Parter

A/S H1 Data
(Advokat Michael Juul Eriksen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke).

Afsagt af landsdommerne

Helle Bertung, Eskild Jensen og Rasmus Damm (kst.)

Den 27. november 2001 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse om sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 1998 og 1999:

"...

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Indkomståret 1998
Skattepligtig indkomst
Ikke godkendt fradrag for hensættelse til garantiforpligtelse	420.000 kr.
Indkomståret 1999
Skattepligtig indkomst
Ikke godkendt fradrag for hensættelse til garantiforpligtelse	42.000 kr.

De kommunale skattemyndigheder har ved kendelser af henholdsvis 31. oktober 2000 og 1. december 2000 forhøjet selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 1998 og 1999 med henholdsvis 420.000 kr. og 42.000 kr., idet selskabet ikke er anset for berettiget til at foretage fradrag for hensættelse til garantiforpligtelser.

De kommunale skattemyndigheders afgørelse er stadfæstet ved Landsskatterettens kendelse af 16. august 2001. Sagen er efter anmodning fra selskabets repræsentant optaget til fornyet behandling af retten i henhold til skattestyrelseslovens § 29.

Selskabets repræsentant har til støtte for genoptagelsesanmodningen henvist til, at den af Landsskatteretten trufne afgørelse er truffet på et forkert grundlag, da Landsskatteretten i kendelsen har lagt til grund, at hensættelsen for indkomståret 1999 alene har udgjort 0,12% af omsætningen, idet man har anset reguleringsbeløbet på 42.000 kr. for at være lig med henlæggelsen. Repræsentanten har hertil bemærket, at hensættelsen for 1999 rettelig har udgjort 462.000 kr., og at de 42.000 kr. alene har udgjort forskydningen mellem forpligtelsen primo og ultimo 1999. Den faktiske henlæggelse for 1999 har herefter udgjort 1,27% af omsætningen, hvorfor der efter repræsentantens opfattelse ikke kan være tale om en uvæsentlig hensættelse.

Vedrørende risikoen har repræsentanten endvidere anført, at klageren har registreret de foretagne garantireparationer, hvilket i starten skete ved manuel registrering, men nu sker elektronisk. Antallet af garantireparationer kan herefter opgøres til 911 i 1998/99 samt 1.433 i 1999/00. Selskabets faktisk afholdte udgifter lader sig derimod ikke opgøre, idet de faktisk afholdte udgifter til garantireparationer i form af arbejdsløn, reservedele, forsendelsesomkostninger samt forsikring af varen er bogført på de respektive konti i bogholderiet. Selskabet har opgjort en minimum gennemsnitspris på ca. 350 kr. pr. reparation, idet der er taget udgangspunkt i selskabets omkostninger. Hensættelserne for 1998 på 420.000 kr. svarer til en gennemsnitspris på 645 kr. inkl. reservedele og for hensættelserne for 1999 på 462.000 kr. svarer det til en gennemsnitspris på 507 kr.

Endelig er det af repræsentanten anført, at selskabets risiko for at ifalde ansvar er tilstede. Der er hertil henvist til byretsdom afsagt den 7. februar 2001, hvorved klageren er idømt pligt til at udbedre en skade som følge af en mangel ved et af klageren solgt produkt.

Det fremgår af sagens oplysninger, at selskabet siden 1989 har drevet virksomhed med salg af edb-udstyr. Selskabet har i de påklagede indkomstår haft en omsætning på henholdsvis 35.828.950 kr. i indkomståret 1998 samt 36.385.336 kr. i indkomståret 1999. Årets resultat har for samme indkomstår andraget henholdsvis 2.176.904 kr. i 1998 og 2.037.709 kr. i 1999.

Selskabets regnskabsår løber fra 1. oktober - 30. september.

Selskabet har som udgangspunkt ydet en 12 måneders garanti ved salg af edb-udstyr. Garantibestemmelsen har haft følgende ordlyd:

"Garanti.

Der er på alle varer, hvis andet ikke er nævnt, 12 måneders fabriksgaranti. Garantien dækker fabrikations- og materialefejl. Garantien bortfalder, hvis produktet har lidt overlast, er kortsluttet eller har mangler, der er forårsaget af bruger."

Desuden er det oplyst, at selskabet i perioden fra den 14. juli 1998 til den 1. april 1999 har solgt mellem 1.500 og 1.600 bærbare pc'er med en garantiperiode på 2 år. Her ud over får Tele Danmark som selskabets største kunde 15 måneders garanti. Endvidere er det oplyst, at selskabet generelt har givet 13 måneders garanti til forhandlere, hvoraf den ene måned er en lagergaranti.

Selskabet har ved indkomstopgørelsen for indkomstårene 1998 og 1999 hensat henholdsvis 420.000 kr. og 462.000 kr. til imødekommelse af udgifter i henhold til garantiforpligtelse, svarende til henholdsvis 1,17% og 1,27% af omsætningen. Der er ikke i tidligere indkomstår foretaget hensættelser til imødekommelse af garantiforpligtelser. Selskabet har dog oplyst, at der gennem alle årene fra selskabets stiftelse i 1989 har været ydet garantireparationer, og at selskabet derved har opnået en vished om garantireparationernes størrelse. Selskabets faktiske udgifter til garantireparationer er ikke oplyst. Hensættelsesbeløbene er beregnet på grundlag af et skøn over antallet af reparationer pr. år samt et skøn over de gennemsnitlige omkostninger pr. reparation.

Antallet af garantireparationer er for regnskabsårene 1998 - 2000 opgjort således:

Regnskabsåret 1. okt. 1997 til 30. sept. 1998	651 stk.
Regnskabsåret 1. okt. 1998 til 30. sept. 1999	911 stk.
Regnskabsåret 1. okt. 1999 til 30. sept. 2000	1.433 stk.

Selskabet har endvidere på grundlag af tidsforbruget opgjort udgifterne ved hver reparation på følgende måde:

Udpakning og indpakning, arbejdstid i alt 30 min., timeløn 300 kr.	150 kr.
Porto	45 kr.
Forsikring	60 kr.
Reparation, arbejdstid 19 min., timeløn 300 kr.	_95 kr.
I alt	350 kr.

Det er endvidere oplyst, at selskabets udfaktureringssats er 795 kr. ekskl. moms.

De kommunale skattemyndigheder har ikke godkendt selskabets hensættelse til dækning af garantiforpligtelsen. Forvaltningen har herved henset til, at garantireparationerne hovedsageligt har været udført med henblik på at opfylde forpligtelserne i medfør af købelovens almindelige bestemmelser om mangelansvar, der kan gøres gældende inden udløbet af den etårige reklamationsret. Forvaltningen har i øvrigt anset betingelserne for godkendelse af hensættelsen for at være til stede.

Vedrørende den 15 måneders garanti til Tele Danmark har de kommunale skattemyndigheder bemærket, at der anses at være tale om en egentlig garantiforpligtelse, men at beløbene ikke anses for væsentlige, hvorfor der ikke kan godkendes fradrag.

Vedrørende den udvidede garanti på 2 år har de kommunale skattemyndigheder bemærket, at der ligeledes anses at være tale om en egentlig garanti, men at der ikke i praksis har vist sig en risiko.

Selskabets repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om godkendelse af fradrag for hensættelser til garantiforpligtelser i overensstemmelse med det selvangivne.

Repræsentanten har hertil gjort gældende, at der til hensættelserne ikke relaterer sig udgifter, der afholdes i forbindelse med opfyldelse af forpligtelser i henhold til et køberetligt mangelansvar. Der ydes således garantier, der ligger ud [over.red] et almindeligt køberetligt mangelansvar.

Revisoren har herved henvist til indholdet af købelovens § 42 og § 76, idet betingelser for, at der foreligger en mangel efter disse bestemmelser, stort set er ens. Revisoren har særligt henvist til mangeldefinitionen i lovens § 76, hvorefter han har fundet, at de reparationer, som selskabet udfører ikke finder sted til opfyldelse af køberetlige forpligtelser. Revisor har hertil anført, at såfremt der havde foreligget et køberetligt mangelansvar, ville der enten ske omlevering eller hævning af handlen, idet afvigelserne normalt ikke kan konstateres i forbindelse med leveringen af genstanden. Henlæggelsen til garantiforpligtelsen kan betragtes som værende et udslag af almindelig driftsrisiko og er derfor fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Revisoren har endvidere henvist til Landsskatterettens afgørelse i TfS 1986.428, der i modsætning til Landsskatterettens afgørelse i TfS 1994.601, som skatteforvaltningen har henvist til, støtter selskabets påstand.

Selskabet har ved beregningen af omkostningerne ved en reparation lagt en timeløn på 350 kr. til grund uagtet, at selskabets normale faktureringssats er 795 kr. pr. time. Havde man i stedet lagt denne sats til grund for udregningen, havde den beregnede udgift til reparationer for 1998/99 med 911 reparationer udgjort 687.121 kr. i modsætning til de opgjorte udgifter på 318.850 kr. Tilsvarende ville udgifterne for 1999/2000 med 1.433 reparationer have udgjort 1.080.840 kr. med de ellers opgjorte udgifter på 501.550 kr.

Landsskatteretten skal udtale

Landsskatteretten bemærker, at i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages. Omkostninger fradrages efter praksis på det tidspunkt, hvor den skattepligtige har pådraget sig en endelig, retlig forpligtelse til at afholde disse. Med hensyn til hensættelser til garantiforpligtelser kan der dog efter praksis, jf. bl.a. TfS 1994.601 og TfS 1995.804, foretages fradrag, såfremt der foreligger en garantiforpligtelse for oprindelige mangler, at der i praksis har vist sig at være en risiko, samt at garantibeløbene ikke er uvæsentlige, jf. bl.a. TfS 1988.220.

Landsskatteretten finder, at det må lægges til grund, at selskabet har påtaget sig en garantiforpligtelse ved salg af edb-udstyr. Retten finder dog ikke, at der kan godkendes fradrag for hensættelser til garantiforpligtelser som selvangivet af selskabet, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Retten har herved henset til, at det ikke anses for godtgjort, at der for de påklagede år i praksis har vist sig at være en risiko for, at selskabet ville ifalde ansvar med et beløb af den hensatte størrelse, idet der ikke foreligger dokumentation for tidligere års garantireparationsudgifter, ligesom der ikke er foretaget hensættelser i tidligere indkomstår. Retten finder endvidere ikke, at det kan føre til et andet resultat, at hensættelserne efterfølgende har vist sig rimelige.

De påklagede ansættelser er herefter at stadfæste.

..."

Under denne sag, der er anlagt den 26. februar 2002, har sagsøgeren, A/S H1 Data, over for sagsøgte, Skatteministeriet, nedlagt påstand om, at sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 1998 nedsættes med 420.000 kr. og for indkomståret 1999 nedsættes med 42.000 kr.

Sagsøgte har påstået frifindelse, subsidiært at ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 1998 og 1999 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Der er for landsretten fremlagt eksempler på udfyldte returvareansøgningsblanketter, der var vedlagt varer, der er sendt til sagsøgeren til reparation.

Kammeradvokaten, der har haft sagsøgerens ringbind med returvareansøgninger fra august 1997 til juli 2000 til gennemsyn, har i et notat af 7. november 2002 om antallet af ansøgninger anført følgende:

"...

De den 9. juli 2002 udleverede ringbind fra A/S H1 Data indeholder "Retur Varer Ansøgninger" vedrørende reparationer fra august 1997 til juli 2000. Det er ikke oplyst, om der findes flere ringbind - eventuelt med bilag fra tidligere år.

A/S H1 Datas regnskabsår løber fra 1. oktober til 30. september. Hensættelsen for indkomståret 1998 er således foretaget pr. den 30. september 1998 og hensættelsen for indkomståret 1999 er foretaget pr. den 30. september 1999.

Antallet af Retur Varer Ansøgninger i de tre ringbind udgør følgende:

Indkomståret 1997 (1/10 96 - 30/9 97)
A/S H1 Data har modtaget følgende Retur Varer Ansøgninger (mappe 1):	ca.     94 stk.
OBS: I ringbindene forefindes alene bilag for august og september 1997. Resten af indkomstårets reparationer er ikke dokumenteret i mapperne.
Indkomståret 1998 (1/10 97 - 30/9 98)
A/S H1 Data har modtaget følgende Retur Varer Ansøgninger (mappe 2 + 3):	ca.   678 stk.
Indkomståret 1999 (1/10 98 - 30/9 99)
Indkomstårets reparationer er ikke dokumenteret i mapperne.
Indkomståret 2000 (1/10 99 - 30/9 00)
A/S H1 Data har elektronisk registreret følgende antal reparationer (mappe 3):	ca. 1070 stk.
A/S H1 Data har overfor Landsskatteretten (bilag 1) side 2 nederst, opgjort antallet af reparationer således:
Indkomståret 1998	651 stk.
Indkomståret 1999	911 stk.
Indkomståret 2000	1.433 stk.

..."

Forklaringer

A, der er medindehaver af det sagsøgende selskab, har forklaret, at virksomheden blev grundlagt engang i 1989, og at han blev medejer 1. december 1994. Han begyndte i selskabet den 28. maj 1991. I 1992 overtog han stillingen som teknisk chef. I 1993 købte selskabet en forretning i ...., som senere blev flyttet til ..... Selskabet sælger bærbare computere og tilbehør hertil en gros. Omsætningen var i 1994 på ca. 2 mio. kr. og i 1998 og 1999 ca. 35 mio. kr. Han har i år en forventning om en omsætning på 125 mio. kr. I 1994 var der 20-25 reparationer om ugen og i 1997 30-40 reparationer om ugen, hvoraf de fleste var garantireparationer, men en mindre del reparationer, som kunden selv skulle betale for ("kundereparationer"). Han ved ikke, hvorfor der i indkomstårene før 1998 ikke er foretaget fradrag for hensættelser. Skønnet på 100 reparationer pr. måned i 1998 er foretaget på grundlag af antallet af returnumre, der også kan omfatte kundereparationer. I 1999 vurderede man tallet til 110 reparationer pr. måned, igen på basis af antallet af returnumre og antallet af varer, som man kunne sende retur til leverandøren i henhold til en garanti. Beløbet på 350 kr. pr. reparation er skønnet og indeholder ikke sagsøgerens udgifter ved returneringen af defekte dele til sagsøgerens leverandør. Vidnet har nærmere redegjort for de forskellige faser af arbejdet med at behandle reklamationer og reparationer. Der er 16 beskæftiget i serviceafdelingen i dag mod 6-7 i 1998-99. Beregningen af antallet af reparationer har han foretaget på foranledning af revisoren til brug for dennes foretagelse af hensættelsen. Han husker ikke hvornår. Da han meddelte revisoren tallene for 1998, havde han tallene for de reservedele, der var sendt tilbage til leverandørerne i 1997. Sagsøgeren havde normalt 12 måneders garanti hos sine leverandører af reservedele. Der var skønsmæssigt ca. 1500 returnerede reservedele i 1997, men der kunne godt være flere returnerede reservedele til samme computer. Vidnet har efter bedste evne lavet en beregning til revisoren over medgået tid til reparationer. Det har ikke været muligt at udarbejde en mere præcis opgørelse for 1998, fordi en del af returvareansøgningsblanketterne er smidt ud, da han ikke var opmærksom på, at disse længere kunne have betydning. Opgørelsen af timelønnen og af portoudgiften har han ikke haft med at gøre. Han ved ikke, hvorfor revisoren har brugt en regning fra Post Danmark vedrørende portoudgifterne for 2000, da revisoren anslog portoudgiften på 45 kr.

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at hensættelserne ønskes foretaget for at sikre kunderne i tilfælde af, at virksomheden må lukke, og betingelserne for at få fradrag for sådanne hensættelser er opfyldt. For det første vedrører hensættelserne udgifter i anledning af mangler, der var ved genstanden på leveringstidspunktet, men som først kommer frem senere. For det andet har der i praksis vist sig at være nogen risiko, og for det tredje er de beløb, der skal betales som følge af mangler, ikke uvæsentlige. Det er uden betydning for adgangen til fradrag, om hensættelsen vedrører egentlige garantiforpligtelser, eller om hensættelsen vedrører sælgerens almindelige mangelsansvar. Reale grunde taler for, at der i begge tilfælde gives fradrag for hensættelser. Fradragene er ganske vist skønnede, men skønnet er baseret på tal fra tidligere år, og sagsøgerens skøn er i underkanten, hvilket også senere blev bekræftet.

Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at fradrag for hensættelser i et tilfælde som det foreliggende har undtagelsens karakter, idet omkostninger til reparationer normalt skal udgiftsføres i regnskabet i det år, hvor udgiften er afholdt. I praksis har man godkendt fradrag for hensættelser i henhold til egentlige garantiforpligtelser, som adskiller sig fra det almindelige mangelsansvar bl.a. derved, at køberen har en vis bevislettelse, men der er ikke grundlag for at udvide området for fradrag til også at omfatte forpligtelser i henhold til det almindelige mangelsansvar i medfør af købeloven. I øvrigt er sagsøgerens opgørelse over hensættelserne foretaget på et usikkert grundlag og formentlig foretaget efter udarbejdelsen af regnskabet.

Sagsøgeren har ikke dokumenteret, at forudberegningen af hensættelserne har været træffende.

Såfremt der ikke kan gives sagsøgte medhold heri, bør sagen hjemvises til skattemyndighederne til fornyet behandling.

Landsretten udtaler

Efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, fradrages i den skattepligtige indkomst. Fradraget sker som udgangspunkt på det tidspunkt, hvor den skattepligtige pådrager sig en endelig, retlig forpligtelse til at afholde udgiften. Der kan dog efter retspraksis foretages fradrag for hensættelser til imødegåelse af udgifter ved opfyldelse af garantiforpligtelser, hvis garantien vedrører oprindelige mangler, der først kommer frem senere, hvis der i praksis har vist sig at være nogen risiko, og hvis garantibeløbene ikke er uvæsentlige.

Sagsøgeren har ikke foretaget hensættelser i tidligere indkomstår, og sagsøgeren har ikke ved de foreviste returvareansøgninger og det i øvrigt fremkomne godtgjort, at der for indkomstårene 1998 og 1999 i praksis på tidspunktet for hensættelserne havde vist sig en risiko for, at sagsøgeren ville ifalde ansvar med et beløb af den hensatte størrelse.

Da denne betingelse ikke er opfyldt, har sagsøgeren ikke været berettiget til at foretage fradrag for hensættelse til garantiforpligtelser i de pågældende indkomstår, og landsretten tager derfor sagsøgtes påstand om frifindelse til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A/S H1 Data, skal inden 14 dage i sagsomkostninger til sagsøgte betale 18.500 kr.