Spørgsmål

1. Kan A overdrage momsreguleringsforpligtelsen, hvis der sælges 50-100 ferielejligheder til en erhvervsdrivende, der vil udleje ferielejlighederne på hotellignende vilkår? De 50-100 ferielejligheder er alle matrikuleret som én ejerlejlighed eller ét matrikelnummer.
2. Skal den erhvervsdrivende betale moms af de modtagne lejebeløb, når der sker udlejning på hotellignende vilkår? De 50-100 ferielejligheder er alle matrikuleret som én ejerlejlighed eller ét matrikelnummer.
3. Kan A overdrage momsreguleringsforpligtelsen, hvis der sælges 50-100 ferieejerlejligheder til en erhvervsdrivende, der vil udleje ferieejerlejlighederne på hotellignende vilkår? De 50-100 ferieejerlejligheder er opdelt i 50-100 ejerlejligheder.
4. Skal den erhvervsdrivende betale moms af de modtagne lejebeløb, når der sker udlejning på hotellignende vilkår? De 50-100 ferieejerlejligheder er opdelt i 50-100 ejerlejligheder.
5. Kan A overdrage momsreguleringsforpligtelsen, hvis der sælges 50-100 ferielejligheder til en erhvervsdrivende, der vil udleje ferielejlighederne som sommerhuse? De 50-100 ferielejligheder er alle matrikuleret som én ejerlejlighed eller ét matrikelnummer.
6. Skal den erhvervsdrivende betale moms af de modtagne lejebeløb, når der sker udlejning som ved sommerhuse? De 50-100 ferielejligheder er alle matrikuleret som én ejerlejlighed eller ét matrikelnummer.
7. Kan A overdrage momsreguleringsforpligtelsen, hvis der sælges 50-100 ferieejerlejligheder til en erhvervsdrivende, der vil udleje ferieejerlejlighederne som sommerhuse? De 50-100 ferieejerlejligheder er opdelt i 50-100 ejerlejligheder.
8. Skal den erhvervsdrivende betale moms af de modtagne lejebeløb, når der sker udlejning som ved sommerhuse? De 50-100 ferieejerlejligheder er opdelt i 50-100 ejerlejligheder.

Svar

1. Ja.
2. Ja.
3. Ja.
4. Ja.
5. Ja.
6. Ja.
7. Nej.
8. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A forventes overdraget til B. A er startet på et projekt med at opføre op til 700 ferieejerlejligheder ved X. Det er nu B, der skal forestå den videre udvikling af projektet i A.

Hvis der kan overdrages momsreguleringsforpligtelser, bliver selskabet frivillig momsregistreret for salg af fast ejendom.

Der er pt. reserveret og solgt 53 ferieejerlejligheder til privatpersoner. Inden udgangen af 2007 er der opført 78 huse. Når der er solgt 100 ferieejerlejligheder, opføres et subtropisk badeland, og der er projekteret et velværecenter med dampbad, koldvandsbassin, spa og sauna mv. til 2008.

Projektet er omfattet af Lokalplan K for et ferie- og fritidsområde, herunder kur- og helsecenter, øst for Y-vej i X. Det fremgår af lokalplanen, at denne netop er udarbejdet for at skabe mulighed for etableringen af feriecentret.

Ifølge lokalplanen må området kun udnyttes til anlæg og bebyggelse for ferie- og fritidsformål, idræts, helse- og friluftsanlæg, kursusvirksomhed og lignende med særlig vægt på helårsanvendelsen. inden for området må der ikke opføres individuelle sommerhuse, ligesom bebyggelse med ferielejligheder og særlig ferieboligformer skal være baseret på helårsanvendelse i tilknytning til områdets aktiviteter.

Det fremgår også af lokalplanen, at fællesfaciliteterne med centerbygning mv. skal opføres, når der er opført 100 ferieejerlejligheder. Først derefter kan opførelse af ferieejerlejligheder fortsætte.

Ferieejerlejlighederne i projektet udstykkes i selvstændige matrikler, således at en ferieejerlejlighed fx får matr.nr. "Ejerlejlighed nr. 7 af matr.nr. 5h, Z-by". Hver ferieejerlejlighed har sit eget blad i tingbogen, og ferieejerlejligheder pantsættes individuelt.

Der etableres ejerforeninger/grundejerforening til at forestå driften af fællesarealer. Husejerne har pligt til medlemskab heraf. Endvidere er der pligt til at betale et årligt vederlag for brug af centerfaciliteter, fx badeland. Bortset fra dette bidrag, hæfter ejerne ikke for driften af badeland mv.

Udleje

Det overvejes at sælge 50-100 ferielejligheder til én ejer. Det er endnu ikke afklaret, om også disse ferieejerlejligheder bliver udstykket, som de ejerlejligheder, der sælges til private eller om disse 50-100 ferielejligheder alle matrikuleres i én ejerlejlighed eller ét matrikelnummer.

Der er intet krav om, at nye, private ejere af ferieejerlejligheder udlejer disse.
Der er på tilsvarende måde intet krav om, at den erhvervsdrivende, der køber 50-100 ferieejerlejligheder, udlejer disse.

Om udlejningen af ferielejlighederne på hotellignende vilkår er det lagt til grund, at der ved "hotel-konceptet", jf. spørgsmål 1-4, bliver der tale om:

• udleje dag til dag
• lejer skal ikke medbringe håndklæder og sengelinned
• sengene er redt ved ankomst
• der er ikke særskilt betaling for el og vand
• det er muligt at købe morgenmad
• der skal ikke betales særskilt for rengøring.
  

Om udlejningen af ferielejlighederne som sommerhuse er det lagt til grund, at der ved "sommerhus-konceptet", jf. spørgsmål 5-8, bliver der tale om:

• udleje på ugebasis eller mini-ferier
• lejer medbringer selv håndklæder og sengelinned - kan dog antageligt lejes ved udlejningsbureau 
• der betales særskilt for el og vand 
• lejer rengør selv huset - eller betaler for rengøringen.
  

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Det er spørgers opfattelse, at der, jf. SKM2007.240.SR, ikke skal betales moms ved udleje af ferieejerlejlighederne, når udlejningen kan sidestilles med udlejning af sommerhuse.

Hvis udlejningen derimod har flere serviceydelser end ved udleje af sommerhuse, så er det vores opfattelse, at udlejningen bliver momspligtig - uanset om der er sket matrikulær opdeling i en eller flere ejerlejligheder.

Loven

Ifølge Momslovens § 13, stk. 1. nr. 8 er udleje af fast ejendom momsfri. Det gælder dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned mv.

Momsvejledningen 2007-2

Udlejning af sommerhuse

Udlejning af almindelige sommerhuse er fritaget fra momspligten som udlejning af fast ejendom til boligformål uanset lejemålets varighed.

Som sommerhuse anses:

• selvstændigt matrikulerede ejendomme med beboelsesmulighed for en familie (normalt op til 8 personer) og med tilhørende grundareal, eller 
• 2 bygninger, der er beliggende på samme matrikel, og som er indrettet som selvstændige boliger, fx 2 sommerhuse eller 1 sommerhus og 1 parcelhus.

Om sommerhusene ligger i land- eller byzone, er momsmæssig set uden betydning.

Et stuehus til en landbrugsejendom var blevet ombygget med henblik på udlejning til turister. Stuehuset havde efter ombygningen karakter af luksussommerhus. Landsskatteretten traf afgørelse om, at udlejningen af huset for perioder på mindre end én måned i ca. 25 uger om året måtte anses for momsfritaget, jf. TfS1999, 670.

Andre ferieboliger

Momsfriheden ved udlejning af ferieboliger er generelt betinget af, at ferieboligen er selvstændigt matrikuleret.

En ferieorganisations udlejning af ferieboliger i feriecentre, feriebyer og lign, er momspligtig, da de enkelte ferieboliger ikke er selvstændigt matrikulerede.

Udlejning af ferielejligheder for kortere tidsrum end 1 måned (normalt på ugebasis) er momspligtig, også selv om lejlighederne ligger i sommerhusområder, og udlejningen derfor sker i konkurrence med momsfri sommerhusudlejning.

Hotelejerlejligheder

Skatterådet har i SKM2007.240.SR truffet afgørelse om, at ejere af hotelejerlejligheder (også kaldet hotelferielejligheder) ikke skal opkræve moms ved udlejningen af lejlighederne. Det fremgår blandt andet, at lejlighederne er selvstændigt matrikuleret, og at udlejningen sker på samme vilkår, som gør sig gældende ved udlejning af sommerhuse.

Praksis

Skatterådet har truffet afgørelse om, at ejere af hotelejerlejligheder kan udleje momsfrit, jf. ovenfor. Hotelferielejlighederne var beliggende i et område, der i henhold til lokalplanen var udlagt til hoteldrift. I sagen var der - som i nærværende projekt - tale om ejerlejligheder.

SKATs indstilling og begrundelse

Da spørger opfører lejlighederne med henblik på salg, anses spørgsmålene om købers pligt til at betale moms og heraf følgende momsregistrering at omhandle den momsmæssige virkning for spørger, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1. Det er således af betydning for spørgers eventuelle fradragsret/tilbagebetaling af den betalte moms af byggeriet og den eventuelle efterfølgende overdragelse til køber af reguleringsforpligtelsen, at køber er momspligtig.

Følgende fremgår af momsloven:

§ 13, stk. 1: Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

8) Administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

§ 43 For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.

Stk. 2. Som investeringsgode efter stk. 1 betragtes

1) (...)

2) fast ejendom, herunder til- og ombygning,

3) (...)

Stk. 3. Registreringspligtige virksomheder skal foretage regulering i følgende tilfælde:

1) (...)

4) Ved salg af fast ejendom. Salget sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradrags berettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen.
Stk. 4. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for gennemførelsen af regulering efter stk. 3.
 
§ 51. Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål. Den frivillige registrering kan heller ikke omfatte allerede indgåede erhvervslejemål, medmindre lejeren er indforstået hermed. Der kan tilsvarende gives tilladelse til frivillig registrering af køb og opførelse m.v. af fast ejendom samt byggemodning af jord med henblik på salg til en registreret virksomhed.

Stk. 2. Frivillig registrering af udlejning af fast ejendom skal omfatte en periode på mindst 2 kalenderår. Foretages registrering, inden et byggeri afsluttes, regnes 2-års-perioden fra tidspunktet for første udlejnings påbegyndelse.

Stk. 3. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for meddelelse af tilladelse til frivillig registrering efter stk. 1.

I bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven, bekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006 er fastsat følgende:

§ 18, stk. 1: Ved salg af fast ejendom og overdragelse af driftsmidler efter lovens 43, stk. 3, nr. 4 og 5, kan en køber, der har mindst samme fradragsret for investeringsgodet, som sælger havde på tidspunktet for godets anskaffelse, overtage hele reguleringsforpligtelsen for den resterende del afreguleringsperioden. Er købers fradragsret mindre end sælgers, kan køber overtage den del af sælgers reguleringsforpligtelse, der svarer til købers fradragsret for investeringsgodet. Den resterende del af reguleringsforpligtelsen skal da efterreguleres af sælger.

§ 39. En virksomhed, der er frivilligt registreret for køb og opførelse m. v. af fast ejendom og byggemodning af jord med henblik på salg til en registreret virksomhed, kan få tilbagebetalt den afgift, som er betalt i forbindelse med købet og opførelsen mv.

Stk. 2. Tilbagebetaling af afgift kan finde sted, når virksomheden overfor told- og skatte forvaltningen dokumenterer, at ejendommen skal anvendes af en registreret virksomhed til afgiftspligtigt formål. Køberen skal samtidig overfor told- og skatteforvaltningen erklære sig indforstået med at påtage sig den reguleringsforpligtelse, der hviler på den faste ejendom, jf. lovens § 43, stk. 3, nr. 4. Erklæringen afgives på en blanket udstedt af told- og skatteforvaltningen.

Momsfritagelsen for udlejning af fast ejendom har baggrund i momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l, jf. stk. 2, (tidligere 6. momsdirektivs artikel 13, pkt. B, litra b), hvoraf fremgår følgende:

Artikel 135

1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

(...)

1) bortforpagtning og udlejning af fast ejendom

2. Den i stk. 1, litra l) omhandlede fritagelse omfatter ikke følgende former for udlejning:

a) udlejning indenfor hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver, således som dette begreb er fastlagt i medlemsstaternes lovgivning, herunder udlejning i ferielejre eller i områder, der er indrettet som campingpladser.

(...)

Medlemsstaterne kan fastsætte yderligere undtagelser indenfor det i stk. 1, litra l) omhandlede anvendelsesområde.

Af lovbemærkningerne til lov nr. 275 af 18. maj 1994 (momsloven) fremgår, at bestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 8, svarer til den gældende lovs § 2, stk. 3, litra h, og § 3, stk. 3, idet der er foretaget en redaktionel sammenkædning af de to bestemmelser. Bestemmelsen svarer således til den oprindelige momslov fra 1967 og til de ændringer, der blev foretaget i 1978 ved implementeringen af 6. momsdirektiv i dansk momslovgivning.

Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget fremgår bl.a. følgende: Kapitel 3 omhandler de afgiftspligtige transaktioner, der omfatter leverancer, erhvervelser og indførsler. I forhold til den gældende lov er der hermed sket en samling og præcisering af disse regler. I forbindelse med afgrænsningen af de afgiftspligtige leverancer indeholder kapitlet også en opregning af de leverancer, der er fritaget for afgiften, de såkaldte indenlandske fritagelser, som er præciseret og tilpasset i overensstemmelse med 6. momsdirektiv.

Endvidere fremgår det af behandlingen af lovforslaget, jf. Folketingstidende 1993-1994, Tillæg A, spalte 4392, at der generelt vedrørende fritagelsesbestemmelserne blev anført: "Fritagelserne er fastsat i overensstemmelse med 6. momsdirektiv og svarer til direktivets art. 13 om afgiftsfritagelser i indlandet ...".

Af bemærkningerne til momsloven fra 1967 fremgår bl.a., at momspligten omfatter udlejning af hotelværelser og lignende samt servering i restaurationer og hoteller og lignende. Det fremgår ligeledes, at bestemmelsen herom er omformuleret i forhold til de tidligere lovforslag, således at det nu fremgår, at momspligten også omfatter udlejning af værelser i moteller og sådanne pensionater, som drives i konkurrence med hoteller.

Af bemærkningerne til ændringen af momsloven fra 1978 fremgår, at fritagelsen omfatter udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, men at udlejning af værelser i hoteller m.v. samt udlejning af værelser i andre virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, er momspligtig.

Fritagelsen omfatter i følge dansk praksis al fast ejendom, der er selvstændig matrikuleret - bortset fra campingpladser, parkeringspladser og lign.

Fritagelsen omfatter både beboelsesejendomme, herunder fritids- og sommerhuse, og erhvervsejendomme. Det er uden betydning, hvor lang tid hver enkelt udlejning strækker sig over, og om udlejningen sker direkte fra ejeren af ejerlejligheden eller via et bureau.

Med baggrund i Momsnævnets afgørelse nr. 794 fra november 1982 betragtes som sommerhuse:

1) Selvstændigt matrikulerede ejendomme med beboelsesmulighed for en familie (normalt op til 8 personer) og med tilhørende grundareal, eller

2) 2 bygninger beliggende på samme matrikel, og som er indrettet som selvstændige boliger, fx 2 sommerhuse eller 1 sommerhus og 1 parcelhus.

Momsnævnet udtalte, at den udvidede definition af fast ejendom (sommerhuse) er gældende for ejendomme, beliggende såvel i egentlige sommerhusområder som i land- og byzoneområder.

Momsfritagelsen for udlejning af sommerhuse gælder uanset lejeperiodens længde, og således også ved kortere udlejning end én måned.

Som fast ejendom (sommerhuse) anses efter nævnets afgørelse tillige selvstændigt matrikulerede ferielejligheder (ejerlejligheder). Der henvises til Skatteministerens besvarelse til Skatteudvalget, L 298 - bilag 10, forslag til lov om merværdiafgiftsloven (formidlingsydelser).

Udgangspunktet er, at momsfritagelsen for udlejning af ferieboliger generelt er betinget af, at ferieboligen er selvstændig matrikuleret. Den enkelte udlejningsenhed udgør herefter ikke udlejning af værelser.

Baggrunden for, at sommerhuse og ferielejligheder heller ikke anses som en hotellignende ydelse, har intet med udlejningsperiodens længde at gøre, men er - udover de matrikulære forhold - begrundet i, at der ikke i forbindelse med udlejningen tilbydes sådanne serviceydelser, som typisk er forbundet med udlejning i hotelsektoren og lign. sektorer, der er omfattet af momspligten, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt.

Hvis der således indgår andre, hotellignende ydelser (fx kost) i udlejningen, er denne momspligtig.

Der henvises endvidere til Skatterådets bindende svar den 22. august 2006 (SKM2006.538.SR), hvor Skatterådet har fundet, at ejerlejligheder ved anvendelse af momslovens regler om byggemoms, skal anses for særskilte, selvstændige faste ejendomme.

I Skatterådets bindende svar den 20. marts 2007 (SKM2007.240.SR) har Skatterådet truffet afgørelse om, at ejere af hotelejerlejligheder ikke skal opkræve moms af udlejningen heraf. Udlejningen af lejlighederne sidestilles med udlejning af sommerhuse, og er derfor fritaget efter reglerne om udlejning af fast ejendom.

Det fremgår af Skatterådets svar, at ejerens udlejning heller ikke er omfattet af undtagelsen til fritagelsen vedrørende udlejning af værelser i hoteller, idet der ikke er tale om udlejning af "værelser" i traditionel forstand, og idet ejerens udlejning ikke foregår på hotellignende vilkår, jf. ovenstående forhold.

Ad spørgsmål 1, 2, 3 og 4

På baggrund af ovenstående indstiller SKAT, at spørgsmålene samlet besvares med "ja".

Ad spørgsmål 5 og 6

SKAT indstiller, at spørgsmålene besvares med "ja". Det er herved lagt til grund, at den omhandlede udlejning af 50-100 enheder, som ikke er selvstændige enheder (ikke er tildelt selvstændigt ejerlejlighedsnr.) for kortere tidsrum end 1 måned er momspligtigt, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt. 2. led, og Moms- nævnets afgørelse nr. 599/79 vedrørende udlejning af ferielejligheder, sidste led.

Ad spørgsmål 7 og 8

SKAT indstiller, at spørgsmålene besvares med "nej".

Det er ved besvarelsen af spørgsmål 1, 3, 5 og 7 forudsat, at spørger kan opnå tilladelse til frivillig momsregistrering for køb og opførelse m.v. af fast ejendom samt byggemodning af jord med henblik på salg til en registreret virksomhed jf. momslovens § 51.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.