Spørgsmål

Kan der handles den 1. oktober 2007 til de aftalte priser i I/S kontrakten fra 1. oktober 2004?

Svar

Ja, se indstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger A driver sammen med B interessentskabet I/S P.

Interessentskabet omfatter driften af landbrugsejendommene P1 og et tilkøbt areal P2.

Ejendommene har et samlet jordareal på ca. 90 ha.

Det er oplyst, at spørger ved betinget skøde af 30. september 2004 overdrog halvdelen af sin ejendom m. løsøre, beliggende P1, til B for et beløb på ... kr. Endeligt skøde blev underskrevet den 29. december 2004. Endvidere erhvervede spørger og B ejendommen P2 ved betinget skøde af 30. september 2004 for en samlet købesum på ... kr.

Ejendommene, der er samvurderet, var ved ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2004 værdiansat til ... kr., hvoraf ejerboligværdien udgjorde ... kr.

Ved vurderingen pr. 1. oktober 2006 blev ejendommene vurderet til ... kr., hvoraf ejerboligværdien androg ... kr.

I forbindelse med stiftelsen af interessentskabet pr. 1. oktober 2004 blev der indgået en kontrakt mellem de to parter om rettigheder og forpligtelser i forbindelse med driften af ejendommene, herunder bl.a. om hvorledes der skulle forholdes ved ophævelse af interessentskabet.

Der er fremlagt en kopi af den underskrevne interessentskabskontrakt.

I kontrakten er der fastsat regler for ophævelse af denne som følge af sygdom, misligholdelse af kontrakten eller uoverensstemmelser, der ikke kan løses. 

Herudover har B ifølge kontrakten ret og pligt til at overtage ejendommen den 1. oktober 2009.

A ønsker nu at sælge sin halvdel af interessentskabet til B. Det skyldes, at A ikke ønsker at fortsætte driften af ejendommene, efter at hans hustru er afgået ved døden.

Interessentskabskontrakten, der er underskrevet af parterne den 30. september 2004, er attesteret af en advokat.

Ifølge § 1 i kontrakten er formålet med interessentskabet at drive landbrugsejendommen matr. nr. x m.fl. samt tilkøb af areal fra y med tilforpagtede arealer.

Forpagtning af yderligere arealer forudsætter enighed herom.

Efter § 2 kan parterne alene ved underskrift i forening forpligte interessentskabet. Dog har hver af parterne ret til hver især at forpligte interessentskabet for så vidt angår dispositioner, der vedrører investeringer på indtil 25.000 kr. + moms.

§ 3 fastslår, at hver interessent ved etableringen har indskudt kontant ... kr., dvs. i alt ... kr.

Interessenterne hæfter direkte solidarisk og personligt for interessentskabets forpligtelser, dog således at de indbyrdes hæfter i forhold til deres andel.

Der er enighed om, at der ikke forlods udbetales af årets overskud.

Årets overskud eller underskud fordeles med 50 pct. til hver af interessenterne.

Ved årligt overskud forstås i denne kontrakt, regnskabsmæssigt overskud efter 8 % lineær afskrivning på maskiner og inventar, 3 % afskrivning på driftsbygninger med udgangspunkt i overdragelsesværdierne. 

Ingen af interessenterne er efter § 4 berettiget til at forpligte interessentskabet ud over den kredit som driften fordrer. Dog er det tilladt at kautionere for ægtefælle m.fl. for højst 100.000 kr. pr person.

Hvis B  gifter sig, er han forpligtet til at oprette ægtepagt med mindst skilsmissesæreje evt. i kombination. Hvis A gifter sig igen, gælder tilsvarende.

§ 5 omhandler regnskab mv. Der føres for hver af interessenterne en kapitalkonto i forhold til ejerdel. Forskelle i kapitalkonto forrentes med mindsterenten.

§ 6 fastslår, at interessentskabsandelen ikke kan overdrages uden den anden medinteressents samtykke.

Ifølge § 7 er arbejdsindsatsen i interessentskabet fordelt således, at interessenterne deltager i markarbejdet og udvendig vedligeholdelse af bygninger i lige omfang, dog således at A forestår den daglige regnskabsføring og andet administrativt arbejde.

A har efter § 8 ret til at bebo stuehuset samt leje driftsbygninger og et areal på 6 ha. For stuehuset betales en leje på 2.000 kr. direkte til B. For leje af driftsbygninger og de 6 ha betales 6.000 kr. pr. måned til interessentskabet.

A betaler indvendig vedligeholdelse, samt forbrug og forsikring af besætning incl. driftstab.

Interessentskabet forestår udvendig vedligeholdelse med undtagelse af have, gårdsplads, vej mv.

A lejer driftsbygningerne indtil 1. okt. 2007, hvorefter lejemålet overgår til B på samme vilkår. 

B lejer fra 1. okt. 2004 af interessentskabet et areal til at bygge et staldkompleks med tilhørende gylletank, vejanlæg mv. Der udarbejdes særlig aftale herom, der skal tinglyses.

I § 9 er bestemt, at hvis den ene interessent på grund af sygdom ikke er i stand til at passe sin arbejdsforpligtelse i 360 dage inden for en periode på 18 måneder, er den anden interessent berettiget til at kræve interessentskabet opløst.

Den interessent der på grund af den anden parts sygdom er nødt til at udføre alt markarbejde mv. er berettiget til for den anden interessents regning at leje den manglende arbejdskraft eller at få tillagt en forlods andel af årets resultat svarende til 125,00 kr. ud over sin naturlige halvdel af årets arbejde.

§ 10 fastslår, at hvis den ene interessent misligholder sin forpligtelse væsentligt, er den forurettede part berettiget til at ophæve interessentskabskontrakten og overtage den faste ejendom til en pris fastsat efter § 11 a.

Efter § 11 a har B ret og pligt til at overtage ejendommen den 1. okt. 2009. Når B gør denne køberet gældende, skal ejendommen overdrages til anskaffelsessum for fast ejendom og inventar pr. 1. oktober 2004 tillagt evt. investeringer siden overtagelsen. Der sker ingen konjunkturtillæg eller fradrag eller afskrivninger på det, der er erhvervet pr. 1. okt. 2004. 

Anskaffelsespriserne for nye bygninger og nyt inventar opgøres efter regnskabsmæssige principper med en lineær afskrivning på hhv. 3 % og 8 % pr. påbegyndt år (1/10).

Markredskaber overtages til anskaffelsessum med fradrag af 50.000 kr. pr. påbegyndt år (1/10) på den oprindelige saldo.

Evt. nytilkøb afskrives 10 % lineært og overtages til den nedskrevne saldo.

§ 11 b gælder, hvis der opstår uoverensstemmelser, der ikke kan løses. Så er B berettiget til opsige aftalen med 3 mdr.s varsel.

Så kan B  overtage ejendommen på foranstående betingelser, dog således at anskaffelsessummen for fast ejendom forhøjes med ... kr. uanset eventuelle tilkøb.

Efter § 11 c er A berettiget til at overtage ejendommen efter pkt. a, dvs. uden tillæg på ... kr., hvis B  ikke kan overtage gården efter pkt. a eller b på grund af økonomiske årsager.

§ 11 d fastslår at A - hvis B  dør, går konkurs eller på anden måde er tvunget til at afvikle staldprojektet - har ret men ikke pligt til ud over at overtage ejendommen, at overtage den nye stald til byggeprisen med fradrag af 1 ¼ % af bygningsdelen og 2½ % af inventardelen pr. påbegyndt kvartal efter staldens ibrugtagning.  

§ 11 e bestemmer, at A fortsat har jagtretten på ejendommen frem til 1/10 2012 uanset interessentskabets ophør.

Efter § 12 kan B overtage As halvdel efter prisfastsættelsen i § 11 a, hvis A dør i aftaleperioden, dog således af afdødes hustru kan blive boende i beboelsesdelen i indtil 14 mdr. mod betaling af husleje.

Uoverensstemmelser vedr. fortolkning af kontrakten afgøres ifølge § 14 af en voldgiftsret, der besættes  af  en dommer fra Retten i Z og to landbrugskyndige.

På baggrund af § 11 a i kontrakten om prisfastsættelsen for ejendommen er den totale salgspris for begge ejendomme incl. inventar herefter opgjort til ... kr. Salget fra A til den anden interessent omfatter en andel på 50 pct. heraf.

Spørger ønsker oplyst, om der kan handles til disse priser, der er opgjort pr. 1. oktober 2004 og reguleret som angivet i kontrakten.

Handlen på 50 % vil omfatte følgende:

P 1 mv.                 ... kr.

P 2 mv.                ... kr.

Samlet salgspris     ...  kr.

SKATs indstilling og begrundelse

Generelt om køberetter

Det fremgår af Ligningsvejledningen 2008-1, afsnit E.J.5.2., at en aftale om køberet vedrørende en fast ejendom er en forpligtelse for ejeren af ejendommen til at afstå denne til køberettens indehaver, normalt inden for et vist nærmere tidsrum.

Køberetten er en forpligtelse for ejeren af den faste ejendom til at afstå ejerboligen på det tidspunkt, hvor køberen ønsker at benytte sig af køberetten, mens køberen omvendt ikke er forpligtet til at benytte sig af denne ret.

Som følge heraf kan en køberetsaftale derfor ikke karakteriseres som en ejendomsoverdragelse i lovens forstand, idet retten som nævnt er betinget af, om køberettens indehaver ønsker at udnytte sin køberet. Da aftalen således er suspensivt betinget, foreligger der først en reel overdragelse på det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes.

En køberet er karakteriseret ved, at der som led i aftalen fikseres en bestemt pris, der skal lægges til grund, når og hvis køberetten ønskes udnyttet.

Afhængig af aftalens indhold kan udnyttelsen af køberetten gennemføres både på initiativ fra sælgeren og fra køberettens indehaver, ligesom det kan være aftalt, at køberetten kan gøres gældende på et vilkårligt tidspunkt. Såfremt det ikke fremgår af indholdet af aftalen, antages det, at køberetten vil kunne gøres gældende umiddelbart efter aftalens indgåelse.

En køberet, som vedrører fast ejendom, skal skattemæssigt behandles som det underliggende aktiv, dvs. som en del af aftalen om overdragelse af den faste ejendom, jf. kursgevinstlovens § 30, stk. 1, jf. stk. 6. Det medfører, at den overdragelsessum, som fremgår af køberetsaftalen, dermed bliver sælgerens afståelsessum og køberens anskaffelsessum.

Teoretisk er det gjort gældende, at den økonomiske fordel ved tildelingen af en køberet skal beskattes på tildelingstidspunktet, men efter fast praksis beskattes værdien af køberetten først på det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes, og værdien opgøres da som differencen mellem den aktuelle markedsværdi og det overdragelsesbeløb, som fremgår af aftalen.

Da en køberetsaftale om overdragelse af fast ejendom typisk medfører, at overdrageren fraskriver sig retten til en konjukturstigning på den omhandlede ejendom, vil en køberetsaftale mellem uafhængige parter normalt være modsvaret af et vederlag fra indehaveren til udstederen af køberetsaftalen.

Såfremt der indgås køberetsaftaler om overdragelse af fast ejendom mellem interesseforbundne parter, er det med dommen U1977.460H slået fast, at skattemyndigheden ikke er bundet af aftalens indhold om overdragelsessummen, idet Højesteret slog fast, at det i skattemæssig henseende var ejendommens handelsværdi på det tidspunkt, hvor køberetten blev udnyttet, der skulle lægges til grund. I sådanne situationer flyttes den skattemæssige prisfastsættelse fra aftaletidspunktet til udnyttelsestidspunktet.

Konkret

Det er SKATs vurdering, at der ved etableringen af det i sagen foreliggende interessentskab foreligger modstående interesser hos spørger og medinteressenten, jf. således f.eks. SKDM1979,103DV, SKMD1979,207EO og U1980.1010H.

Interessenterne har derfor allerede på tidspunktet for stiftelsen af interessentskabet aftalt, hvorledes der skal forholdes ved en opløsning af interessentskabet.

I den foreliggende sag ønsker spørger den 1. oktober 2007 at sælge sin andel af interessentskabet I/S til sin medinteressent til de priser, der er fastsat i interessentskabskontrakten, og som blev udfærdiget i forbindelse med etableringen af interessentskabet den 1. oktober 2004.

Det fremgår således af den del af kontrakten, der vedrører etableringen af interessentskabet og den egentlige løbende drift af landbrugsvirksomheden, at de to interessenter forudsættes at deltage i etableringen og driften i samme omfang. I forbindelse med sygdom er endvidere aftalt vilkår, der bevirker, at den interessent, der som følge heraf yder mere end halvdelen af den samlede arbejdsindsats, kompenseres ved forlods at modtage betaling af årets overskud.

Hvis interessentskabet fortsætter indtil 1. oktober 2009, har B ret og pligt til at overtage As andel til en nærmere fastsat pris.  Hvis interessentskabet derimod opløses inden 1. oktober 2009, afhænger det af de nærmere omstændigheder i forbindelse med opløsningen, hvem af de to interessenter, der vil kunne fortsætte virksomheden uden for interessentskabet.

De to interessenter er ifølge interessentskabskontrakten stillet på samme måde ved en opløsning af interessentskabet før 1. oktober 2009, idet netop den interessent, der efter opløsningen ønsker at fortsætte driften af interessentskabets virksomhed, kan overtage virksomheden på de tidligere aftalte vilkår.

SKAT finder ikke, at der i aftalen om køberet med medinteressenten er indeholdt en skjult værdioverførsel. SKAT finder derfor, at aftalen må anses at være forretningsmæssigt velbegrundet, idet aftalen giver den fortsættende part mulighed for at drive virksomheden på de oprindelige aftalte vilkår.

Da de handelspriser, der fremgår af interessentskabskontrakten - bortset fra de regnskabsmæssige reguleringer - må antages at svare til handelspriserne på tidspunktet for indgåelse af kontrakten, indstiller SKAT, at spørgsmålet besvares med et ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstillingen og begrundelsen.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. Skatteforvaltningsloven § 25, stk. 1.