005.450.VLR. Afgørelsen illustrerer, at resthæftelse for betaling af anparter kan medregnes ved opgørelsen af fradragskontoen, hvis der er tale om ansvarlig indskudskapital. Det er væsentligt at holde sig for øje, at man ikke må sammenblande begrebet stamkapital med begrebet indskudskapital. Det er indskudskapitalens størrelse, der har betydning for opgørelsen af fradragskontoen, jf. TSS-cirkulærets punkt 1 a. Ved opgørelsen af indskudskapitalen medregnes både kontant indskud ved tegning og skyldigt indskud. Det følger af ovennævnte dom, at skyldigt indskud skal medregnes ved opgørelsen af fradragskontoen, hvis der er tale om en reel hæftelse.

Kommanditselskabet havde pr. 31. december 2004 påtaget sig forpligtelser overfor eksterne kreditorer af en sådan størrelse, at der utvivlsomt var realitet i kommanditisternes hæftelse for kommanditisternes gæld pr. 31. december 2004.

Klageren forpligtede sig i forbindelse med tegningen videre til at foretage indbetaling af 5.000 kr. pr. andel henholdsvis den 1. maj og den 1. november 2005, svarende til 100.000 kr. for 10 andele. Det gøres gældende, at der var tale om en reel forpligtelse, som klageren påtog sig ved underskrivelsen af tegningsaftalen den 13. december 2004. At der var tale om et reelt skyldigt indskud understøttes af, at klageren defacto indbetalte 100.000 kr. i løbet af 2005. Forpligtelsen skal derfor medregnes ved opgørelsen af fradragskontoen pr. 31. december 2004.

Klageren forpligtede sig ved tegningen den 13. december 2004 til at påtage sig en selvskyldnerkaution overfor kommanditselskabets kreditorer, maksimeret til 225.000 kr. pr. andel, svarende til 2.250.000 kr. for 10 andele. Det fremgår af vedtægterne, at klageren ikke har regres overfor komplementarselskabet, og derfor skal den af klageren i tegningsaftalen påtagne selvskyldnerkautionsforpligtelse som udgangspunkt medtages ved opgørelsen af fradragskontoen pr. 31. december 2004.

Hæftelsen skal dog medtages med fradrag af den andel af kautionsforpligtelsen, for hvilken klageren har regres overfor medkommanditisterne. Klagerens kaution kan fuldt ud gøres gældende for 16,25 % af kommanditselskabets mellemværende med F2 Bank. Da klageren ejer 10 ud af i alt 80 andele, hæfter han i det indbyrdes forhold kommanditisterne imellem alene for en andel på 10/80, svarende til 12,5 % af kommanditselskabets gæld. Den andel af kautionsforpligtelsen på i alt 2.250.000 kr., der skal medtages, kan herefter opgøres til 1.730.769 kr.

Købsomkostninger

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for ejendommen skal medtages følgende udgifter:

Ejendommens skødesum	40.660.455 kr.
Stempel- og tinglysningsomkostninger i alt	1.682.351 kr.
Advokatomkostninger	340.910 kr.
Udgifter til mægleren R1	1.830.888 kr.
Udgifter til vurderingsrapport	18.595 kr.
I alt	44.533.199 kr.

I den skatteretlige teori og praksis er der bred enighed om, at alle sædvanlige omkostninger, der knytter sig til erhvervelsen af et givent aktiv - som eksempelvis et mæglersalær, provisionshonorar, stempel- og skødeomkostninger og lignende købsomkostninger - kan tillægges ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum. Der henvises i øvrigt til Vestre Landsrets dom offentliggjort i SKM2005.450.VLR.

Det er dokumenteret, at de i påstanden omregnede omkostninger er afholdt og medgået til gennemførelsen af kommanditselskabets erhvervelse af ejendommen.

Formuetab

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens fradragskonto pr. 31. december 2004 ikke skal reduceres med ikke-fradragsberettigede og ikke-afskrivningsberettigede udgifter.

En forudsætning for en sådan regulering af fradragskontoen er, at et eventuelt ikke-fradragsberettiget tab har belastet kommanditisternes kapitalkonti, jf. TSS-cirkulære 1990-1, punkt k. Dette er konkret ikke sket, da revisor har aktiveret de ikke-fradragsberettigede udgifter på ejendommens anskaffelsessum med den effekt, at de ikke-fradragsberettigede udgifter ikke har påvirket kommanditisternes regnskabsmæssige kapitalkonti (indskud). Derfor skal der ikke ske en reduktion af fradragskontoen med ikke-fradragsberettigede udgifter. Forholdet er således, at de i ikke-fradragsberettigede udgifter ikke har medført nogen reduktion af kommanditisternes hæftelselforpligtelser i forhold til kommanditselskabet og kommanditselskabets kreditorer.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

En kommanditist kan ikke ved sin indkomstopgørelse samlet fratrække et større beløb end svarende til den til anparten hørende hæftelse, idet anpart i driftsunderskud samt skattemæssige afskrivninger alene kan fratrækkes i den udstrækning, de modsvares af en positiv saldo på fradragskontoen.

Ved opgørelsen af fradragskontoen medtages indskud, der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Der medregnes såvel indbetalt som skyldigt indskud. Endvidere medregnes forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, i det omfang forpligtelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere.

Efter Landsskatterettens opfattelse kan klageren ved opgørelsen af fradragskontoen pr. 31. december 2004 medregne den vedtægtsbestemte indskudskapital. I vedtægterne for kommanditselskabet er det anført, at stamkapitalen udgør 2.500 kr. pr. andel, samt at der i øvrigt indbetales som nærmere anført i tegningsaftalen. Efter Landsskatterettens opfattelse kan klageren herefter alene medregne 2.500 kr. pr. andel, svarende til 25.000 kr. for 10 andele.

De indbetalinger, som klageren ud over stamkapitalen skal foretage til kommanditselskabet som følge af tegningsaftalen, kan efter Landsskatterettens opfattelse først medregnes ved opgørelsen af fradragskontoen på tidspunktet for indbetalingerne. Da klageren ikke har indbetalt noget beløb i 2004, kan der alene medregnes et beløb på 25.000 kr., svarende til den skyldige ansvarlige indskudskapital. Differencen mellem beløbet på 23.000 kr pr. andel og stamkapitalen på 2.500 kr. pr. andel samt beløbet på 10.000 kr. pr. andel kan derfor ikke medregnes på fradragskontoen pr. 31. december 2004.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at forpligtelser som følge af kommanditisternes medhæftelse som selvskyldner for kommanditselskabets gæld ikke kan godskrives fradragskontoen, før kautionen endeligt er påtaget. Da kautionserklæringen afgivet over for F2 Bank først er påtaget i marts 2005, kan forpligtelsen ikke medtages på fradragskontoen pr. 31. december 2004. Der henvises til Vestre Landsrets dom af 19. juni 2007.

For så vidt angår opgørelsen af afskrivningsgrundlaget godkender Landsskatteretten stempel- og tinglysningsomkostninger på i alt 1.682.351 kr. tillagt afskrivningsgrundlaget som handelsomkostninger ved ejendomskøbet. Landsskatteretten godkender endvidere, at advokatudgiften på 340.910 kr. og udgiften til vurderingsrapport på 18.595 kr. tillægges afskrivningsgrundlaget, idet udgifterne er afholdt i forbindelse med handlen med ejendommen.

Den afholdte udgift til ejendomsmægler R1 på 1.830.888 kr. godkendes i øvrigt tillagt anskaffelsessummen for ejendommen, idet det overfor Landsskatteretten på tilstrækkelig vis er sandsynliggjort, at udgiften er afholdt i forbindelse med købet af ejendommen, og at arbejdet alene har omfattet typisk mæglerarbejde.

Skattecentrets afgørelse om, at de ikke-afskrivningsberettigede omkostninger skal fragå fradragskontoen, stadfæstes. Landsskatteretten er således enig med skattecentret i, at fradragskontoen skal reguleres for de udgifter, der ikke godkendes afskrivningsberettigede. Da Landsskatteretten ovenfor har godkendt yderligere omkostninger tillagt anskaffelsessummen for ejendommen, skal beløbet reguleres i overensstemmelse hermed.

Skattecentrets afgørelse ændres i overensstemmelse hermed. Den nærmere talmæssige opgørelse af afskrivningsgrundlaget, fradrag for afskrivninger samt fradragskontoen overlades til skattecentret.

Den ændrede skatteberegning vil fremgå af en revideret årsopgørelse, som senere vil blive udskrevet af skattemyndighederne.

..."

Sagens øvrige oplysninger

Af "Prospekt K/S H1" fremgår blandt andet, at G1 A/S indbød "maksimalt 10 privatpersoner eller selskaber til køb af 80 andele á kr. 2.500 i K/S H1, der pr. 31.12.2004 erhverver ejendommen beliggende ..., Tyskland". Af prospektet fremgår endvidere følgende:

"...

Investors forhold

Køb af andele

Kommanditselskabet K/S H1 er opdelt i 80 andele á kr. 2.500, ...

Kontantindskuddet ved køb udgør kr. 25.000 pr. kommanditandel. Heraf udgør kr. 2.000 købet af en tilsvarende andel af komplementarselskabet. Indskuddet forfalder til betaling den 31.12.2004. Ved betaling efter denne dato tillægges en rente på 6 % pr. halvår fra den 31.12.2004 og indtil betaling sker.

...

Hæftelse

Nærværende projekt er organiseret som et Kommanditselskab (K/S), hvilket medfører at investorernes hæftelse, foruden det kontante indskud, er begrænset til deres forholdsmæssige andel af stamkapitalen. I dette projekt udgør stamkapitalen kun kr. 2.500 pr. andel...

Foruden ovennævnte hæftelse forpligter investorerne sig til at afgive forventet selvskyldnerkaution på i alt kr. 225.000 pr. tegnet andel overfor selskabets kreditorer, ...

..."

Af statsautoriseret revisor PLs "Redegørelse vedrørende K/S H1" af 12. november 2004, der indgik som bilag til prospektet, fremgår blandt andet følgende:

"...

Projektet er organiseret i kommanditselskabsform, hvilket medfører, at den enkelte kommanditist maksimalt vil kunne foretage skattemæssige fradrag svarende til den pågældende skatteyders maksimale hæftelse i projektet, som i nærværende projekt er identisk med kommanditistens forholdsmæssige andel af stamkapitalen med tillæg af eventuelle personlige kautioner overfor långiver.

Af vedtægterne til K/S H1 fremgår det, at der er en stamkapital på kr. 200.000 fordelt på 80 anparter svarende til kr. 2.500 pr. anpart. Herudover skal investor forpligte sig til at afgive selvskyldnerkaution på forventeligt i alt kr. 225.000 pr. tegnet anpart overfor selskabets kreditorer.

..."

Det er oplyst, at K/S H1 ved købsaftale af 22. december 2004 erhvervede den omhandlede ejendom betinget af købesummens betaling. Finansieringen af handlen faldt på plads i marts 2005. Det var et led heri, at kommanditselskabet optog et valutalån på 1.680.000 Euro via F2 Bank. Til brug for optagelsen af valutalånet gav kommanditselskabet den 30. marts 2005 F2 Bank fuldmagt til at optage lånet hos en udenlandsk bank.

Af årsrapport 2004 (1. regnskabsår) for K/S H1 udarbejdet af statsautoriseret revisor PL fremgår det af revisionspåtegningen blandt andet, at revisionen ikke har givet anledning til forbehold. Af konklusionen fremgår følgende:

"...

Det er vor opfattelse, at årsrapporten giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2004 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret i 2004 i overensstemmelse med årsregnskabsloven.

..."

Videre fremgår det af årsrapportens afsnit om den anvendte regnskabspraksis blandt andet, at aktiver indregnes i balancen, når det er sandsynligt, at fremtidige økonomiske fordele vil tilflyde selskabet, og aktivets værdi kan måles pålideligt. Om tilgodehavender fremgår det, at de måles til amortiseret kostpris, der sædvanligvis svarer til nominel værdi, der reduceres med nedskrivning til imødegåelse af forventede tab. Af balancen pr. 31. december 2004 fremgår blandt andet, at de materielle anlægsaktiver i alt udgjorde 47.633.674 kr., svarende til værdien af ejendommen opgjort som summen af anskaffelsessummen ifølge skøde på 40.660.455 kr. og købsomkostninger på 6.973.219 kr. og at omsætningsaktiverne udgjorde i alt 200.000 kr. Det er oplyst, at beløbet udgør stamkapitalen på 80 x 2.500 kr. Passiverne er ifølge årsrapporten opgjort til 47.833.674 kr., der fremkommer som summen af kortfristede gældsforpligtelser på 47.658.674 kr. og egenkapitalen på 175.000 kr. Egenkapitalen er opgjort som den kontant opkrævede stamkapital på 200.000 kr. med fradrag af overført resultat på 25.000 kr.

Af specifikationer til årsrapporten fremgår, at sagsøgerens resthæftelse pr. 31. december 2004 er opgjort til 2.275.000 kr., der fremkommer som hans andel af stamkapitalen på 25.000 kr. og selvskyldnerkaution på 2.250.000 kr.

Af årsrapport 2005 for kommanditselskabet udarbejdet af statsautoriseret revisor PL fremgår blandt andet, at stamkapitalen er opgjort til 18.000.000 kr. som udgøres af 80 andele af 225.000 kr. Den kontant opkrævede andel af stamkapitalen pr. 31. december 2005 er opgjort til 2.640.000 kr. Beløbet fremkommer som summen af 200.000 kr., der var den kontant opkrævede andel af stamkapital primo, og årets opkrævning på 2.440.000 kr. Egenkapitalen pr. 31. december 2005 er opgjort til i alt 1.874.851 kr.

Af specifikationer til årsrapporten for 2005 fremgår blandt andet, at sagsøgerens resthæftelse pr. 31. december 2005 er opgjort til 3.964.038 kr., der fremkommer som andel af stamkapital på 2.250.000 kr., med tillæg af selvskyldnerkaution m.m. på 2.044.038 kr. med fradrag af kontant indbetalt stamkapital på 330.000 kr.

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af

statsautoriseret revisor PL, der har forklaret blandt andet, at han har arbejdet som statsautoriseret revisor siden 1992. I årsrapport for 2004 for selskabet K/S H1 har han opgjort stamkapitalen som egenkapital med 80 andele af 2.500 kr. med fradrag af årets negative resultat. Han opgjorde ikke i regnskabet kommanditisternes indbetalingsforpligtelser fra tegningsaftalerne som en del af stamkapitalen. Det kunne man godt have gjort, men det er ikke kutyme i kommanditselskaber. Regnskabspraksis for kommanditselskaber er ikke velreguleret, men regnskaberne skal udfærdiges efter reglerne i årsregnskabsloven. Han har lavet denne type regnskaber siden midten af 1990'erne. Normalt stiftes selskaberne mod en større stamkapital end i dette selskab. Den anvendte regnskabspraksis stemmer fint overens med forsigtighedsprincippet, der er udmøntet i årsregnskabslovens § 33. Han har i årsrapporten lavet en opgørelse af kommanditisternes fradragskonti, der tager udgangspunkt i hæftelsen for kommanditisterne. Det skattemæssige fradrag kan ikke overstige hæftelsen. Fradragskontoen kan føres løbende og kan variere for de enkelte kommanditister. Han har i årsrapporten for 2004 medtaget selvskyldnerkautionerne ved opgørelsen af de enkelte fradragskonti. Kommanditisterne påtog sig efter hans opfattelse en hæftelse allerede på det tidspunkt, da de tegnede anparter i K/S H1. Han har ikke været opmærksom på at medtage de kontante beløb, der skulle indbetales ifølge tegningsaftalen. De beløb burde have været med på fradragskontoen, da forpligtelsen var reel. Det står anført i prospektmaterialet, at kommanditisterne kommer til at hæfte med både indbetalingsforpligtelser, stamkapital og selvskyldnerkaution. Han er senere begyndt at medtage indbetalingsforpligtelser på fradragskontoen. Han mener, at stamkapitalen er opkrævet på det tidspunkt, da kommanditisterne tegner anparterne og forpligter sig i tegningsaftalen. Derfor anførte han i årsrapporten stamkapitalen som et tilgodehavende, selv om de ikke var indbetalt. Hans redegørelse af 12. november 2004 om K/S H1 er en form for standarderklæring. Han vurderer i erklæringen de skattemæssige forhold, herunder om fradragskontoen er positiv, og om kommanditisterne kan udnytte det skattemæssige underskud i selskabet. Han burde i prospektet have omtalt andre indbetalingsforpligtelser end stamkapitalen og selvskyldnerkautionen, men at det var uden betydning, fordi hans opgørelse af fradragskontoen ville medføre, at kommanditisterne ikke ville have problemer med at få deres fradrag i det første regnskabsår. Man vælger i dag at have forhøjet stamkapital i kommanditistselskaberne, så der ikke er tvivl om, at fradragskontoen er fyldt op. Når kautionerne er faldet på plads, nedskriver man stamkapitalen og har herefter løbende indbetalingsforpligtelser udover stamkapitalen. Han har i årsrapporten for 2004 regnskabsmæssigt tillagt finansieringsomkostningerne til anskaffelsessummen. De er en del af den samlede anskaffelsessum for ejendommen.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har procederet i det væsentlige i overensstemmelse med anbringenderne i sagsøgerens sammenfattende processkrift af 21. oktober 2008, hvoraf følgende anbringender fremgår:

"...

Anbringender

Kommanditister har som udgangspunkt fuld fradragsret for skattemæssige underskud samt adgang til skattemæssigt at foretage afskrivninger i overensstemmelse med afskrivningsloven. Kommanditister skal således som udgangspunkt behandles som interessenter.

Det følger af Landsskatterettens kendelse, at sagsøger i sin egenskab af kommanditist i kommanditselskabet K/S H1 er berettiget til et skattemæssigt fradrag på i alt kr. 253.630.

For kommanditister gælder der imidlertid det særlige, at de er underlagt en fradragsbegrænsning, der indebærer, at en kommanditist samlet set ikke kan opnå et skattemæssigt fradrag, der overstiger den pågældende kommanditists maksimale civilretlige hæftelse. Denne begrænsning bliver dog kun aktuel i den situation, hvor der end ikke foreligger en teoretisk risiko for at komme til at hæfte for et beløb, der svarer til det skattemæssige fradrag.

Som styringsmiddel i forhold til, i hvilket omfang afskrivninger og underskud kan fradrages, føres en såkaldt fradragskonto for hver enkelt kommanditist. De nærmere regler for opgørelsen af denne konto er indeholdt i TSS-cirkulære nr. 1 af den 11. januar 1990.

I nærværende sag er spørgsmålet, om der er grundlag for at begrænse det skattemæssige fradrag på kr. 253.630, der som udgangspunkt tilkommer sagsøger ved opgørelsere af hans skattepligtige indkomst for indkomståret 2004. Afgørende herfor er, om sagsøger i sin egenskab af kommanditist i K/S H1 civilretligt hæftede for et tilsvarende beløb.

Til støtte for pkt. 1 og 2 under den nedlagte principale påstand gøres det helt overordnet gældende, at sagsøger allerede ved underskriften på tegningsaftalen den 13. december 2004 påtog sig en forpligtelse til at erlægge kr. 230.000 og kr. 100.000 til K/S H1, hvorfor sagsøger som konsekvens heraf også er berettiget til at medtage disse beløb på fradragskontoen pr. 31. december 2004.

Ifølge TSS-cirkulære nr. 1 af den 11. januar 1990, pkt. 1 a skal indskud, der kan anses for ansvarlig indskudskapital, medregnes ved opgørelsen af saldoen på fradragskontoen. Såvel indbetalt som skyldigt indskud medregnes.

Det gøres gældende, at en korrekt forståelse af TSS-cirkulærets pkt. 1 a indebærer, at sagsøger er berettiget til at medtage kr. 230.000 som ansvarlig indskudskapital ved opgørelsen af saldoen på fradragskontoen pr. 31. december 2004.

I forhold til definitionen af "ansvarlig indskudskapital" gøres det helt overordnet gældende, at den ansvarlige indskudskapital i nærværende sag svarer til den vedtægtsbestemte indskudskapital - dvs. kr. 23.000 pr. anpart - eller i alt kr. 230.000.

Til støtte for, at det er den vedtægtsbestemte indskudskapital, der er afgørende ved vurderingen af den ansvarlige indskudskapital, skal der henvises til en Vestre Landsrets dom SKM2005.450.VLR, hvor Landsretten netop tog stilling til definitionen af ansvarlig indskudskapital og i den forbindelse konstaterede, at " ... sagsøgerens ansvarlige indskudskapital (må) forstås som den vedtægtsbestemte indskudskapital."

Det gøres gældende, at den vedtægtsbestemte indskudskapital i nærværende sag udgør kr. 23.000 pr. andel. Til støtte herfor skal der for det første henvises til vedtægterne, hvor det i § 3, stk. 1, 2. pkt. anføres, at der på hver kommanditandel indbetales som nærmere anført i tegningsaftalen.

Af tegningsaftalen fremgår det, at sagsøger ved underskrivelsen af tegningsaftalen den 13. december 2004 forpligtede sig til at foretage et kontant indskud på kr. 25.000 pr. kommanditandel. Af dette kontantindskud skulle kr. 2000 pr. anpart anvendes til køb af anparter i komplementarselskabet H2 ApS. Den ansvarlige indskudskapital udgjorde derfor kr. 23.000 pr. andel.

På baggrund af vedtægterne og tegningsaftalen gøres det sammenfattende gældende, at sagsøgers ansvarlige indskudskapital udgjorde kr. 25.000 pr. andel med fradrag af de kr. 2.000 pr. anpart, der blev anvendt til erhvervelse af anparter i komplementarselskabet.

Sagsøgte har til støtte for, at der på sagsøgers fradragskonto alene kan indgå et beløb på kr. 2.500 pr. andel gjort gældende, at den ansvarlige indskudskapital skal forstås som den vedtægtsbestemte stamkapital.

Heroverfor gøres det gældende, at dette udsagn er i direkte modstrid med den ovenfor nævnte Vestre Landsretsdom, SKM2005.450.VLR, hvor Landsretten netop anfører, at " ... sagsøgerens ansvarlige indskudskapital (må) forstås som den vedtægtsbestemte indskudskapital. "

Vestre Landsret anfører således ikke som hævdet af sagsøgte, at den ansvarlige indskudskapital skal forstås som den vedtægtsbestemte stamkapital. Tværtimod anføres det direkte i præmisserne, at den ansvarlige indskudskapital skal forstås som den vedtægtsbestemte indskudskapital, hvilket i nærværende sag vil sige kr. 23.000 pr. andel.

Sagsøgte har endvidere til støtte for, at der på sagsøgers fradragskonto alene kan indgå et beløb på kr. 2.500 pr. andel anført, at det forhold, at beløb, som sagsøgeren og de andre kommanditister har indbetalt og måtte komme til at indbetale, kan tilbagebetales til de selv samme kommanditister, uden at kommanditisterne herved påføres en hæftelse på størrelse med tilbagebetalingen, er ensbetydende med, at sagsøgeren ikke er berettiget til fradrag for den ikke-indbetalte kapital.

Heroverfor gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at tillægge det betydning, hvorledes kommanditselskabet har valgt at betegne de beløb, som kommanditisterne skal betale. Det er således uden betydning for opgørelsen af fradragskontoen, hvorvidt kommanditisterne har været berettiget til at modtage udlodninger fra kommanditselskabet, idet eventuelle udlodninger ikke vil ændre på kommanditisternes juridiske hæftelse, der direkte er reguleret i tegningsaftalen, vedtægterne og prospektet.

Alene i den situation, hvor det i forbindelse med en udlodning måtte blive aftalt, at den enkelte kommanditists hæftelse skal reduceres, vil der være grundlag for at tillægge udlodningen betydning for kommanditistens hæftelse. En sådan situation foreligger imidlertid ikke i nærværende sag, hvorfor der ikke er grundlag for at tillægge det af sagsøgte anførte om tilbagebetaling betydning ved opgørelsen af sagsøgers fradragskonto pr. 31. december 2004.

For så vidt angår den skyldige indskudskapital på kr. 100.000 gøres det gældende, at sagsøger også er berettiget til at medtage denne forpligtelse ved opgørelsen af fradragskontoen pr. 31. december 2004. Dette i overensstemmelse med udsagnet i TSS-cirkulære nr. 1 af den 11. januar 1990 pkt. 1 a, hvorefter skyldige indskud skal medregnes.

Ifølge tegningsaftalen forpligtede sagsøger sig i forbindelse med tegningen til at foretage indbetaling af kr. 5.000 pr. anpart henholdsvis den 1. maj og den 1 . november 2005, svarende til i alt kr. 100.000 i 2005.

Det gøres gældende, at der var tale om en reel forpligtelse, som sagsøger påtog sig allerede ved underskrivelsen af tegningsaftalen den 13. december 2004. At der var tale om et reelt skyldigt indskud understøttes af det faktum, at sagsøger rent faktisk indbetalte kr. 100.000 i løbet af 2005.

Til støtte for pkt. 3 under den nedlagte principale påstand gøres det gældende, at sagsøger ved opgørelsen af fradragskontoen pr. 31. december 2004 er berettiget til at medtage den forpligtelse han påtog sig som selvskyldnerkautionist og som kan opgøres til kr. 1.730.764, når der tages højde for regresadgangen til medkommanditisterne.

Ved tegningen af anparterne den 13. december 2004 forpligtede sagsøger sig til at påtage sig en selvskyldnerkaution over for K/S H1 "kreditorer", jf. nærmere tegningsaftalen, hvor det om selvskyldnerkationen anføres, at "Jeg erklærer mig bekendt med, at jeg foruden erlæggelsen af nævnte forpligter mig til at give personlig selvskyldnerkaution overfor selskabets kreditorer, maksimeret til kr. 225.000 pr. tegnet andel. "

Også i vedtægterne blev selvskyldnerkautionen nærmere omtalt. Her anførtes det i § 6, at kommanditisterne i forbindelse med køb af andele forpligtede sig til at afgive selvskyldnerkaution over for selskabets financier. Videre anførtes det, at kommanditisterne ingen regres havde over for komplementaren.

For sagsøgers vedkommende betød det påtagelse af en selvskyldnerkaution på i alt kr. 2.250.000 (10 x kr. 225.000).

Ifølge TSS-cirkulære nr. 1 af den 11. januar 1990, pkt. 1 c skal forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld medregnes på fradragskontoen, i det omfang forpligtelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere.

Det gøres gældende, at den i nærværende sag påtagne selvskyldnerkautionsforpligtelse dermed skal medregnes ved opgørelsen af fradragskontoen pr. 31. december 2004, idet sagsøger ved underskrivelsen af tegningsaftalen den 13. december 2004 påtog sig en selvskyldnerkaution, som endeligt påhvilede ham uden regres til andre deltagere.

Sagsøgte har under sagen gjort gældende, at sagsøgeren i 2004 alene påtog sig en forpligtelse til at afgive en forventet kaution, samt at denne kaution ikke blev påtaget i 2004. Sagsøgte har således under sagen gjort gældende, at kautionsforpligtelsen først opstod i marts 2005, hvor de endelige kautionsdokumenter blev underskrevet af sagsøger.

Det gøres heroverfor gældende, at der allerede ved sagsøgers underskrift på tegningsaftalen i december 2004 indtrådte en forpligtelse for sagsøger til at afgive selvskyldnerkaution.

I forhold til kommanditselskabet indtrådte der således en ubetinget forpligtelse til at påtage sig kautionsforpligtelsen på kr. 225.000 pr. anpart.

Det gøres gældende, at såfremt sagsøger efterfølgende havde modsat sig at underskrive kautionsdokumenterne, ville kommanditselskabet have haft mulighed for at forfølge sit krav og opnå dom for, at sagsøger var pligtig til at underskrive på et kautionsdokument, der beløbsmæssigt lå indenfor rammerne af den påtagne kautionsforpligtelse på kr. 225.000 pr. anpart.

Sagsøgte - og Landsskatteretten - har til støtte for synspunktet om, at selvskyldnerkautionen ikke var påtaget endeligt i december 2004, henvist til en Vestre Landsrets dom af den 19. juni 2007.

Det gøres gældende, at denne dom, der nu er blevet stadfæstet af Højesteret i henhold til de af Landsretten angivne grunde, jf. SKM2008.612.HR, ikke støtter sagsøgtes synspunkt. De faktiske forhold i nærværende sag adskiller sig således på afgørende punkter fra de faktiske forhold i Højesteretssagen.

Højesteretssagen drejede sig kort fortalt om en kommanditist, der den 31. december 1999 underskrev en tegningsaftale for et kommanditselskab.

Af tegningsaftalen fremgik det, at kommanditisten forpligtede sig til at påtage sig en kaution overfor pengeinstituttet i henhold til prospektet.

Omkring størrelsen af kautionsforpligtelsen var følgende anført i tegningsaftalen

"Særlig aftale.

Ved min underskrift på tegningsaftalen forpligter jeg mig til at påtage mig en kaution på indtil kr. 000 pr. anpart overfor pengeinstituttet i henhold til prospekret "

Af prospektet fremgik, at hæftelsen pr. anpart udgjorde kr. 1.000, samt at kommanditisterne skulle kautionere for banklånene på henholdsvis kr. 2.990.000 og kr. 1.756.200, men at kautionen overfor banken for den enkelte kommanditist var begrænset til kr. 522.100 pr. anpart. Først i år 2000 blev der indgået låneaftale mellem kommanditselskabet og pengeinstituttet. På den baggrund fandt skattemyndighederne ikke, at kommanditistens selvskyldnerkaution skulle anses for endeligt at påhvile kommanditisten i indkomståret 1999, hvorfor den ikke kunne medtages ved opgørelsen af fradragskontoen for dette år.

Vestre Landsret stadfæstede skattemyndighedernes afgørelse med følgende begrundelse

"Det er ..., der har bevisbyrden for, at han i 1999 påtog sig en medhæftelse for kommanditselskabets gæld som selvskyldner. I 1999 påtog ... sig en forpligtelse til at kautionere for et lån, der senere forventedes optaget. Selvskyldnerkautionen vedrørende de pågældende lån er først underskrevet i 2000 i forbindelse med de konkrete låneaftalers indgåelse. Da ... således ikke har været medhæftende som selvskyldner for selskabets gæld i anledning af de pågældende lån i 1999, kan hans fradragskonto ikke godskrives et beløb i 1999 i anledning af hans forpligtelse til at kautionere. Den omstændighed, at dette kunne være opnået, hvis ...s skyldige indskud havde været sat til et højere beløb, kan ikke tillægges betydning."

Højesteret har efterfølgende stadfæstet dommen i henhold til de af Vestre Landsret anførte grunde.

Det gøres gældende, at Vestre Landsret og Højesteret tillagde det afgørende betydning, at kautionsforpligtelsen i henhold til tegningsaftalen blev påtaget "overfor pengeinstituttet i henhold til prospektet".

Banklånet blev som anført først optaget i 2000, hvorfor der ikke var nogen realitet i kautionsforpligtelsen før 2000, da banklånet blev optaget. Af samme grund forelå der selvsagt heller ingen reel hæftelse for kommanditisterne pr. 31. december 1999, da kommanditselskabet ikke havde påtaget sig kautionssikret gæld på dette tidspunkt.

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at sammenligne nærværende sag med den nævnte Højesteretssag, idet der er væsentlige forskelle mellem de to sager.

For det første er der i nærværende sag kautioneret for selskabets kreditorer som sådan og ikke alene overfor en konkret kreditor.

For det andet havde K/S H1 pr. 31. december 2004 påtaget sig betydelige gældsforpligtelser i forbindelse med kommanditselskabets erhvervelse af ejendommen i Tyskland. Der var derfor stiftet kautionssikret gæld ved udløbet af indkomståret.

For det tredje fremgår det af beskrivelsen af de faktiske forhold i Højesteretssagen, at kautionsforpligtelsen ikke var benævnt som en selvskyldnerkautionsforpligtelse, men alene som en kautionsforpligtelse. Skatteministeriet gjorde også som følge heraf gældende, at der alene var tale om simpel kaution - og altså ikke selvskyldnerkaution. Heller ikke på dette punkt er der således grundlag for at sammenligne Højesteretsdommen med nærværende sag, hvor kautionen gennem hele forløbet er blevet benævnt som selvskyldnerkaution.

Sammenfattende gøres det i forhold til selvskyldnerkautionen gældende, at denne skal medregnes ved opgørelsen af sagsøgers fradragskonto pr. 31. december 2004, idet han allerede på tidspunktet for underskrivelsen af tegningsaftalen forpligtede sig til at afgive selvskyldnerkaution. At de endelige kautionsdokumenter først blev underskrevet i marts 2005 ændrer ikke på, at sagsøger allerede i december 2004 ved underskrivelsen af tegningsaftalen påtog sig en hæftelse, der endeligt påhvilede ham i juridisk henseende. Det gøres gældende, at det er denne hæftelse, som er afgørende ved vurderingen af, om forpligtelsen skal medtages på fradragskontoen pr. 31. december 2004.

Til støtte for punkt 4 under den nedlagte principale påstand gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at reducere sagsøgers fradragskonto med ikke afskrivningsberettigede udgifter, i alt kr. 314.550.

Landsskatteretten har fastslået, at de ikke afskrivningsberettigede omkostninger skal fragå fradragskontoen, jf. følgende uddrag fra Landsskatterettens bemærkninger:

"Skattecentrets afgørelse om, at de ikke-afskrivningsberettigede omkostninger skal fragå fradragskontoen, stadfæstes. Landsskatteretten er således enig med skattecentret i, at fradragskontoen skal reguleres for de udgifter, der ikke godkendes afskrivningsberettigede. Da Landsskatteretten ovenfor har godkendt yderligere omkostninger tillagt anskaffelsessummen for ejendommen, skal beløbet reguleres i overensstemmelse hermed."

Det er en forudsætning for Landsskatterettens konklusion, at de ikke-afskrivningsberettigede udgifter har belastet kommanditisternes kapitalkonto.

"Anpart i kommanditselskabets realiserede formue tab (ikke-fradragsberettigede omkostninger og tab ved selskabets afhændelse af aktiver), i det omfang beløbene belastes kommanditisternes kapitalkonto i kommanditselskabet og de ikke modsvares af skattemæssige afskrivninger eller fradrag."

De udgifter, som i nærværende sag ikke er afskrivningsberettigede, har SKAT på baggrund af Landsskatterettens kendelse opgjort til kr. 2.516.414. Det drejer sig for det første om udbyderhonoraret på kr. 2.428.700, som ikke er anset for afskrivningsberettiget. Det samme gælder låneomkostninger på henholdsvis kr. 20.023, kr. 38.691 og kr. 29.000.

Afgørende for om det samlede beløb på kr. 2.516.414 skal fragå fradragskontoen, er om beløbet har belastet kommanditisternes kapitalkonto i kommanditselskabet.

Både udbyderhonoraret og låneomkostningerne er aktiveret regnskabsmæssigt, jf. regnskabet for kommanditselskabet. Af regnskabet fremgår det således, at ejendommen er medtaget til en værdi på kr. 47.633.674, og at ejendomsværdien består af anskaffelsessummen ifølge skødet på kr. 40.660.455 samt købsomkostninger på kr. 6.973.219.

På baggrund af regnskaberne kan det konstateres, at de ikke afskrivningsberettigede udgifter er blevet aktiveret regnskabsmæssigt, hvorfor de ikke har belastet kommanditisternes fradragskonto. De pågældende udgifter skal derfor ikke fragå fradragskontoen.

Til støtte for dette synspunkt skal det henvises til Vestre Landsrets dom af den 20. oktober 2005, SKM2005.450.VLR.

Af referatet af denne sag fremgår det, at Skatteforvaltningen foretog en reduktion af fradragskontoen med ikke-fradragsberettigede etableringsomkostninger på kr. 58.794. Videre fremgår af referatet af Skatteministeriets procedure, at Skatteministeriet under sagen gjorde gældende, at det er " ... med rette, at skatteforvaltningen ved opgørelsen af fradragskontoen ikke har medregnet et beløb på 58.794 kr. pr. anpart, idet der er tale om en ikke-fradragsberettiget/etableringsomkostning eller formuetab i forbindelse med betaling af udbyderhonorar på GBP 520.000 til I/S ... "

Uanset det anførte fastslog Vestre Landsrets således, at det var den fulde resthæftelse, der skulle medtages på fradragskontoen. Der skete altså ikke nogen reduktion i forhold til de ikke-fradragsberettigede etableringsomkostninger .

Det gøres gældende, at Vestre Landsrets dom støtter sagsøgers synspunkt om, at der ikke skal ske nogen reduktion af fradragskontoen med de ikke afskrivningsberettigede udgifter.

Sagsøgte har procederet i det væsentlige i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 20. oktober 2008, hvoraf følgende anbringender fremgår.

Anbringender

Det bemærkes overordnet, at sagsøgeren har bevisbyrden for, at fradragsbetingelserne er opfyldt, jf. SKM2004.162.HR og SKM2008.612.HR

"...

1. Kapitalindskud og indskuddet på 2 x kr. 5.000,- TSS-cirkulæret pkt. a.

Efter TSS-cirkulærets pkt. a kan kommanditister ved opgørelsen af deres fradragskonto kun indregne indskud og skyldigt indskud, der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Sagsøgeren har ubestridt ikke foretaget indbetalinger til kommanditselskabet i indkomståret 2004, som sagen vedrører, hvorfor sagen i relation til cirkulærets pkt. a drejer sig om skyldigt indskud.

I SKM2005.450.VLR fandt landsretten under henvisning til TSS-cirkulære 1990-1 og Folketingstidende 1988/89, Tillæg A, spalte 5814, at kommanditisters ansvarlige indskudskapital "må forstås som" den vedtægtsbestemte indskudskapital. Kommanditisten, som ikke havde indbetalt hele den vedtægtsbestemte indskudskapital, kunne herefter på fradragskontoen medregne den vedtægtsbestemte resthæftelse (skyldig indskudskapital) opgjort som differencen mellem den vedtægtsbestemte indskudskapital og foretage indbetalinger.

I denne sag fremgår det af kommanditselskabets vedtægter, at selskabets stamkapital udgør kr. 200.000,-, der er opdelt i 80 kommanditistandele á nominelt kr. 2.500,- ligesom det fremgår af vedtægternes pkt. 6.1, at kommanditisternes hæftelse over for kommanditselskabet er begrænset til de tegnede andeles nominelle størrelse med fradrag af kontante indbetalinger. Da den vedtægtsbestemte indskudskapital, i nærværende sag stamkapitalen, således alene udgør kr. 2.500,- pr. anpart, gøres det således gældende, at sagsøgeren i medfør af TSS-cirkulærets pkt. a, jf. SKM2005.450.VLR og Folketingstidende 1988/89, spalte 5814, kun er berettiget til at indregne kr. 2.500,- pr. anpart ved opgørelsen af fradragskontoen for indkomståret 2004.

Beløb, som sagsøgeren og de andre kommanditister - ud over stamkapital med kr. 2.500,- pr. anpart - har indbetalt og måtte komme til at indbetale, bl.a. i henhold til tegningsaftalen, udvider hverken den vedtægtsbestemte indskudskapital eller kommanditisternes hæftelse, jf. vedtægternes pkt. 3.1 og 6.1. Sådanne indbetalinger kan således tilbagebetales/"udloddes" til de selv samme kommanditister, uden at kommanditisterne herved påføres en hæftelse på størrelse med tilbagebetalingen/"udlodningen", i modsætning til hvad der gælder med hensyn til den vedtægtsbestemte stamkapital. De i tegningsaftalen opregnede indbetalingsforpligtelser på i alt kr. 20.500,- (kr. 25.000,- - kr. 2.500,- stamkapital - kr. 2.000,- af andele i komplementarselskabet) samt 2 x kr. 5.000,- øger således ikke kommanditistens hæftelse og kan derfor ikke indgå i fradragskontoen, hverken som indbetalt eller skyldig indskudskapital, jf. også landsrettens præmisser i UfR 1983, 8 H, hvor landsretten netop fandt, at kommanditistens ikke hævede overskudsandele i kommanditselskabet ikke kunne tillægges fradragskontoen, idet overskudsandele ikke fandtes at være forblevet indestående på samme vilkår som ansvarligt indskud, men derimod frit kunne hæves af kommanditisten.

Det bestrides således, at de i tegningsaftalen oplistede indbetalingsforpligtelser - med undtagelse af kr. 2.500,- pr. anpart - på i alt kr. 25.000,- pr. anpart samt de i tegningsaftalen anførte årlige indbetalinger på 2 x kr. 5.000,- kan betragtes som "skyldigt indskud" i cirkulærets forstand, allerede fordi beløbene ikke fremgår af kommanditselskabets vedtægter, og fordi kommanditisternes hæftelse - i alle tilfælde, jf. vedtægternes pkt. 6.1 - er maksimeret til de tegnede andeles nominelle størrelse (kr. 2.500,- pr. anpart) med fradrag af kontante indbetalinger.

At der skal foretages, og er foretaget, en sådan sondring mellem indskud, der udvider hæftelsen, og øvrige indbetalinger, fremgår endvidere også klart af kommanditselskabets regnskabsmateriale, hvor kommanditselskabets egenkapital i første regnskabsår, regnskabsåret 2004, er opgjort til kr. 200.000,- med benævnelsen "stamkapital, 80 andele á kr. 2.500,-". På tilsvarende vis fremgår det af revisorens udarbejdede "specifikationer til årsrapport, samt redegørelse til brug for selvangivelse for 2004", at sagsøgerens samlede resthæftelse pr. 31. december 2004 blev opgjort til kr. 2.275.000,-, hvoraf kr. 2.250.000,- er henført til selvskyldnerkautionen, mens det resterende beløb på 25.000,- (10 anparter á kr. 2.500,- i stamkapital) er henført til sagsøgerens andel af stamkapitalen.

Undladelsen af at medregne krav på skyldig indskudskapital fra 10 fysiske personer med ubegrænset hæftelse (i forhold til indskudskapitalen) kan ikke som hævdet af sagsøgeren begrundes ud fra forsigtighedsprincippet i årsregnskabsloven § 33, idet sådanne indskudsforpligtelser vil være omfattet af bestemmelsens hovedregel om indregning i balancen, ligesom forpligtelsen under alle omstændigheder burde være indeholdt i noteangivelserne. Dette også når henses til, at et regnskab overordnet skal give et retvisende billede af selskabet.

2. Selvskyldnerkaution - TSS-cirkulærets pkt. c

Forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld kan, i det omfang forpligtelsen endeligt påhviler kommanditisten, uden regres til andre deltagere indgå på fradragskontoen, jf. cirkulærets pkt. c

I indkomståret 2004 havde sagsøgeren ikke påtaget sig en kaution, jf. herved, at kommanditselskabet først underskrev kreditkontrakterne og gældsbrevene på henholdsvis kr. 372.380,-, kr. 150.000,- og EUR 1.680.000,- samt kautionserklæringen den 31. marts 2005, og dermed i indkomståret 2005, jf. bilag ... I 2004 havde sagsøgeren således ikke stillet en endelig og bindende kaution og dermed ikke påtaget sig en medhæftelse over for bestemte kreditorer, og allerede af den grund kan der ved opgørelsen af sagsøgerens fradragskonto ikke medregnes en kautionsforpligtelse, jf. TSS-cirkulære 1990-1, pkt. 1, c, og SKM2008.612.HR.

I højesteretsdommen hedder det

"I 1999 påtog ... sig en forpligtelse til at kautionere for lån, der senere forventedes optaget. Selvskyldnerkautionen vedrørende de pågældende lån er først underskrevet i 2000 i forbindelse med de konkrete låneaftalers indgåelse. Da ... således ikke har været medhæftende som selvskyldner for selskabets gæld i anledning af de pågældende lån i 1999, kan hans fradragskonto ikke godskrives et beløb i 1999 i anledning af hans forpligtelse til at kautionere."

Højesteret statuerede således, at en kommanditists nedhæftelse som selvskyldner i cirkulærets forstand først indtræder på det tidspunkt, hvor kautionen, og dermed medhæftelsen, påtages over for bestemte kreditorer. Den omstændighed, at kommanditisten havde forpligtet sig til at afgive en kaution allerede ved tegningsaftalen i 1999, var dermed ikke nok til at opfylde betingelserne i cirkulærets pkt. c.

Helt tilsvarende med Højesterets dom kan sagsøgerens fradragskonto heller ikke i denne sag godskrives med et kautionsbeløb før det tidspunkt (indkomstår), hvor sagsøgeren som følge af en underskreven kautionsaftale har påtaget sig en medhæftelse over for bestemte kreditorer.

Sagsøgeren påtog sig ved tegningsaftalen i 2004 ... alene en forpligtelse til at afgive en forventet kaution over for ifølge tegningsaftalen selskabets kreditorer og ifølge vedtægterne selskabets finansier, men underskrev først kautionsaftalerne - og påtog sig dermed først medhæftelsesforpligtelsen - i foråret 2005, hvorfor kautionsforpligtelsen ikke kan medregnes på fradragskontoen i 2004, men derimod først i 2005.

Sagsøgerens betragtning om, at prospektudbyderen "uden videre" ville kunne transportere kautionsløftet til kreditorer/finansier, således at kommanditisterne allerede ved påtegningen på tegningsaftalen i 2004 var bundet i relation til kreditorer og efterfølgende långivere, bestrides.

Over for sagsøgerens beløbsopgørelse af påstand 3 gøres der gældende, at påstanden skal opgøres på baggrund af maksimum af den reelt påtagne kautionsforpligtelse med fradrag af regres hos de øvrige kommanditister, hvilket i øvrigt også støtter, at fradragskontoen ikke kan tillægges et kautionsbeløb, før kautionsaftalen vedrørende det underliggende skyldforhold er indgået, jf. også SKM2006.96.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at kommanditistens fradragskonto kun kunne tilskrives et beløb svarende til den aktuelle gæld på det underliggende gældsforhold.

3. Ikke-fradragsberettigede og ikke afskrivningsberettigede udgifter

Det gøres gældende, at sagsøgerens fradragskonto, jf. TSS-cirkulære 1990-1 af 11. januar 1990, pkt. k ..., skal reguleres med dennes andel af kommanditselskabet afholdte udgifter til udbyderhonorarer og låneomkostninger. Parterne er enige om, at de afholdte udgifter ikke er fradragsberettigede, og at udgifterne heller ikke kan tillægges ejendommens anskaffelsessum og dermed afskrives sammen med ejendommen, dvs. udgifterne er ikke-afskrivningsberettigede.

Cirkulærets pkt. k omhandler kommanditistens anpart i kommanditselskabets realiserede formuetab, defineret som selskabets afholdte, ikke-fradragsberettigede omkostninger og tab ved selskabets afhændelse af aktiver, i det omfang beløbene belastes kommanditistens kapitalkonto i kommanditselskabet, og de ikke modsvares af skattemæssige afskrivninger eller fradrag. Cirkulæret omhandler således netop de i sagen omtvistede udgifter, som ubestridt ikke er fradragsberettigede, og som ubestridt ikke modsvares af skattemæssige afskrivninger.

Ved TfS 1984, 343 LSR fandt Landsskatteretten, at der for en kommanditist, der havde anparter i et tysk kommanditselskab, som efter tysk ret havde betalt direkte skatter, ikke var hjemmel til at indrømme kommanditisten fradrag for de afholdte skatter, ligesom kommanditistens andel af de tyske skatter skulle fragå i kommanditistens fradragskonto, idet skatterne, som ikke var fradragsberettigede efter dansk ret, belastede kommanditistens kapitalkonto og ikke modsvaredes af skattemæssige afskrivninger.

De faktiske forhold i denne sag adskiller sig ikke-fra forholdene i TfS 1984, 343 LSR, idet udgifterne også i denne sag hverken er fradrags- eller afskrivningsberettigede. Kendelsen viser, at ikke-fradragsberettigede udgifter afholdt af kommanditselskabet vil belaste de enkelte kommanditisters kapitalkonto (kommanditistens egenkapital i kommanditselskabet), medmindre udgifterne er afskrivningsberettigede, idet udgifterne da må anses som afholdt af det præsterede indskud.

Når som i denne sag udgifterne skal afholdes af det præsterede indskud, som samtidig udgør sagsøgerens maksimale hæftelse, medfører denne afholdelse af udgifterne, at sagsøgerens indskud og dermed den tilhørende hæftelse reduceres. Da kommanditister ikke kan få større fradrag i den skattepligtige indkomst end svarende til den af kommanditisten påtagne hæftelse, og da denne type af udgifter reducerer indskuddet og dermed den påtagne hæftelse, skal sagsøgerens forholdsmæssige andel af de afholdte ikke-fradrags- og afskrivningsberettigede udgifter til udbyderhonorarer og låneomkostninger derfor fragå ved opgørelsen af sagsøgerens fradragskonto, jf. cirkulærets pkt. k.

Det kan ikke føre til andet resultat, om sagsøgeren regnskabsmæssigt har behandlet udgifterne på en sådan måde, at de regnskabsmæssigt ikke belaster sagsøgerens kapitalkonto i kommanditselskabet, idet udgifter, der efter deres art opfylder betingelserne i cirkulærets pkt. k, skal fragå ved opgørelsen af fradragskontoen - uanset den regnskabsmæssige behandling.

Endelig bemærkes, at SKM2005.450.VLR i modsætning til hvad sagsøgeren anfører, ikke har taget stilling til spørgsmålet om, hvorvidt ikke-fradragsberettigede og ikke-afskrivningsberettigede udgifter belastes kommanditisters fradragskonto.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Vedrørende kontant indskudskapital på 230.000 kr. (1)

Det fremgår af ordlyden af vedtægterne for K/S H1, at kommanditselskabets stamkapital udgør 200.000 kr., der er opdelt i 80 andele på hver 2.500 kr. Det fremgår videre af vedtægterne, at der indbetales som anført i tegningsaftalen, og at kommanditisternes hæftelse overfor kommanditselskabet er begrænset til de tegnede andelses nominelle størrelse med fradrag for kontante indbetalinger. Efter vedtægternes ordlyd finder retten ikke, at sagsøgerens yderligere betalingsforpligtelse i henhold til blandt andet tegningsaftalen indebærer en udvidelse af den vedtægtsbestemte ansvarlige indskudskapital eller hæftelse, som er afgørende for, hvilket beløb, der kan medtages ved opgørelsen af fradragskontoen, jf. TSS-cirkulære 1990-1 af 1/11 1990, pkt. 1, jf. litra a). Sagsøgerens påstand vedrørende dette punkt tages derfor ikke til følge.

Vedrørende skyldig indskudskapital på 100.000 kr. ((2 x 5.000) x 10 andelparter) (2)

Af de ovenfor anførte grunde kan det forhold, at sagsøgeren i henhold til tegningsaftalen blandt andet har forpligtet sig til henholdsvis 1. maj og 1. november 2005 at indbetale 5.000 kr. pr. andel, svarende til i alt 100.000 kr. i 2005, ikke føre til, at sagsøgeren er berettiget til at medtage disse beløb ved opgørelsen af fradragskontoen. Sagsøgerens påstand vedrørende dette punkt tages derfor ikke til følge.

Vedrørende hæftelse som selvskyldnerkautionist 1.730.769 kr. (3)

Det fremgår af TSS-cirkulære 1990-1 af 1/11 1990, pkt. 1, jf. litra c, at forpligtelser som følge af kommanditistens medhættelse som selvskyldner for selskabsgæld kan indgå ved opgørelsen af fradragskontoen i det omfang, forpligtelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere.

Det fremgår af sagen, at kommanditselskabet først underskrev de omhandlede kreditkontrakter m.v. i marts 2005, og at sagsøgeren først underskrev de omhandlede kautionserklæringer i 2005. Retten finder derfor, at sagsøgerens medhæftelse som selvskyldner for kommanditselskabets gæld i anledning af de omhandlede kreditkontrakter m.v. først er indtrådt i 2005. Som følge heraf kan hans fradragskonto ikke godskrives et beløb herfor i 2004. Det forhold, at sagsøgeren allerede i 2004 i tegningsaftalen påtog sig en forpligtelse til at afgive en forventet kautionsforpligtelse, kan ikke føre til andet resultat. Sagsøgerens påstand vedrørende dette punkt tages derfor ikke til følge.

Vedrørende reduktion af fradragskonto pr. 31. december 2004 (4)

Det er ubestridt, at de af kommanditselskabet afholdte udgifter til honorar og låneomkostninger, der udgør 31.445 kr. pr. andel, ikke er fradragsberettigede og ikke er afskrivningsberettigede, og at udgifterne efter deres karakter er omfattet af litra k i TSS-cirkulære 1990-1 af 1/11 1990, pkt. 1.

Da udgifterne under de foreliggende omstændigheder må anses for at skulle afholdes af det præsterede ansvarlige indskud, der ligeledes er sagsøgerens maksimale hæftelse, indebærer dette, at sagsøgerens indskud og dermed tilhørende hæftelse nedskrives. Herefter, og da sagsøgeren ikke kan få større fradrag i den skattepligtige indkomst end svarende til anparterne hørende hæftelse, skal sagsøgerens andel af de omhandlede udgifter fragå ved opgørelsen ved hans fradragskonto, jf. ovennævnte cirkulære pkt. 1, litra k. Det forhold, at sagsøgerens regnskabsmæssigt har behandlet udgifterne, således at de ikke påvirker hans kapitalkonto i kommanditselskabet, kan under de foreliggende omstændigheder ikke føre til andet resultat. Sagsøgerens påstand vedrørende dette punkt tages derfor ikke til følge.

Som følge af det anførte tages sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

Efter sagens genstand udfald og forløb skal sagsøgeren til sagsøgte betale 75.000 kr. i sagsomkostninger til dækning af udgift til advokatbistand, herunder udgift til udarbejdelse af materialesamling. Beløbene indeholder moms.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage skal sagsøgeren, A, betale 75.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.

Sagsomkostningsbeløbet forrentes efter rentelovens § 8a.