Spørgsmål

Kan A ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for straksfradrag, jf. afskrivningslovens § 18, stk. 2, 1. pkt. - som efter tidligere praksis - medregne den del af anskaffelsessummen for forbedringer m.m., som er forlods afskrevet med investeringsfondsmidler.

Svar

Nej, se sagsfremstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Det er oplyst, at A driver en landbrugsejendom på 90 ha. med mælkekvæg og opdræt. Driftsbygningerne er sammenbyggede med indre gennemgang og fremtræder som ét bygningskompleks.

Siden sit køb af ejendommen har A foretaget forskellige ombygninger og forbedringer på bygningerne og har i forbindelse med afholdelse af de pågældende udgifter helt eller delvist foretaget forlods afskrivning med investeringsfondsmidler.

A påtænker at ombygge eller tilbygge en løsdriftsstald til de eksisterende bygninger. Han ønsker derfor oplyst, hvorledes han skal opgøre grundlaget for beregning af straksfradrag efter afskrivningslovens § 18, stk. 2. Spørgsmålet stilles under forudsætning af, at han opfylder betingelserne i afskrivningslovens § 18, stk. 2-4, for at kunne foretage straksfradrag.

A’s repræsentant har anført, at den nærmere baggrund for spørgsmålet er, at det ønskes oplyst, om A ved opgørelse af beregningsgrundlaget for straksfradrag skal foretage fradrag for forlods afskrivninger, eller om han kan medregne den del af anskaffelsessummen for de tidligere foretagne forbedringer m.v., som er forlods afskrevet ved brug af investeringsfondsmidler.

Ifølge afskrivningslovens § 18, stk. 2, kan udgifter til ombygning eller forbedring af afskrivningsberettigede bygninger fradrages straks (dvs. fradrages i det indkomstår, hvor udgifterne er afholdt) i det omfang indkomstårets udgift til vedligeholdelse ombygning og forbedring ikke overstiger 5 pct. af afskrivningsgrundlaget for den bygning, som udgifterne vedrører, for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages.

Forespørgerens opfattelse

Repræsentanten gør over for Ligningsrådet gældende, at de beløb, der er forlods afskrevet ved anvendelse af investeringsfondsmidler - i lighed med, hvad der fulgte af praksis efter den tidligere afskrivningslov - ikke bør fragå ved opgørelsen af grundlaget for straksfradrag. Repræsentanten finder, at denne opfattelse kan udledes af ordlyden af den tidligere afskrivningslovs § 21, stk. 2-3, sammenholdt med § 18, stk. 2, i den gældende afskrivningslov, af Skatteministeriets cirkulære nr. 188 af 22. november 1983 om den tidligere afskrivningslov, af bemærkninger til lovforslaget til den gældende afskrivningslov, af Told- og Skattestyrelsens vejledning "Afskrivningsloven - indkomståret 1999" samt af Ligningsvejledningerne for 1998, 2000 og 2001. Endelig påberåber repræsentanten sig at have støtte for sin opfattelse i den juridiske litteratur.

Repræsentanten anfører, at det med indførelsen af reglen i § 18 om straksfradrag i den gældende afskrivningslov (lov nr. 433 af 26. juni 1998) blev tilsigtet at foretage en sammenskrivning af den tidligere afskrivningslovs § 21, stk. 2-4, samt at foretage nogle materielle ændringer af retstillingen. De materielle ændringer bestod dels i, at også udgifter til vedligeholdelse skal medregnes i de 5 procent, der udgør den øvre grænse for udgifter til straksfradrag, dels i at det - modsat tidligere - kun er den bygning, som ombygnings- eller forbedringsarbejdet vedrører, der indgår i beregningsgrundlaget. Med hensyn til grundlaget for beregning af straksfradrag videreførtes i den nye afskrivningslovs § 18, stk. 2, formuleringen i den tidligere afskrivningslov. Efter repræsentantens opfattelse må det derfor lægges til grund, at det ikke med indførelsen af den nye afskrivningslov blev tilsigtet at ændre retstillingen på dette punkt.

Repræsentanten påberåber sig i denne forbindelse, at der anføres følgende i bemærkningerne til § 18 i lovforslaget (L 102, 1997/98, 2. samling):

"For virksomheder, der kun har en enkelt afskrivningsberettiget bygning pr. ejendom, indebærer den foreslåede ændring af beregningsgrundlaget ingen stramning. For virksomheder med flere afskrivningsberettigede bygninger på samme ejendom indebærer den foreslåede ændring af beregningsgrundlaget derimod en stramning."

Til støtte for sin opfattelse påberåber repræsentanten sig endvidere, at det fremgår af Ligningsvejledningen for 1998, at man ikke skal reducere beregningsgrundlaget for straksfradrag med foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger. Han henviser herved til, at der i afsnit E.C.4.1.10.3 anføres:

"Er bygningen anskaffet den 1. januar 1982 eller senere, er beregningsgrundlaget afskrivningsgrundlaget for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages. Foretages fradraget allerede i det år, hvori bygningen mv. anskaffes, eller i året efter anskaffelsesåret, er beregningsgrundlaget den kontant omregnede anskaffelsessum, der er fastsat efter lovens § 19 A.

Foretagne afskrivninger skal ikke fragå i beregningsgrundlaget. Er der foretaget forlods afskrivninger eller forskudsafskrivninger, skal disse heller ikke fragå i beregningsgrundlaget, selv om disse afskrivninger har formindsket afskrivningsgrundlaget. Ved opgørelse af beregningsgrundlaget skal den forlods afskrivning eller forskudsafskrivning derfor lægges sammen med afskrivningsgrundlaget."

Også i Ligningsvejledningen for 2000, finder repræsentanten støtte for sin opfattelse, idet der i afsnit E.C. 4.4.4, 5. afsnit anføres:

"Det følger af AL § 18, stk. 2, 1. pkt, at der skal anvendes samme beregningsgrundlag for alle bygninger, således at de altid udgør afskrivningsgrundlaget for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages. Beregningsgrundlaget udgør anskaffelsessummen for bygningen eller installationen tillagt tidligere aktiverede udgifter til ombygning og forbedring herpå."

Det fremgår således, at beregningsgrundlaget udgøres af anskaffelsessummen for bygningen.

I Ligningvejledningen for 2001, afsnit E.C. 4.4.4, 4. afsnit, er teksten ændret , idet der bl.a. anføres følgende:

"Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for straksfradrag skal der ifølge AL § 18, stk. 2, 1. pkt., tages udgangspunkt i afskrivningsgrundlaget for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages. Beregningsgrundlaget udgør ifølge lovbestemmelsen afskrivningsgrundlaget for den bygning eller installation, som udgifterne vedrører. Heri indgår aktiverede afskrivningsberettigede udgifter til ombygning og forbedring herpå."

Det kan efter repræsentantens opfattelse ikke lægges til grund, at der herved er tilsigtet en ændring af gældende ret, idet der i så fald ville være sket markering heraf.

Det er repræsentantens opfattelse, at den retstilling, der blev fastlagt i Skatteministeriets cirkulære nr. 188 af 22. november 1983, punkt 94, forsat er gældende. Til støtte herfor påberåber han sig, at dette synspunkt har støtte i den skatteretlige litteratur. Han henviser herved til, at Søren Bech m. fl. i bogen "Skattemæssige afskrivninger", 2. udgave 2001, på side 85 skriver:

"Før indkomståret 1999 var der den praksis, at hvis afskrivningsgrundlaget var nedsat med forlods afskrivning med investeringsfondsmidler eller etableringskontomidler, indgik afskrivningerne dog i det beregningsgrundlag, hvoraf 5 pct. fradraget blev beregnet. Herved blev der skabt overensstemmelse mellem ejere, der foretog forlods afskrevning med investeringsfonds- eller etableringskontomidler, og dem, som ikke gjorde. Det fremgår således af cirkulære nr. 188 af 22. november 1983, punkt 94 at:

"Foretagne afskrivninger skal ikke fragå i beregningsgrundlaget. Er der foretaget forlods afskrivninger eller forskudsafskrivninger, skal disse heller ikke fragå i beregningsgrundlaget, selv om disse afskrivninger har formindsket afskrivning. Ved opgørelse af beregningsgrundlaget skal den pristalsregulerede forlods afskrivning eller forskudsafskrivning derfor lægges sammen med afskrivningsgrundlaget.""

Endelige gør repræsentanten gældende, at nedenstående citat fra Told- og Skattestyrelsens vejledning "Afskrivningsloven - indkomståret 1999", også lægger op til, at det var lovgivers mening, at den hidtidige praksis med hensyn til beregningsgrundlaget for straksfradrag skulle videreføres efter vedtagelsen i 1998 af den nye afskrivningslov:

"For bygninger, der har været afskrivningsberettigede efter tidligere gældende regler, og som fortsat er afskrivningsberettigede, udgør beregningsgrundlaget for straksfradrag i indkomståret 1999 afskrivningsgrundlaget for indkomståret 1998 opgjort efter de regler, der gælder for 1998."

Sammenfattende konkluderer A’s respræsentant, at det - selv om Ligningsvejledningen har ændret formuleringen af afsnittet vedrørende beregningsgrundlag for straksfradrag fra 1998 til 2000 og igen i 2001- bør tillægges afgørende vægt, at det ifølge bemærkningerne til § 18 i lovforslaget til den gældende afskrivningslov, ikke var meningen at foretage andre materielle ændringer af retstillingen end de ovenfor omtalte.

Den gældende afskrivningslov blev, bortset fra nogle enkelte bestemmelser, der ikke er relevante i denne sag, indført med virkning fra og med indkomståret 1999.

Told- og Skattestyrelsens indstilling

Afskrivningslovens § 18, stk. 1, 1. og 2. pkt., har følgende ordlyd:

"Udgifter til ombygning eller forbedring af afskrivningsberettigede bygninger og installationer omfattet af § 15, stk. 2 eller 3, kan i stedet fradrages straks, i det omfang indkomstårets udgift til vedligeholdelse, ombygning og forbedring ikke overstiger 5 pct. af afskrivningsgrundlaget for den bygning eller installation, som udgifterne vedrører, for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages. Ved opgørelsen af, om udgifterne overstiger 5 pct. af afskrivningsgrundlaget, medregnes først udgift til vedligeholdelse."

Det fremgår således af bestemmelsens ordlyd, at de 5 pct., der maksimerer størrelsen af straksfradraget, skal opgøres på grundlag af afskrivningsgrundlaget for den pågældende bygning eller installation.

Ved frigivelse af investeringsfondsmidler eller etableringskontoindskud anvendes de frigivne beløb til forlods afskrivning på anskaffelsessummen for de anskaffede goder, hvorved der sker en reduktion af det fremtidige afskrivningsgrundlag. Dette fremgår af henholdsvis investeringsfondslovens § 7, stk. 3, og etableringskontolovens § 7, stk. 5.

Også den tidligere afskrivningslov havde regler om straksfradrag (fradrag efter den tidligere lov blev kaldt for "straksafskrivning"). Disse regler blev indført ved lov nr. 197 af 18. maj 1982 om ændring af afskrivningsloven og forskellige andre skattelove. Reglerne, der fandtes i den tidligere afskrivningslovs § 21, stk. 2-4, afveg en del fra de nugældende regler. Bl.a. skulle det beløb, der maksimalt kunne straksafskrives, opgøres på grundlag af samtlige afskrivningsberettigede bygninger på den pågældende ejendom.

Ifølge den tidligere afskrivningslovs § 21, stk. 2, kunne udgifter til ombygning og forbedring af bygninger eller installationer fradrages i det omfang årets udgift ikke oversteg 5 pct. af det beregningsgrundlag, der anføres i § 21, stk. 3.

I lovens § 21, stk. 3, anføres, at beregningsgrundlaget (for bygninger, der anskaffes den 1. januar 1982 eller senere) er: "afskrivningsgrundlaget for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages".

I den tidligere afskrivningslov anvendes altså med hensyn til grundlaget for opgørelse af straksfradrag en formulering svarende til formuleringen i den nugældende afskrivningslovs § 18, stk. 2. Ifølge begge love skal det beløb, der maksimerer størrelsen af straksfradraget (straksafskrivningen), beregnes som en procentdel af "afskrivningsgrundlaget".

Som påpeget af A's repræsentant udtales det udtrykkeligt i punkt 94 i Skatteministeriets cirkulære nr. 188 af 22. november 1983, at foretagne forlods afskrivninger ikke skal fragå ved opgørelse af beregningsgrundlaget for straksafskrivning. Dette fremgår tillige klart af Ligningsvejledningen til og med indkomståret 1998.

Såvel cirkulæret og Ligningsvejledningen er således i uoverenstemmelse med lovens ordlyd.

Ved Skatteministeriets cirkulære nr. 172 af 20. septembet 2001 blev cirkulære nr. 188 af 22. november 1983, bortset fra nogle bestemmelser om forskudsafskrivning, ophævet med virkning fra og med indkomståret 1999.

Selv om en lov, der beskrives i et cirkulære, er blevet ophævet, må det efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse have formodningen for sig, at bestemmelser, der i en ny lov videreføres i en uændret formulering, fortsat skal forstås i overensstemmelse med det pågældende cirkulære, medmindre forarbejderne til den nye lov udtaler sig en anden retning. Dette må, for så vidt angår det omhandlede spørgsmål, betyde, at der gælder en formodning for, at beregningsgrundlaget for straksfradrag i relation til eventuelle forlods afskrivninger - indtil andet er blevet udmeldt af skattemyndighederne - skal opgøres i overensstemmelse med cirkulæret. Hverken i Afskrivningsvejledningen eller Ligningsvejledningerne for 1999-2001 er der anført noget, der kan afkræfte denne formodning. Tværtimod giver Afskrivningsvejledningen og Ligningsvejledningerne for 1999 og 2000 et vist - omend svagt - belæg for at antage, at beregningsgrundlaget for straksfradrag skal opgøres som hidtil. Dette er ikke tilfældet for Ligningsvejledningen for 2001.

Efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse følger det klart af ordlyden § 18, stk. 2, at forlods afskrivninger skal fragå ved opgørelsen af det beløb, der udgør den øvre grænse for, hvor meget der kan straksfradrages. Dette skyldes, at beløbsgrænsen fastlægges til 5 pct. af afskrivningsgrundlaget, og at beløb, der er anvendt til forlods afskrivning ved brug af investeringsfondsmidler og etableringskontoindskud, skal fragå ved opgørelsen af bygningens afskrivningsgrundlag, jf. investeringsfondslovens § 7, stk. 3 og etableringskontolovens § 7, stk. 5.

Efter at Skatteministeriets cirkulære fra 1983 blev ophævet i september 2001, og efter at teksten i Ligningsvejledningen fra og med dette indkomstår er blevet ændret, finder Told- og Skattestyrelsen ikke længere grundlag for at opretholde den hidtidige praksis med hensyn til opgørelse af grundlaget for beregning af straksfradrag.

Det indstilles herefter til Ligningsrådet, at forespørgslen besvares benægtende.

Ligningsrådet tiltrådte indstillingen.