Parter

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke

mod

A
(advokat Erik Øvlisen)

Afsagt af landsdommerne

Vogter, Stig Glent-Madsen og Mikkel Nielsen (kst.)

Den 25. april 2006 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse:

"...

Sagen drejer sig om fradrag for befordring for ansat i Forsvaret i forbindelse med ingeniøruddannelse på universitetet.

Landsskatterettens afgørelse

Ligningsmæssige fradrag
Ikke godkendt fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 C i forbindelse med ingeniøruddannelse på universitetet	39.168 kr.
Landsskatteretten godkender fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 C med	39.168 kr.

...

Sagens oplysninger

Klageren er ansat som tjenestemand i Forsvaret.

Klageren blev ved Hærens operative kommandos befaling beordret til at gennemføre en del af ingeniøruddannelsen, hvilket senere blev ændret til diplomingeniøruddannelsen.

Klageren indtrådte under forudsætning af optagelse på universitetet som elev på Hærens Officersskole med henblik på at gennemføre "Teknisk Efteruddannelse" (TEU) Industri og eksport, med start fra september 2002.

Klageren har tegnet tjenestepligtserklæring med Forsvaret. Tjenestepligten er fastsat til uddannelsestiden + 3 år, og det maksimale tilbagebetalingsbeløb er fastsat til 15.000 kr. + nettolønnen i uddannelsestiden (dvs. løn minus indeholdt skat). Efter uddannelsens afslutning, kan klageren påregne at blive meddelt nyt fast tjenestested.

Klageren har fast bopæl i ... og var tjenestegørende ved G1

Klageren har fået udbetalt godtgørelse for dobbelt husførelse efter den mellem Finansministeriet og tjenestemændenes centralorganisationer indgåede aftale om flyttegodtgørelse, en godtgørelse der ydes i form af daglig hen- og tilbagerejse for den mertransport der er mellem bopælen og ... i forhold til den tidligere transport mellem bopælen og det faste tjenestested. Der er udbetalt 49.700 kr. i skattepligtig godtgørelse.

Skatteankenævnets afgørelse

Der er ikke godkendt fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 C. Klageren går på en almindelig videregående uddannelse ved et almindeligt universitet i Danmark og ikke på et af Forsvarets egne uddannelsescentre.

Ingeniøruddannelsen er en kompetencegivende uddannelse, som må anses som en videreuddannelse. Der er ikke tale om ajourføring af allerede erhvervet viden. En specialiseret uddannelse som diplomingeniør anses ikke at kunne være ajourførende for en officer i hæren uanset denne skulle være ansat inden for den mere logistiske side af Forsvaret, modsætningsvis TfS. 1996.566 og 1996.576.

Det har ingen betydning, om hele uddannelse gennemføres eller ikke. Klageren er beordret til at deltage, men det sker efter ansøgning.

Det er ikke relevant for bedømmelsen, hvorledes Forsvaret betegner uddannelsen. Der må i stedet ses på, hvordan det omkringliggende samfund betragter uddannelsen. Der er ingen tvivl om, at uddannelsen som ingeniør må anses som en kompetencegivende uddannelse.

Bestemmelsen om, at klageren skal betale en bod, hvis han vælger at forlade tjenesten efter endt uddannelse tyder på, at det også er Forsvarets opfattelse, at klageren får nye kompetencer efter uddannelsen.

Den særlige praksis, der har udviklet sig i de tilfælde, hvor personer følger en intern uddannelse ved en af Forsvarets specialskoler, kan ikke anvendes i et tilfælde hvor klageren benytter det almindelige danske uddannelsessystem til at få en uddannelse, som er anvendelig indenfor Forsvaret, men som ikke kan anses at have forsvarspersonel, som den primære målgruppe. I disse tilfælde er det fastslået, at uddannelsen tages for at sikre eller vedligeholde indkomstgrundlaget, jf. statsskattelovens § 6 litra a. I det foreliggende tilfælde må uddannelsen anses som en udvidelse af indkomstgrundlaget.

Det har ingen betydning, at klageren ikke med det samme efter endt uddannelse får en højere løn eller en anden stilling indenfor Forsvaret.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har nedlagt påstand om godkendelse af fradrag efter ligningslovens § 9 C for befordring mellem klagerens bopæl og klagerens faste tjenestested/arbejdssted ..., hvor klageren af sin arbejdsgiver var beordret til at deltage i uddannelse ved universitetet.

Det er i Forsvarets interesse, at klageren får omhandlede uddannelse. Forsvaret er afhængig af, at have personer, der har såvel en teknisk som en operativ uddannelse. Det er irrelevant, at uddannelsen ikke foregår på et af Forsvarets egne uddannelsescentre. Med det begrænsede antal officerer Forsvaret har brug for med omhandlede uddannelse, er det ikke samfundsmæssigt og økonomisk forsvarligt at oprette egen uddannelse på dette område. Klageren er som militær tjenestemand blevet forflyttet til ... med fast tjenestested i .... Som tjenestemand er han berettiget til at modtage godtgørelse for dobbelt husførelse.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Tre retsmedlemmer udtaler, at efter de foreliggende oplysninger må det lægges til grund, at klageren, efter optagelse på Hærens Officersskole med henblik på at blive officer i Forsvaret, er blevet beordret til at deltage i undervisningen på ingeniøruddannelsen på universitetet. Studiet er sket efter krav fra arbejdsgiveren, og det var til enhver tid under uddannelsen muligt for Forsvaret at beordre klageren i sædvanlig tjeneste, hvis der var behov for det. Uddannelsesstedet må derfor sidesstilles med et arbejdssted.

Da klagerens deltagelse i undervisningen således er sket på arbejdsgiverens foranledning og i dennes interesse, og deltagelsen i undervisningen har været relateret til klagerens beskæftigelse og ansættelse hos arbejdsgiveren, er klageren berettiget til fradrag for befordring fra hjemmet til uddannelsesstedet i ....

Retsformanden har anført, at sondringen mellem efter- og videreuddannelse er afgørende for, om fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 C kan godkendes.

Landsskatteretten har godkendte fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 C i forbindelse med forholdsvis korte interne uddannelser i Forsvaret og ikke som i det foreliggende tilfælde om en længerevarende ekstern uddannelse. Retsformanden har henvist til SKM2005.49.LSR, samt Skatteministeriets kommentar til denne sag SKM2005.285.DEP. Der er herefter ikke grundlag for at anse klagerens uddannelse på universitetet for en efteruddannelse, men en videreuddannelse, således at der ikke kan godkendes fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 C, retsformanden voterede derfor for at stadfæste ansættelsen.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet.

..."

Påstande

Under denne sag, der er anlagt den 7. juli 2006, har sagsøgeren, Skatteministeriet, nedlagt påstand om, at sagsøgte, A, skal anerkende, at han i indkomståret 2003 ikke kan foretage fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 C med 39.168 kr. i forbindelse med ingeniøruddannelsen på universitetet.

A har nedlagt påstand om frifindelse.

Yderligere sagsfremstilling

Af Forsvarets befaling i forbindelse med As uddannelse på universitetet fremgår, at hans faste tjenestested er ...

I et brev af 14. november 2003 fra Forsvarskommandoen til Hovedorganisationen af Officerer i Danmark hedder det bl.a.:

"...

FKO kan oplyse, at personel, der deltager i undervisning enten på en af Forsvarets skoler eller ved en civil institution fortsat er omfattet af pligten til at stå til rådighed for Forsvaret i forbindelse med en krisesituation.

Det er således defineret i Forsvarets Beredskabsplan, at personel under uddannelse på et givet tidspunkt beordres fra uddannelse og over til deres designerede poster

..."

I et brev af 28. november 2003 fra Forsvarskommandoen til A, der bl.a. vedrørte spørgsmålet om meritering af diplomingeniøruddannelsen til den militære uddannelse VUT II, hedder det bl.a.:

"...

4. FK0 skal endvidere meddele Dem, at meritering i forhold til VUT II/L ved afslutning af Deres uddannelse ikke kan imødekommes.

5. Som grund for afslaget om meritering skal FKO meddele Dem, at det ...er Forsvarets behov, der er bestemmende for, i hvilket omfang der gives merit. Merit for en uddannelse, som den De gennemgår, vil således alene blive givet, såfremt Forsvaret kan anvende Dem i stillinger på højeste funktionsniveau, hvor den opnåede kompetence kan blive udnyttet.

Deres ingeniøruddannelse er vurderet som en uddannelse, der kan ækvivalere VUT II/L ....

Deres ingeniøruddannelse er ikke uinteressant for Forsvaret, men desværre finder FKO ikke, at der for tiden er mulighed for at opstille en personplan, hvor De kan blive anvendt i overensstemmelse med Deres erhvervede uddannelse og kompetence på højeste funktionsniveau. Dette skyldes blandt andet, at Forsvarets fremtidige struktur er omgæret af stor usikkerhed, og at behovet for og antallet af officerer på højeste funktionsniveau er næsten sammenfaldende.

..."

I forbindelse med, at As sag blev indbragt for Landsskatteretten, fremsendte Hærens Operative Kommando et brev af 13. maj 2005 til Hovedorganisationen af Officerer i Danmark, hvor det bl.a. hedder:

"...

2. HOD har anmodet om at få besvaret en række spørgsmål vedrørende kaptajnens tjenstlige forhold under hans deltagelse som elev på universitetet i forbindelse med en ingeniøruddannelse (TEU). Således foranlediget skal HOK bekræfte, at Hæren har behov for løbende at sende officerer på civile uddannelsesinstitutioner, da Forsvaret ikke råder over kapacitet og/eller lærerkræfter til en række uddannelser såsom ingeniøruddannelse (TEU), personaleadministration (MBA) m.f.

I TEU tilfælde er det afgørende for, at Hæren fortsat kan opretholde en teknisk ekspertise i den daglige sagsbehandling.

3. Til de af HOD rejste spørgsmål har HOK følgende kommentarer:

• Til spørgsmålet om, hvorvidt det er i Forsvarets interesse, at kaptajn A får omhandlede uddannelse, kan det oplyses, at HOK er meget afhængig af, at have personer, der har såvel en teknisk som en operativ uddannelse, således at disse personer kan forestå teknisk sagsbehandling i f.m. indkøb og implementering af materiel, vejlede ledelsen i den daglige sagsbehandling m.m.
• Med hensyn betalingen for en sådan uddannelse, betaler Forsvaret for alle udgifter der er forbundet med gennemførelsen af TEU.
• Hvorvidt det er normalt, at Forsvaret sender officerer til uddannelse ved civile uddannelsesinstitutioner, kan HOK bekræfte, at Hæren også fremover vil have behov for at sende officerer på videre- og efteruddannelse udenfor Forsvaret.
• Officerer med en TEU anvendes på tjenestegrensskoler, ved Hærens Materiel Kommando - kommende Forsvarets Materieltjeneste - og ved Forsvarskommandoen. Deres arbejdsområder er mangfoldige, men de anvendes primært i stillinger, som kræver en stor teknisk indsigt.
• HOK kan ikke undvære TEU, da Hæren har brug for teknisk eksperter, der samtidig har viden om og indsigt i Forsvarets operative virke.
• Alt personel, der sendes til uddannelse ved civile uddannelsesinstitutioner, inkluderet TEU, har under disse uddannelser stadig en mobiliserings-/designeringsfunktion, og kan i en given situation trækkes ud af disse uddannelser og indgå i deres militære mobiliserings/designeringsfunktion.
• Til spørgsmålet om, hvorvidt HOK har kontakt til kaptajn A under uddannelsen på universitetet, kan det oplyses, at elever på TEU jævnligt kontaktes og indgår også i de årlige tjenestebesøg fra Forsvarets Personel Tjeneste.

4. Der gives ikke merit for gennemførelsen af TEU (udnævnelse eller lønforhøjelse), da Forsvaret ikke urderer, at en TEU er en videreuddannelse, men en nødvendig efteruddannelse. Gennemførelsen af TEU er således ikke hindrende for senere optagelse på Forsvarets kursus "Videregående Uddannelse Trin II/for ledere".

5. HOK skal ikke undlade at bemærke, at den anførte skattesag for kaptajn A findes meget uheldig, da den i yderste konsekvens vil kunne medføre, at Forsvaret får svært ved at tiltrække kvalificerede ansøgere til uddannelser, der gennemføres uden for Forsvarets uddannelsesinstitutioner.

..."

Forklaringer

A har forklaret, at han har taget studentereksamen og er uddannet officer. Han har herunder gennemgået den militære efteruddannelse VUT I på Hærens Officersskole, og han blev derefter udnævnt til kaptajn. Han fungerede efter udnævnelsen som batterichef for en værnepligtsenhed, hvor han havde ledelsesansvaret for op mod 120 personer.

Under VUT I uddannelsen blev han opmærksom på muligheden for at tage en teknisk efteruddannelse, TEU, i Forsvaret. Han blev kraftigt opfordret til at ansøge, og forsvaret imødekom hans ansøgning om 5 semestre på diplomingeniøruddannelsen i .... Han ville gerne have den formelle eksamen, og Forsvaret imødekom også hans ansøgning om de sidste 2 semestre af uddannelsen, som han gennemførte.

Under uddannelsen, der varede 3½ år, udførte han ikke arbejde for Forsvaret. Han blev ikke indkaldt, men fik en designeret funktion som batterichef. Under uddannelsen havde han ca. 2 gange om året kontakt til en civil uddannet ingeniør tilknyttet Hærens Officersskole. Han skulle rapportere til denne om eksaminer og fremtidigt uddannelsesforløb. De havde også kontakt i forbindelse med køb af bøger og lommeregner m.m. Kontakten foregik pr. e-mail og telefonisk. Der har muligvis en enkelt gang været et møde.

Han ansøgte om meritoverførsel af ingeniøruddannelsen til den militære efteruddannelse VUT II. Det ville automatisk have betydet en forfremmelse til major, men han fik afslag. Han har i dag stadig rang af kaptajn.

Efter endt uddannelse tiltrådte han den 1. februar 2006 en stilling i Hærens Studie- og Udviklingsafdeling. Det er en afdeling med 9 ansatte, der beskæftiger sig med hærens anvendelse af teknologi, og hans arbejde består bl.a. i at formidle teknisk tunge emner til militærfolk. Der var tale om en bestående stilling, som besættes med en ingeniør eller en teknisk uddannet officer. Da han tiltrådte, havde stillingen været ubesat i ca. et halvt år. Indtil videre skal han forblive i stillingen frem til 1. februar 2008.

Han har været ansat 20 år i Forsvaret, hvilket han fortsat er tilfreds med. Han har ikke taget uddannelsen for at søge væk, men af personlig interesse og i Forsvarets interesse.

Oberst VK har forklaret, at han er afdelingschef i Forsvarets Personeltjeneste, der bl.a. forestår rekruttering og uddannelse. Forsvaret sondrer mellem strukturbestemt og ikke strukturbestemt uddannelse. En strukturbestemt uddannelse fører automatisk til forfremmelse, f.eks. bliver man efter VUT I forfremmet til kaptajn og efter VUT II til major. Den ikke strukturbestemte uddannelse anses som efteruddannelse og kan både ske internt og eksternt. Den fører ikke til automatisk forfremmelse. As ingeniøruddannelse i TEU regi falder ind under den sidste kategori.

Når Forsvaret uddanner personalet sker det efter Forsvarets behov, men det vil være en forudsætning, at der tillige er en personlig og tjenstlig interesse hos ansøgeren. Forsvarets behov varierer over tid, men der er konstant behov for kaptajner med stor operativ og teknisk viden. Ved længerevarende og dyre uddannelser pålægges der typisk en tjenestepligt, da uddannelsen også vil være attraktiv for civile arbejdsgivere. Det er hovedreglen, at tjenestetiden fordobles, således at f.eks. yderligere 3 års uddannelse giver 3 års tjenestepligt. Der pålægges ikke længere de ansatte en designeringspligt.

Det er principielt muligt, at personer under uddannelse kan sendes i tjeneste. Dette ville forudsætte et alvorligt operativt behov, f.eks. en krigssituation. I 1998 blev der aktiveret en aktionsstyrkeenhed til Kosovo, men man tog ingen, der var under uddannelse. Vidnet er ikke bekendt med, at personer under uddannelse har været sendt i tjeneste i udlandet.

Forsvaret udsteder formelt en tjenstlig ordre, når en ansøgning om uddannelse imødekommes. Det er Forsvarets måde at gøre tingene på. Realiteten er imidlertid, at ordren alene udstedes, hvis der har været ansøgt om uddannelsen.

Procedure

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand gjort gældende, at A ikke er berettiget til at foretage fradrag for sin befordring i forbindelse med studierne på universitetet, da fradrag efter ligningslovens § 9 C forudsætter, at der udføres arbejde til nytte for arbejdsgiveren.

Der må sondres mellem efteruddannelse og videreuddannelse, da der alene ved efteruddannelse kan foretages fradrag for befordring. En universitetsuddannelse er en videreuddannelse, der er egnet til at erhverve et nyt indkomstgrundlag. Diplomingeniøruddannelsen er kompetencegivende og offentligt tilgængelig. Det følger desuden af lov om mellemlange videregående uddannelser, at diplomingeniøruddannelsen er en videregående uddannelse, idet den er optaget på listen til den tilhørende bekendtgørelse.

Det er uden betydning, at As uddannelse er betalt af arbejdsgiver, og at Forsvaret under uddannelsen har mulighed for at beordre A tilbage i sædvanlig tjeneste. Efter bevisførelsen skal det lægges til grund, at denne mulighed ikke bringes i anvendelse, og at Forsvarets ordre til at påbegynde og gennemføre en uddannelse alene sker efter den ansattes ansøgning.

Den omstændighed, at der i ligningslovens § 31 er en særlig hjemmel til skattefri dækning af uddannelsesudgifter, er uden relevans for vurderingen af denne sag.

Det har ingen selvstændig betydning, at Forsvaret i befalingen til A har anført, at tjenestestedet er ....

A har til støtte for påstanden om frifindelse gjort gældende, at uddannelsen taget på universitetet er en efteruddannelse taget i Forsvarets interesse. Ved vurderingen af, om der er tale om en efteruddannelse eller en videreuddannelse, må der henses til Forsvarets særlige interesser. Forsvaret har brug for officerer med tekniske kompetencer, således at disse officerer kan kombinere operationel militær indsigt med teknisk indsigt. Det er derfor Forsvarets særlige behov, der dækkes med uddannelsen. Dette bekræftes af, at Forsvaret har betalt for hele uddannelsen, herunder As løn under uddannelsen. Når arbejdsgiveren betalte lønnen, var det, fordi A tilegnede sig viden i arbejdsgiverens interesse, og det var derfor et indtægtsgivende arbejde til nytte for Forsvaret. Forsvaret havde desuden en ubesat stilling, der krævede en efteruddannelse som ingeniør.

Når efteruddannelsen skete på universitetet var det alene fordi, det ikke ville være rentabelt for Forsvaret selv at etablere en tilsvarende uddannelse.

Uddannelsen kan sammenlignes med de militære uddannelser VUT I og VUT II, der også er kompetencegivende, og som automatisk fører til højere rang og løn, men som alligevel er anerkendt som efteruddannelser.

A har gerne villet uddanne sig til ingeniør, men i modsætning til andre studerende har det ikke været relevant for ham at etablere et nyt indtægtsgrundlag. Den omstændighed, at uddannelsen ville kunne bruges et andet sted, er uden relevans. A har under hele uddannelsen stået til rådighed for Forsvaret.

Sagsøgte har i anden række gjort gældende, at han tjenstligt var beordret til at have fast tjenestested i ..., og at han derfor har krav på fradrag.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det følger af lov om mellemlange videregående uddannelser § 3, at bl.a. uddannelsen til diplomingeniør skal give teoretiske og praktiske kvalifikationer på et højt fagligt niveau og grundlag for umiddelbar udøvelse af en erhvervsfunktion. Diplomingeniøruddannelsen på universitetet er således en offentlig tilgængelig kompetencegivende uddannelse. Universitetsuddannelsen findes efter sin art og omfang at være mere end en efterudddannelse for A. Uanset om A oppebærer fuld løn, er hans deltagelse i undervisningen et led i en videregående uddannelse, og universitetet findes på den baggrund ikke at være omfattet af begrebet arbejdsplads i ligningslovens § 9 C. Betingelserne for befordringsfradrag er herefter ikke tilstede. Den omstændighed, at A efter Forsvarets regler var pålagt tjeneste i ... kan ikke føre til et andet resultat.

Landsretten tager derfor Skatteministeriets påstand til følge.

Da sagen har en vis principiel karakter, da den er anlagt af en offentlig myndighed, og da den til dels er foranlediget af en anden offentlig myndighed, Landsskatteretten, ophæves sagens omkostninger, jf. retsplejelovens § 312, stk. 2.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, A, skal anerkende, at han i indkomståret 2003 ikke kan foretage fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 C med 39.168 kr. i forbindelse med ingeniøruddannelsen på universitetet.

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part.