Spørgsmål 1:
Er en fonds udlejning af fast ejendom til hospiceformål udtryk for udlejning til beboelse i momslovens forstand?
Spørgsmål 2:
Kan X fond være frivilligt momsregistreret for udlejning til Y fond, når huslejen udgør 1,2 mio. kr.?
Svar
Spørgsmål 1: Nej
Spørgsmål 2: Der kan ikke gives bindende svar på dette spørgsmål
Beskrivelse af de faktiske forhold
X fond er stiftet den 23. maj 2005, og er ifølge vedtægterne en almennyttig, selvejende institution, hvis formål er at yde støtte til hospice/palliative formål, herunder støtte til patienter med lungesygdomme.
Ved stiftelsen af fonden er formålet i det væsentlige at opføre et hospice i form af et råhus.
Udkast til nye vedtægter for X fond vedlægges som bilag 1. Udkastet er godkendt af fondens samlede bestyrelse. Der er dog endnu ikke sket godkendelse af fondsmyndigheden.
X fond blev med virkning fra 6. juli 2005 frivilligt momsregistret for udlejning af fast ejendom.
X fond forventer, at byggeriet vil være færdiggjort i andet halvår 2006.
Den kommende lejer af den opførte ejendom er Y fond, som også er en almennyttig, selvejende institution, hvis formål er følgende:
"At yde lindrende behandling - omfattende pleje, omsorg og symptomlindring for uhelbredeligt syge og døende medmennesker samt at yde støtte og rådgivning til den døendes pårørende.
At bidrage til gennem den palliative indsats at gøre menneskets sidste tid til en positiv del af livsforløbet og til, at både den syge og den pårørende skal opleve en helhedsorienteret indsats præget af åbenhed, betingelsesløs accept og bekræftelse af den syges værdi som menneske.
At ansøge hospicepuljen om midler, blandt andet til at foretage montering og indretning af Z Hospice for et beløb på op til 5 mio. kr."
Udkast til nye vedtægter for Y fond vedlægges som bilag 2. Udkastet er endnu ikke godkendt af fondens samlede bestyrelse - dette forventes imidlertid at kunne ske med kort varsel. Der er tillige ikke sket godkendelse af fondsmyndigheden.
ZZ er ansvarlig for fondens daglige drift.
Y fond lejer alene en råbygning og skal således selv stå for indretningen af lokalerne, således at disse kan anvendes til hospice.
Der er indgået en driftsoverenskomst mellem Y fond og XX Amt omkring driften af hospicet, således at de løbende driftsomkostninger dækkes af amtet.
Baggrunden for nærværende anmodning er, at det for begge fonde og de øvrige implicerede i driften af hospicet (ZZ og XX Amt) er af væsentlig betydning at få skattemyndighedernes stillingtagen til dispositionerne.
X fond er frivillig momsregistreret for udlejning af fast ejendom til brug for hospiceformål. Det er en betingelse for at opnå tilladelse til den frivillige momsregistrering, at udlejningen ikke sker til boligformål.
Som følge heraf kontaktede X fond Skattecenter YY, med henblik på at opnå en sikkerhed for at den frivillige registrering ikke blev tilbagekaldt, grundet i at anvendelsen af bygningen enten blev anset for boligformål eller ikke-erhvervsmæssig udlejning.
Hertil oplyste Skattecenter YY i brev af 5. oktober 2005, at skattecentret var af den opfattelse, at udlejning til et hospice ikke kunne anses for udlejning til boligformål. Formålet med at anmode om bindende svar herom er derfor begrundet i, at parterne ønsker at få fuld klarhed over, at der kan ske frivillig registrering ved udlejning til hospiceformål. Regionens brev af 5. oktober 2005 vedlægges som bilag 3.
Skattecenter YY udtalte endvidere, at markedslejen som minimum skal være af en sådan størrelse, at der er midler til afskrivning på ejendommen, forrentning af egenkapital og lån samt fremtidig vedligeholdelse af ejendommen.
Lejekontrakten mellem X fond (udlejer) og Y fond (lejer) er indgået med baggrund i reglerne om erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom. Lejekontrakten vedlægges som bilag 4.
X fond har efter forhandling med Y fond fastsat en årlig husleje på 1,2 mio. kr. Denne husleje er godkendt af XX Amt.
Der er i sagen tale om en disposition, der på nuværende tidspunkt er igangværende. Opførelsen af byggeriet er påbegyndt og forventes færdiggjort i andet halvår 2006.
Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling
Spørgsmål 1:
Tilladelse til frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom er betinget af, at udlejningen ikke sker til boligformål, jf. momslovens § 51, stk. l.
Det er vores opfattelse, at udlejning til hospice ikke i henhold til momslovens § 51, stk. 1 skal anses som udlejning til boligformål.
Denne opfattelse baseres blandt andet på Østre Landsrets dom, gengivet i TfS 1998.708 ØLD.
Dommen er vedlagt som bilag 5.
Landsretten tilkendegiver i denne dom, at udlejning af fast ejendom til midlertidig indkvartering af asylansøgere ikke er at anse som udlejning til boligformål. Landsretten understreger i sin afgørelse, at begrebet "boligformål" ikke er defineret i lovens forarbejder, og at begrebet skal fortolkes snævert, da det er en undtagelse til bestemmelsens almindelige hjemmel til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom.
Det understreges i dommen, at opholdets varighed ikke er af betydning. I princippet kunne asylansøgernes ophold variere fra få måneder til flere år - alt afhængig af, hvornår sagsbehandlingen afsluttedes. Det blev af Dansk Røde Kors skønnet, at den gennemsnitlige indkvarteringstid var mellem 200 og 300 dage per person. Endvidere var det uden betydning, at opholdet for asylansøgerne var gratis.
I lighed med de faktiske forhold i TfS 1998.708 ØLD er opholdet i nærværende sag på hospicet midlertidigt og gratis for den døende og dennes pårørende.
Formålet med opholdet på et hospice er ikke at have et sted at bo, men i stedet at modtage pleje, symptomlindring og omsorg i trygge omgivelser for den døende og dennes pårørende.
Endvidere har den døende almindeligvis stadig en fast hjemmeadresse sideløbende med opholdet på et hospice.
På baggrund af Østre Landsrets dom, gengivet i TfS 1998.708 ØLD, samt det faktum, at begrebet boligformål i momslovens § 51, stk. L skal fortolkes snævert, er det vores klare opfattelse, at X fonds udlejning af fast ejendom til brug for hospiceformål ikke skal anses som udlejning til boligformål.
Spørgsmål 2:
Tilladelse til frivillig registrering fremgår af momslovens § 51. Heraf fremgår det, at der kan ske registrering af erhvervsmæssig udlejning.
Idet X fond udlejer bygningen til Z Hospice, hvor såvel XX Amt som ZZ er involveret i driften, ønsker X fond at eliminere enhver risiko i forhold til en eventuel tilsidesættelse af den frivillige registrering for udlejning af fast ejendom.
Som ovenfor nævnt er huslejen fastsat uopsigeligt i en 10-årig periode til 1,2 mio. kr. årligt.
Det er vores opfattelse, at denne husleje er erhvervsmæssig. Det skal i den forbindelse bemærkes, at 6. momsdirektivs artikel 13, punkt C, litra a, forudsætter at udlejer skal agere som en afgiftspligtig person, dvs. driver selvstændig økonomisk virksomhed.
Fastsættelsen af huslejeniveauet er sket i forhandling mellem lejer og udlejer, og den aftalte leje er således udtryk for den opnåelige leje for det pågældende byggeri i det pågældende område under de givne omstændigheder, dvs. markedslejen.
Følgende forhold har haft indflydelse på huslejefastsættelsen:
- X fond er sikret en uopsigelig lejeaftale i minimum 10 år.
- X fond er sikret lejeindtægten, idet lejer har driftsoverenskomst med XX Amt.
- Kommunen har fritaget X fond for ejendomsskat, idet bygningen skal anvendes til hospiceformål.
- Byggetilladelsen har været betinget af, at bygningen anvendes til hospiceformål.
- Efter 30 år vil lånet på bygningen være indfriet. Herefter vil der i lejen være et betydeligt årligt overskud af driften.
- Der er tale om et råhus, som skal indrettes af Y fond. Indretningsomkostningerne vil være af en ganske betydelig størrelse.
- Y fond betaler de løbende driftsomkostninger til el, vand og varme, samt indvendig vedligeholdelse.
- Fonden er stiftet til formålet.
- I fonden er indskudt xx.xxx tkr. i grundkapital, hvorfor der alene skal ske afdrag og forrentning af ca. 50% af bygningens anskaffelsessum, der finansieres ved låneoptagelse.
- Lejebetalingen dækker X fondens omkostninger til drift og vedligeholdelse, samt afdrag og renter på lånet, der optages til finansiering af bygningen. De årlige omkostninger til vedligeholdelse er anslået af arkitekten.
- Lejebetalingen er reguleret efter Erhvervslejelovens §§ 10 - 12.
I bilag 6 vedlægges budget for den beregnede husleje.
SKATs indstilling og begrundelse
Ad. spørgsmål 1
Det er oplyst, at Y fond som lejer af det af lejeaftalen omfattede råhus skal indrette ejendommen til hospiceformål og drive Z Hospice.
Ifølge Sundhedsstyrelsens publikation fra 1999, "Faglige retningslinier for den palliative indsats, omsorg for alvorligt syge og døende"[1], kapitel 17, side 103, er begrebet hospice betegnelsen for både en institution og et koncept for pleje og behandling af uhelbredeligt syge og døende.
Det fremgår af samme publikation, afsnit 1.1., side 9ff, at:
"Palliativ omsorg (care) er den totale omsorg for patienter, hvis sygdom ikke responderer på kurativ behandling. Kontrol af smerter og andre symtomer og lindring af psykologiske, sociale og åndelige problemer er i højsædet. Målet for den palliative omsorg er opnåelse af den højest mulige livskvalitet for patienten og dennes familie. Mange aspekter af den palliative omsorg er også anvendelige i sygdomsforløbet i forbindelse med kræftbehandling."
Det er SKATs opfattelse, at anvendelsen som omhandlet af den faste ejendom til hospiceformål ikke udgør "udlejning til beboelse" i momslovens forstand.
Ved patienters ophold på hospice lægges vægten på pleje og palliativ medicinsk behandling. Opholdet er et led i den palliative indsats, som tilsvarende forgår på selvstændige afsnit i hospitaler.
På den baggrund finder SKAT, at det - uanset den særlige målgruppe - er naturligt at sidestille opholdet på hospice med patienters ophold i forbindelse med hospitalsbehandling.
SKAT finder ikke at det kan tillægges nogen selvstændig betydning, at opholdet på hospice i sagens natur må være midlertidigt. Formålet med opholdet på hospice må afgøres under hensyn til hovedydelsens karakter.
Det indstilles på den ovenfor anførte baggrund til Skatterådet, at spørgsmålet besvares med et "nej".
Ad. spørgsmål 2
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3, at der ikke kan gives bindende svar om bevillinger.
SKAT indstiller, at Skatterådet vedrørende spørgsmål 2 vejledende udtaler følgende:
"Det er oplyst, at X fond med virkning fra den 6. juli 2005 er meddelt tilladelse til frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 51.
Det er i tilladelsen i brev af 5. oktober 2005 fra Skattecenter YY anført, at den frivillige momsregistrering er betinget af, at der er tale om erhvervsmæssig udlejning.
Det fremgår, at formålet med udlejningen skal herefter være at udvinde økonomisk udbytte. Den i lejeaftalen fastsatte markedsleje skal nærmere bestemt være af en sådan størrelse, at der er midler til afskrivning på ejendommen, forrentning af egenkapital og lån samt fremtidig vedligeholdelse af ejendommen.
Spørgers repræsentant har den 3. november 2006 fremsendt endeligt budget for den beregnede lejeindtægt.
Budgettet har været forelagt Skattecenter YY. Skattecentret har i e-mail af den 11. december 2006 tilkendegivet, at den fastsatte leje på 1.200.000 kr. vurderes at opfylde de af skattecentret fastsatte betingelser.
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder indstillingen.
[1] http://www.sst.dk/publ/publ1999/palliativ_indsats/palliativ.pdf