A klager for indkomståret 1998 over, at skatteankenævnet har anset studielegat som skattepligtigt til Danmark og at Danmark har beskatningsretten til indkomsten.
Det fremgår af sagen, at klageren har modtaget stipendier på 11.007 kr. fra Statens Uddannelsesstøtte i forbindelse med et studium i England. Klageren og hendes ægtefælle rejste til England den 1. marts 1998, hvor ægtefællen fik arbejde. Ægtefællernes faste ejendom i Danmark blev udlejet for 2 – 2½ år. Den 1. juni 1998 flyttede klageren til sine forældre i Y, hvorefter klageren den 26. september 1998 igen flyttede til England. Fra den 1. juni 1998 modtog klageren understøttelse som arbejdssøgende i Danmark, og Direktoratet for Arbejdsløshedsforsikring har oplyst, at klageren har haft bopæl og stået til rådighed for arbejdsmarkedet i Danmark i perioden fra den 1. juni 1998 til den 26. september 1998.
Ved ansøgning modtaget i Statens Uddannelsesstøtte den 5. oktober 1998 søgte klageren om uddannelsesstøtte til uddannelsen i England, der skulle vare indtil juli 2001.
Skatteankenævnet har anset klageren for skattepligtig til Danmark af stipendierne, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra b, jf. § 43, stk. 2, litra c, samt anset Danmark for at have beskatningsretten til indkomsten. Som begrundelse har skatteankenævnet bl.a. anført, at da klageren rejste til England den 1. marts 1998 var det i håb om at finde arbejde. Hun modtog dengang understøttelse fra Direktoratet for Arbejdsløshedsforsikring. Da det ikke kunne lade sig gøre at finde arbejde, flyttede klageren derefter tilbage til Danmark i perioden fra den 1. juni til den 26. september 1998, for derefter at rejse til England, hvor det nu var besluttet, at klageren skulle studere, hvortil der er søgt om SU. I denne forbindelse er det således for at studere, at klageren rejste tilbage til England, og derfor skal de udbetalte stipendier fra SU beskattes i Danmark. Hun må anses som hjemmehørende i Danmark som følge af sit statsborgerskab, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og England art. 4, stk. 2, litra c.
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke er skattepligtig til Danmark af stipendier modtaget fra Statens Uddannelsesstøtte. Repræsentanten har hertil anført, at klagerens ægtefælle den 1.februar 1998 påbegyndte ansættelse i England. Klageren rejste den 1. marts 1998 til England i håb om at få job i den treårige periode, ægtefællen skulle arbejde der. Da klageren efter nogen tids jobsøgning indså, at det ikke var muligt at få job i England, besluttede hun sig for at påbegynde en treårig økonomisk bacheloruddannelse på et universitet i England, hvilke studier blev påbegyndt den 26. september 1998. På grund af dagpengereglerne tog klageren til Danmark i perioden fra den 1. juni til den 25. september 1998, hvor hun boede hos sine forældre. Ægtefællen blev i England.
Som begrundelse har repræsentanten bl.a. anført, at ægtefællernes hus i Danmark i forbindelse med fraflytningen blev udlejet i 2 – 2½ år. Ægtefællerne er således fortsat fuldt skattepligtige til Danmark. Efter intern engelsk ret har klageren været fuldt skattepligtig til England fra den 1. marts 1998. Da ægtefællerne er dobbeltdomicilerede, skal deres skattemæssige hjemsted fastlægges efter art. 4, stk. 2, litra a i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og England. Det er herefter midtpunktet for klagerens livsinteresser, som er afgørende for, hvor klageren skattemæssigt er hjemmehørende.
Da klagerens ægtefælle opholdt sig i England må det lægges til grund, at det skattemæssige hjemsted fra den 1. marts 1998 er England, idet ægtefællerne har deres fælles centrum for livsinteresser der. Antages det, at den økonomiske tilknytning til Danmark, i form af SU-indkomsten, vejer ligeså tungt som den personlige tilknytning til England, vil England fortsat være klagerens skattemæssige hjemsted, da de personlige interesser går forud for de økonomiske. Klageren har sædvanligvis opholdt sig i England. En henvisning til statsborgerskab, kan alene legitimeres med henvisning til et subsidiært kriterium, såfremt det ikke efter ovenstående vurdering kan afgøres hvor personen er hjemmehørende. Ankenævnets henvisning til, at klageren er statsborger i Danmark, kan derfor ikke tillægges betydning, jf. i det hele kommentaren til OECD-modeloverenskomsten pkt. 14. Det skal for god ordens skyld nævnes, at klagerens SU blev hjemtaget til England, hvorfor der ikke er tale om, at Danmark har en subsidiær beskatningsret efter artikel 28.
Efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 20 kan kildelandet beskatte indtægter ydet til en studerende, som er bosat i den kontraherende stat. Betingelserne er, at den studerende opholder sig i bopælsstaten med det formål at studere, samt at den studerende umiddelbart før opholdet var hjemmehørende i Danmark, hvorfra indkomsten hidrører. Af Ligningsvejledningen 1997 afsnit D.D.2 fremgår det, at artikel 20 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst skal fortolkes på den måde, at stipendier modtaget fra SU ikke beskattes i Danmark, såfremt den studerende allerede ved studiestart var hjemmehørende i et andet nordisk land. I den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst fortolkes ordet "inden opholdet" altså som studiestart.
I den mellem Danmark og Storbritannien indgåede overenskomst formuleres artikel 20 i overensstemmelse med Modeloverenskomstens artikel 20 og formuleringen "inden opholdet" anvendes. Artikel 20, i den mellem Danmark og Storbritannien indgåede overenskomst, må således på grund af den enslydende formulering af "inden opholdet" antages at skulle fortolkes på samme måde som i den nordiske overenskomst. Dette støttes tillige af TfS 1992.503, hvor det anføres, at såfremt den studerende forud for studiets påbegyndelse var hjemmehørende i studielandet, og således ikke opholder sig der udelukkende i studieøjemed, er udbetalingerne ikke omfattet af artiklen om studerende. Udbetalingerne anses i sådanne tilfælde for omfattet af artiklen om "indkomst, der ikke er udtrykkelig omtalt". Herefter tilkommer beskatningsretten som udgangspunkt bopælslandet. Da klageren er hjemmehørende i England fra den 1. februar 1998, og starten på studiet var den 26. september 1998, kan artikel 20 derfor ikke finde anvendelse. Klagerens primære formål med opholdet i England var endvidere at følge med ægtefællen for at arbejde i England, og ikke at studere.
Da indkomsten ikke er omfattet af artikel 20, skal indtægten behandles efter artikel 21 vedrørende anden indkomst. Artikel 21 tillægger, for så vidt angår nærværende indkomst, bopælslandet beskatningsretten, hvorfor stipendierne fra SU alene kan beskattes i England.
Endvidere har repræsentanten bl.a. anført, at Danmark ikke har en subsidiær beskatningsret efter art. 28, stk. 1, idet indkomsten er ”skattefri” i medfør af de engelske skatteberegningsregler om skattefrit bundfradrag. En subsidiær beskatningsret, hvor der lægges vægt på, at der som følge af det skattefri bundfradrag ikke er sket beskatning vil betyde, at Danmark altid vil kunne beskatte den del af indkomsten, der ligger under den skattefri bundgrænse, hvilket ikke var hensigten med art. 28, stk. 1. Af bemærkningerne til gennemførelsesloven fremgår det, at baggrunden for ændringen af den subsidiære beskatningsret var, at "der er tilfælde", hvor der ikke sker beskatning af en indkomst i England, uanset at denne blev overført til England. Dette henviser til særlige forhold i det engelske skattesystem, der medfører, at der ikke sker beskatning af en overført indkomst, og vedrører derfor ikke beløb under den skattefri bundgrænse.
Landsskatteretten skal udtale:
Under hensyn til, at klageren og dennes ægtefælle ikke har udlejet deres ejendom i Danmark uopsigeligt i mindst 3 år, finder retten, at klageren må anses for fuldt skattepligtig til Danmark i det omhandlede indkomstår.
Retten finder herefter, at det må lægges til grund, at klageren efter den 1. marts 1998 er anset som fuldt skattepligtig til England.
Herefter bemærker retten, at det fremgår af art. 20 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og England, at beløb, som en studerende, som er eller som umiddelbart før han besøger en kontraherende stat, var hjemmehørende i den anden kontraherende stat, og som opholder sig i den førstnævnte stat udelukkende i studie- eller uddannelsesøjemed, modtager til sit underhold, sit studium eller sin uddannelse, ikke skal beskattes i denne stat under forudsætning af, at sådanne beløb hidrører fra kilder uden for denne stat.
Efter de foreliggende oplysninger, herunder at opholdet i England efter det oplyste skyldes, at ægtefællen fik arbejde der i tre år, finder retten, at klageren i den periode, hvor der modtages stipendier i overenskomstmæssig henseende ikke kan anses udelukkende at opholde sig i England i studie- eller uddannelsesøjemed. Allerede derfor findes art. 20 ikke at fordele beskatningsretten til indkomsten. Dette er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen.
Retten bemærker herefter, at det fremgår af art. 21 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og England, at indkomster,hvorfra de end hidrører … hvis retsmæssige ejer er en person hjemmehørende i en kontraherende stat, og som ikke er udtrykkeligt behandlet i de foranstående artikler, kun kan beskattes i denne stat.
Efter art. 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og England finder retten, at klageren i hvert fald efter den 26. september 1998 må anses at være hjemmehørende i England, idet klageren ikke kan anses at have fast bolig til sin rådighed i Danmark. Herefter findes England at have beskatningsretten til de modtagne stipendier.
Retten bemærker herved, at det fremgår af art. 28, stk. 1, at i et tilfælde, hvor indkomst i henhold til bestemmelserne i overenskomsten er fritaget for dansk skat, og hvor en fysisk person i henhold til den gældende lovgivning i Det Forenede Kongerige er skattepligtig af den nævnte indkomst for så vidt angår det beløb, som er overført til eller modtaget i Det Forenede Kongerige, og ikke for så vidt angår hele beløbet, skal den fritagelse, der skal gives i Danmark kun omfatte den del af indkomsten, som er beskattet i Det Forenede Kongerige. Det relevante for Danmarks subsidiære beskatningsret er således ikke længere, om indkomsten er overført til Det Forenede Kongerige, men om indkomsten er beskattet i Det Forenede Kongerige. Henset til, at det efter de foreliggende oplysninger må lægges til grund, at den manglende beskatning alene skyldes, at beløbet ikke overstiger den skattefri bundgrænse, finder retten dog ikke, at Danmark i et tilfælde som det foreliggende har en subsidiær beskatningsret til indkomsten. Dette er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen.