Klagen til Landsskatteretten skyldes, at klageren ved skatteberegningen er indrømmet creditlempelse for skat betalt i Sverige af lønindkomst fra Sverige, idet klageren er anset for omfattet af artikel 17 i den nordiske dobbeltbeskatningsaftale.
Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren, der er fuldt skattepligtig til Danmark, er ansat som musiker i X Symfoniorkester, som er en del af X Koncerthus AB. Klageren er begrænset skattepligtig til Sverige, og i den udbetalte løn er fratrukket svensk skat med 15 %, idet artister med arbejdsindkomst i Sverige, efter svensk skattelovgivning, skal erlægge en skat (schablunskatt) på 15 %.
Skatteankenævnet har ved den påklagede afgørelse løst dobbeltbeskatningen ved, at der i de samlede danske skatter er givet credit for den i Sverige erlagte skat. Som begrundelse har skatteankenævnet henvist til artikel 17 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, og hertil bl.a. anført, at den er identisk med OECDs modeloverenskomstens artikel. Ifølge bemærkningerne til modeloverenskomsten er kunstnere, hvis virke udøves i et ansættelsesforhold også omfattet af bestemmelsen, hvis ikke andet er aftalt. Ifølge artikel 17 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst kan Sverige beskatte indkomsten, som det er sket i dette tilfælde. Danmark skal så indrømme credit for den i Sverige erlagte skat.
Vedrørende artikel 19 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, har skatteankenævnet bl.a. anført, at på det i sagen omhandlende område, er artikel 19, stk. 3 identisk med OECD’s modeloverenskomst. Det er i artikel 19, stk. 3 anført, at artikel 17 finder anvendelse i steder for stk. 1 og 2 i tilfælde, hvor vederlaget udbetales i forbindelse med erhvervsvirksomhed, som udøves af en kontraherende stat, dens politiske underafdelinger, lokale myndigheder eller offentligretlige institutioner. Ifølge OECD’s kommentar til modeloverenskomsten henføres til erhvervsvirksomhed også statsbaner, postvæsener, statsejede teatre m.v. Skatteankenævnet har videre anført, at afgørelsen om, hvorvidt et udenlandsk selskab har skatteretsevne, må ske efter danske regler. Hvis et selskab er stiftet og administreres lovligt i henhold til det pågældende lands regler herom, vil et udenlandsk selskab som hovedregel skulle anerkendes som et selskab her i landet. Klagerens arbejdsgiver er X Koncerthus A/B, og skatteankenævnet finder ikke, at aktieselskaber kan anses for omfattet af artikel 19, selvom alle aktierne måtte være ejet af staten eller en kommune, idet det så er selskabet og ikke kommunen der er arbejdsgiver. En ansat i et selskab kan derfor begrebsmæssigt ikke anses for at være ansat i stat eller kommune m.v. Skatteankenævnet har endvidere henvist til, at en række svenske virksomheder af tilsvarende art, ifølge ligningsvejledningen ikke kan henføres til artikel 19, og nævnet finder derfor ikke, at artikel 19 kan påberåbes anvendt ved lempelsesberegningen i det foreliggende tilfælde.
Klagerens revisor har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at der bør ske lempelse vedrørende den udenlandske lønindkomst efter exemptionmetoden, jf. artikel 19 og 25, stk. 1, litra b i den nordiske dobbeltbeskatningsaftale.
Til støtte for den nedlagte påstand, har revisoren bl.a. forklaret, at X Konserthus AB ejes af X kommune. Revisoren har fremlagt kopi af selskabets vedtægter, årsregnskab for 2000 og overenskomst med X Kommune. Af vedtægterne fremgår det bl.a., at selskabets formål er af kulturel karakter, idet selskabet har til formål at drive symfoniorkestervirksomhed samt at udnytte X Konsertshus for hermed at bidrage til at gøre X by til en attraktiv kommune for borgere og virksomhed. Det fremgår endvidere af vedtægterne, at kommunalbestyrelsen i X hvert år udpeger selskabets bestyrelse, samt at kommunalbestyrelsen skal have mulighed for at ytre sig, inden der træffes beslutninger i virksomheden af principiel betydning. Revisoren har hertil anført, at selskabet næppe kan karakteriseres som erhvervsdrivende, og at kommunalbestyrelsen er tillagt en indflydelse, som ikke kendes fra dansk selskabsret. Virksomheden kunne således næppe være drevet af et dansk aktieselskab, idet et sådant skal være erhvervsdrivende. Revisoren har endvidere henvist til, at langt størsteparten af selskabets indtægter ydes af det offentlige. Samlet udgjorde de offentlige tilskud i år 2000 71,6 % og i 1999 79 % af selskabets indtægter.
Til støtte for den nedlagte påstand, har revisoren videre henvist til, at denne sag skal afgøres iht. danske regler. Det følger af Ligningsvejledningen 2000, side 160, at offentlighedsloven og forvaltningslovens definitioner på offentlige myndigheder vil have en vejledende betydning. I nærværende sag betaler stat, amt og kommuner mellem 70 og 80 % af arbejdsgiverens indtægter og dermed af klagerens vederlag. Ifølge forvaltningslovens § 1, stk. 1, finder loven anvendelse på alle dele af den offentlige forvaltning, og i henhold til kommentaren hertil, bliver offentlige virksomheder, der er organiseret på privatretligt grundlag som udgangspunkt udelukket fra at være omfattet af loven. Dette er kun et udgangspunkt, og X Konserthus AB kunne næppe være et dansk A/S, da det ikke er erhvervsdrivende. Offentlighedsloven gælder for al virksomhed der udøves af den offentlige forvaltning.
Efter forvaltningslovens § 1, stk. 2 anses et selskab alligevel for omfattet af loven, hvis udgifterne ved dets virksomhed overvejende dækkes af statslige eller kommunale midler, ligesom et selskab, der er en del af et kommunalt fællesskab (et samarbejde mellem to eller flere kommuner om en kommunal opgave) altid vil være omfattet umiddelbart efter stk. 1. I henhold til offentlighedslovens § 1, stk. 3 skal loven gælde for nærmere angivne selskaber, institutioner, foreninger mv., som ikke kan henregnes til den offentlige forvaltning, såfremt udgifterne ved deres virksomhed overvejende dækkes af statslige eller kommunale midler. Revisoren har hertil anført, at X Konserthus AB er et samarbejde mellem kommuner, amter og staten om en opgave, som naturligt varetages af det offentlige, og at selskabet på dette grundlag er omfattet af forvaltningslovens § 1, stk. 1, jf. Hans Gammeltoft-Hansen m.fl. i ”Forvaltningsret”, side 69 – 70. Subsidiært har revisoren anført, at selskabet, hvis det havde været dansk, ville opfylde betingelserne for at blive henført under såvel forvaltningsloven og offentlighedsloven, idet det offentlige i overvejende grad dækker virksomhedens udgifter. Revisoren har i den forbindelse henvist til TfS 1996.338, SU 1982.351 og TfS 1984.197.
Skatteankenævnet har i deres afgørelse bl.a. anført, at aktieselskaber ikke kan anses for omfattet af artikel 19, selvom alle aktierne måtte være ejet af staten eller en kommune, idet det så er selskabet og ikke kommunen der er arbejdsgiver. Revisoren har hertil anført, at synspunktet er fremsat i ”Skatteretten” af Jens Olav Engholm Jacobsen m.fl. Ifølge bogens noter er synspunktet i overensstemmelse med bl.a. ”Dobbeltbesteuerungsabkommen Kommentar” af Klaus Vogel, men i strid med bl.a. Ligningsvejledningen 1998 afsnit D.D.2. Uanset hvilken fortolkning der er korrekt, kan Ligningsvejledningen ikke fraviges til skatteyderens ugunst. Revisoren har videre anført, at formuleringen i OECD’s modeloverenskomst ikke er identisk med den nordiske overenskomst, idet den nordiske overenskomst, i modsætning til modeloverenskomsten, eksplicit nævner offentligretlige institutioner. Det er således ikke nødvendigt at staten eller en lokal myndighed er arbejdsgiver. Den offentligretlige institution som arbejdsgiver fører også til henregnelse under artikel 19, stk. 1.
Vedrørende Ligningsvejledningens opregning af en række institutioner, som ikke kan henføres til artikel 19, har revisoren anført, at det er vanskeligt at afgøre rækkevidden af disse sager, idet der intet er nævnt om, hvilke forhold der har ført til resultatet. Revisoren har henvist til TfS 1996.338 og anført, at det ser ud til, at danske musikere, ansat i Sveriges Radio skal behandles anderledes end svenske musikere, ansat i Danmarks Radio.
Under sagens behandling for Landsskatteretten er de svenske skattemyndigheder blevet anmodet om en udtalelse vedrørende X Konserthus AB. Riksskatteverket har svaret, at ”Den aktuella inkomsten omfattas av artikel 17 p.1 i det nordiska skatteavtalet. ” Som begrundelse har Riksskatteverket anført :
”I förevarande fall bedrivs rörelsen av ett aktiebolag, X Konserthus AB. Det faktum att X Konserthus AB ägs av X kommun föranleder ingen annan bedömning. Rörelsen bedrivs de facto av X Konserthus AB.
De artiklar i det nordiska skatteavtalet som aktualiseras är därför artikel 15, enskild tjänst och artikel 17, som behandlar inkomst som förvärvas av artister och sportutövare genom sin personliga verksamhet.
Enligt artikel 17 p. 1 får utan hinder av bestämmelserna i artiklarna 14 och 15 inkomst, som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar genom sin personliga verksamhet i annan avtalsslutande stat i egenskap av t.ex. musiker beskattas i denna andra stat.”
Told- og Skattestyrelsen har overfor Landsskatten indstillet afgørelsen stadfæstet.
Landsskatterettens bemærkninger :
Retten lægger som ubestridt til grund, at klageren har været fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 1999 og 2000.
Ifølge artikel 19, stk. 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. september 1996 mellem de nordiske lande, kan løn og andet lignende vederlag (undtagen pensioner), der udbetales af en kontraherende stat, en af dens politiske underafdelinger, lokale myndigheder eller offentligretlige institutioner til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat, underafdeling, myndighed eller institution, kun beskattes i denne stat.
På baggrund af de foreliggende oplysninger, herunder vedtægter og regnskab for X Konserthus AB samt udtalelsen fra Riksskatteverket finder retten ikke grundlag for at anse det vederlag klageren har modtaget, for at være løn og andet vederlag, der er udbetalt af en kontraherende stats offentligretlige institutioner.
Den påklagede afgørelse, hvorefter klagerens løn anses for omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 17, stk. 1 stadfæstes derfor.