Klagen skyldes, at regionen har pålagt Den Selvejende institution A (herefter benævnt institutionen) registreringspligt for lønsumsafgift i henhold til lønsumsafgiftsloven pr. 1. januar 2003. Endvidere har regionen opkrævet institutionen 265.520 kr. i lønsumsafgift for perioden fra 1. januar 2001 til 31. december 2002.

 

Landsskatterettens afgørelse

 

Regionens afgørelse ændres.

 

Sagens oplysninger

Institutionen blev stiftet i 1994 med det formål at drive socialpædagogisk opholdssted for børn og unge. Af § 3 i institutionens vedtægter fremgår følgende:

 

"Fondens/institutionens formål er at yde praktisk og pædagogisk støtte til socialt truede mennesker i forbindelse med det daglige arbejde gennem familiepræget fællesskab.

 

Fondens formål er almennyttigt/velgørende."

 

Institutionen er drevet og godkendt først i henhold til den dagældende § 66 i bistandsloven og nu i henhold til servicelovens § 49, stk. 2. Af X Amts godkendelse af 15. december 2003 fremgår bl.a. følgende:

 

"(....)

Brugere:

Opholdsstedet er godkendt til døgnophold for 8 børn og unge i alderen 10 - 18 år.. Opholdet kan i særlige tilfælde forlænges jvf. § 62 a stk. 3, nr. 1 i lov om social service.

(....)

Målgruppen, hvortil godkendelsen er givet:

Børn og unge, der er adfærdsvanskelige eller tidligt skadede.

(....)

Budget og regnskab:

Opholdsstedet fremsender til godkendelse det ved registreret eller statsautoriseret revisor reviderede regnskab og forslag til budget.

(....)

Der skal udarbejdes selvstændige budgetter og regnskaber for døgndelen og skoledelen.

(....)"

 

På et tidspunkt måtte institutionen imidlertid erkende, at der ikke var offentlige skoletilbud, der kunne rumme de børn og unge, der blev indskrevet på opholdsstedet.

 

Institutionen havde tidligere en særlig aftale om skoletilbud med Y Kommune. Denne aftale kunne imidlertid ikke videreføres i Z Kommune, hvortil institutionen flyttede den 1. november 1996.

 

Efter denne dato benyttede institutionen sig af hjemmeundervisning, men med virkning fra 1. januar 2000 indgik institutionen en overenskomst om undervisning med Z Kommune. Af overenskomsten fremgår bl.a. følgende:

 

"(....)

§ 3. Målgruppe og visitationsgrundlag

Specialundervisningen tilrettelægges for elever, med så store sociale og emotionelle funktionsproblemer, at anbringende kommune har henvist pågældende til specialundervisning.

(....)

§ 4. Undervisnings- og timeplaner

På "A's" undervisningsdel følges som udgangspunkt Undervisningsministeriets overordnede læseplaner.

(....)

§ 6. Undervisningsstedets budget

Undervisningsstedets budget fremsendes til Z kommune senest 3 måneder før budgetårets begyndelse, og kommunens godkendelse skal foreligge senest 1 måned før budgetårets begyndelse.

(....)

§ 7. Betalings- og regnskabsforhold

Z kommune betaler udgiften for undervisning til elever, som PPR har visiteret til specialundervisning på anbringelsesstedet.

 

Udgiften beregnes pr. kalenderdag og "A" fremsender á conto afregning for kommende måned. Z kommunes betalingsforpligtelse rækker ikke ud over ophør af undervisning på anbringelsesstedet. "A" fremsender á conto afregning for kommende måned.

 

Z kommune opkræver betaling for undervisningsdelen, administrationsbidrag samt PPR's ydelser, jfr. bekendtgørelse nr. 308 af 22. april 1994 eller andre bestemmelser der erstatter eller supplerer denne bekendtgørelse.

(....)

§ 8. Tilsyn

(....)

Formålet med tilsynet er at sikre, at undervisningen står mål med, hvad der almindeligvis kræves i folkeskolen.

(....)

§ 10. Øvrige forhold

(....)

Prøver

Z kommune har pligt til at sørge for prøveafholdelse for børn og unge under 18 år, der ønsker at indstille sig til folkeskolens afgangsprøver, men som ikke har fulgt undervisningen ved Z skole, og derfor ikke kan indstille sig til prøven ved Z skole.

(....)"

 

Af et bilag til overenskomsten fremgår bl.a. følgende:

 

"(....)

Skolens formål

Det er den interne skoles formål, i henhold til folkeskoleloven at give alle opholdsstedets elever et skoletilbud, der rummer udfordringer, og mulighed for en alsidig udvikling i samspil med den enkeltes sociale forudsætninger, således at eleverne bliver aktive medborgere i vores demokratiske samfund.

 

Projektbeskrivelse

(....)

Undervisningen skal tage udgangspunkt i intentionerne med folkeskolens afgangsprøve og tilrettelægge og udføre didaktik og algoritmer, jfr. fagenes læseplaner og den unges faglige standpunkt.(....)

(....)

Det er skolens mål, at undervise eleverne i det i folkeskoleloven beskrevne timetal. Hvor undervisning af hensyn til elevens forudsætninger ikke lader sig gennemføre, erstattes denne af motiveringsarbejde.

 

 

Årsplan

Årskalenderen følger den af Z Kommune udarbejdede skolekalender. Dog undervises der på A i 42 uger årligt, idet enkelte ekskursioner (som relaterer til undervisningen) griber ind i skolernes ferieperioder.

 

Over året er der indlagt 6 ekskursioner, som tager udgangspunkt i undervisningstemaer og relevante besøgsmål i nærmiljøet jfr. Projektbeskrivelsen.

 

Herudover er der med rimelige intervaller indlagt 5 prøver, med det formål, at teste elevernes udvikling skolemæssigt."

 

Institutionen har faktureret Z Kommune for undervisning af de henviste elever. Af et eksempel på en faktura udstedt af institutionen til Z Kommune den 22. maj 2000 fremgår, at institutionen har ydet undervisning af 6 nærmere angivne elever i juni måned 2000, og at betalingen herfor udgjorde i alt 87.426 kr. Efterfølgende har Z Kommune viderefaktureret betalingen for den enkelte elev til de anbringende kommuner.

 

Institutionens leder har beskrevet den sociale og skolemæssige baggrund for de børn, som for tiden opholder sig på institutionen. Beskrivelsen omfatter samtlige 8 børn. Af beskrivelsen af det ene af børnene fremgår følgende:

 

"B:

En dreng der blev anbragt hos os, efter at han flere gange var flyttet fra mor til far og tilbage igen. Det der udløste at drengen blev anbragt hos os, var at han som 10 årig eksperimenterede med ild på den skole hvor han gik, han lavede butikstyveri og prøvede at placere forskellige ting på togskinnerne. Det der generer denne dreng, er at han ikke har en velfungerende bremsemekanisme. Nogen skal til stadighed hjælpe ham med at vurdere rimeligheden/farligheden i hans gøremål. Drengen blev på baggrund af ildspåsættelsen bortvist fra folkeskolen."

 

I beskrivelsen har institutionens leder videre anført:

 

"(....)

Fælles for ovennævnte er, at de profiterer af et struktureret miljø. De har behov for tydelige voksne.

 

Vores opgave er herefter at sammensætte et miljø, der tager hensyn til de vanskeligheder børnene har.

Vi skal lave et vækstmiljø.

Vi skal være gode til at imødegå forsøg på splitting.

Vi skal kunne give tryghed.

Vi skal kunne rumme voldelig adfærd.

Vi skal kvalificere børnene til at kunne fungere i et ustruktureret miljø.

 

Hvad er fordelen ved intern undervisning.

Styrken i det at have intern undervisning, ligger i at vi kan binde døgnets 24 timer sammen, for derved at minimere muligheden for splitting, og vi kan sikre at børnene ikke bliver bortvist fra skolen. Derudover kan vi det samme som andre specialskoler.

 

Hvis vi skal kvalificere børnene til et ustruktureret miljø (selvforvaltning), er det nødvendigt, at vi kan styre den form og grad af struktur, barnet skal omgives af. Dette nødvendiggør at vi skal have indflydelse på døgnets 24 timer, altså også skoletiden. I skoletiden skal der indlægges den samme struktur, som er individuelt tilpasset den enkelte elev.

 

Ved indskrivning anvendes en struktur, der er bestemt af elevens evne til selvforvaltning. Strukturen løsnes gradvist i takt med, at eleven opnår kvalifikationer der muliggør indre styring.

 

En sådan individuel tilpasset ydre struktur, kræver en tæt samarbejdende personalegruppe af en begrænset størrelse. En person der ikke samarbejder er ødelæggende for udviklingen.

 

Vi har indrettet os således, at 2 gange om dagen holder vi møde af ½ times varighed. Det første kl. 8.00 når skolen starter og det næste kl. 16.00 når skolen slutter. Dette gøres på baggrund af en journal over børnenes adfærd, der er skrevet, af det personale, der netop har haft kontakten med børnene. Det gør at alle medarbejdere er orienteret om alt hvad der foregår i huset, og strukturen kan justeres."

 

Den undervisning, som de henviste børn og unge modtager på institutionen, er en særlig form for specialundervisningstilbud, der er omfattet af folkeskolelovens § 20, stk. 3, hvorefter specialundervisning kan indrettes i et efter serviceloven oprettet eller godkendt anbringelsessted.

 

Undervisningen er reguleret af bekendtgørelse nr. 896 af 22. september 2000 om folkeskolens specialundervisning og anden specialpædagogisk bistand, hvorefter specialundervisningen og anden specialpædagogisk bistand i henhold til bekendtgørelsens § 2, stk. 1, omfatter:

 

1. Undervisning i folkeskolens fag og fagområder tilrettelagt under særlig hensyntagen til de pågældende elevers indlæringsforudsætninger.
2. Undervisning og træning i funktionsmåder og arbejdsmetoder, der tager sigte på at afhjælpe eller begrænse virkningerne af psykiske, fysiske eller sensoriske funktionsvanskeligheder.
3. Specialpædagogisk rådgivning til forældre, lærere eller andre personer, hvis indsats har væsentlig betydning for elevens udvikling.
4. Særlige undervisningsmaterialer og tekniske hjælpemidler, som er nødvendige i forbindelse med undervisningen af eleven.
5. Personlig assistance, der kan hjælpe eleven til at overvinde praktiske vanskeligheder i forbindelse med skolegangen.
6. Særligt tilrettelagte aktiviteter, der kan gives i tilslutning til elevens specialundervisning.

 

Institutionen har oplyst, at lærernormeringen er anderledes på institutionen end i folkeskolen. I folkeskolen er der således i gennemsnit 10 elever pr. lærer, mens der på institutionen er 7 elever pr. lærer. Disse yderligere lærertimer skal bruges til at tage hånd om elevernes sociale situation og problemer.

 

Under sagens behandling for Landsskatteretten har institutionens leder oplyst følgende om en typisk uge på institutionen:

 

"Dagene er tidsmæssigt inddelt således.

 

Mandag til Torsdag

 

7.30 De unge vækkes

8.45 Aktivitetsperioden starter

15.00 Aktivitetsperioden slutter

18.00 Middag

21.30 Fællesskabet ophører

 

Aktivitetsperioden indeholder praktiske gøremål, undervisning og aktiviteter der er fremmende for de unges velbefindende.

 

Hver elev har sin egen individuelt sammensatte plan, der tager udgangspunkt i den unges aktuelle forudsætninger. Planen kan derfor variere fra uge til uge, og nogle gange er det nødvendigt at variere den fra dag til dag. Omfanget af egentlig skoleundervisning varierer fra elev til elev, ligesom omfanget i relation til den enkelte elev varierer afhængig af den enkelte elevs formåen den aktuelle dag/uge. Til egentlig skoleundervisning benyttes i gennemsnit omkring 1-3 timer om dagen mandag - torsdag.

 

Aktivitetsperioden dækkes af 4 medarbejdere, hvoraf 1 er læreruddannet.

 

Fredag bruges til fritidsaktiviteter og sport, og dækkes af medarbejdere med en håndværksmæssig og pædagogisk baggrund."

 

Om institutionens personale har institutionens leder oplyst følgende:

 

"Personalet på A er sammensat således, at der kvalifikationsmæssigt fokuseres på at fremme en social udvikling hos børnene. Dertil kommer andre sekundære, men nødvendige funktioner, der også skal varetages, hvilket kræver andre kvalifikationer der er udenfor ovennævnte fokusområde. Det handler om undervisning, bogholderi, vedligeholdelse, madlavning o.s.v.

 

Vi skal med baggrund i vores børn og unges realistiske udsigt til en kriminel løbebane, vægte en socialisering højere end nogle specifikke skolekundskaber.

 

For at tilgodese ovennævnte hovedopgave, er det nødvendigt, at vores personale består af mennesker der fremstår som gode identifikationsobjekter. Vi skal få vores børn og unge til at interessere sig for almindeligt accepterede aktiviteter, og det sociale liv der er en følge af det. Aktiviteterne er: madlavning, rengøreng, håndværk, sport, fiskeri, surfing, brændekløvning o.a.

Det er på den måde vores mål, at få de unge til at se op til nogle mennesker (personalet) med nogle sunde interesser, som alternativ til en leder for en kriminel organisation.

 

Vores børn lærer ikke ovennævnte igennem undervisning, men hvis en af vores medarbejdere er på ranglisten over verdens bedste windsurfere, er det en motiverende faktor der kan igangsætte en udvikling.

Udviklingen vil herefter skulle bæres frem af en høj faglig kompetence på det specifikke område, og at den unge føler sig tiltrukket og fascineret af vores medarbejder.

 

Derfor er den medarbejder vi foretrækker en type, der for vores unge er realistisk at kopiere.

 

Den typiske medarbejder hos os, er en person med en håndværksmæssig uddannelse suppleret med en pædagogisk uddannelse, og en fritidsinteresse der på vores kanter ofte er windsurfing. En person der i de unges øjne er lidt sej.

 

Derudover har vi, for at kunne varetage undervisningen ansat en håndværker der har suppleret sin uddannelse med en læreruddannelse.

 

Dertil kommer andre endnu mindre funktionsområder."

 

Institutionen har videre oplyst, at der for tiden er tilknyttet 13 personer til institutionen. Heraf er tre læreruddannede, men to af disse deltager kun 10 - 15 timer om ugen i weekendvagter, og arbejder således slet ikke med undervisning.

 

Der er således kun én læreruddannet person ansat i tilknytning til aktivitetsperioden fra kl. 8.45 - 15.00 mandag til torsdag. Den pågældende person er ansat 37 timer om ugen. Det øvrige personale ansat 37 timer om ugen i tilknytning til aktivitetsperioden har følgende uddannelsesmæssige baggrund:

 

En person er faglært smed og uddannet pædagog.

En person er faglært maskinarbejder.

En person er handelsuddannet og uddannet svømmelærer.

En person er uddannet maskinarbejder. Denne person arbejder én dag om ugen i tilknytning til aktivitetsperioden og resten af tiden weekend og nat på institutionen.

 

Følgende personale er ansat udelukkende med henblik på at dække weekender, aften og nat:

 

1 person, uddannet maskintekniker, ansat 18 timer om ugen.

1 person, uddannet slagter, ansat 37 timer om ugen.

1 person, pædagogstuderende, ansat 15 timer om ugen.

1 person, musiker, ansat 15 timer om ugen.

 

Hertil kommer institutionens ledelse, som altid står til rådighed, men som ikke deltager direkte i aktivitetsperioden, og som dermed langt overvejende arbejder direkte med børnene på tidspunkter uden for aktivitetsperioden. De to personer i ledelsen er uddannet som henholdsvis radiomekaniker/faglærer og handelsuddannet.

 

Af institutionens årsregnskab for 2001 fremgår, at lønninger til opholds- og skoledelen udgjorde henholdsvis 1.508.241 kr. og 874.830 kr. De tilsvarende tal udgjorde i 2002 henholdsvis 1.786.739 kr. og 811.830 kr.

 

Ifølge institutionens årsregnskaber for 2001, 2002 og 2003 udgjorde indtægterne ved opholdsdelen henholdsvis 2.920.612 kr., 3.413.224 kr. og 3.822.018 kr. Tilsvarende udgjorde udgifterne henholdsvis 2.685.298 kr., 3.209.207 kr. og 3.975.991 kr.

 

Indtægterne ved skoledelen udgjorde henholdsvis 1.175.352 kr., 1.313.120 kr. og 1.231.856 kr., mens udgifterne herved udgjorde henholdsvis 1.100.277 kr., 1.217.874 kr. og 1.198.980 kr.

 

Videre fremgår, at afskrivninger på biler, inventar og båd, samt finansielle poster er fordelt med 70% til opholdsdelen og med 30% til skoledelen.

 

Om procentfordelingen har institutionen oplyst, at fordelingen er fastsat af institutionens revisor - i samråd med institutionens leder - efter at have foretaget en skønsmæssig vurdering af henholdsvis omfanget af opholdsdelens brug af bus og inventar og dagtilbuddets brug heraf. Procentsatserne er faldet således ud bl.a. som følge af, at børnene bruger flest timer til daglig i opholdsdelen, og fordi ferier, helligdage og weekender hører under opholdsdelen.

 

For 2002 har institutionen angivet over for ToldSkat, at der er udbetalt i alt 2.598.560 kr. i bidragspligtig A-indkomst.

 

Institutionen har fremlagt prisfastsættelsesbudgetter for 2001 og 2002 for opholdsdelen og skoledelen. Heraf fremgår bl.a., at vederlæggelse af medarbejdere i opholds- og skoledelen er fastsat til henholdsvis 1.559.358 kr. og 816.915 kr. for 2001, og til henholdsvis 2.189.533 kr. og 993.000 kr. for 2002.

 

I henhold til punkt 8 i den Vejledende takstbetalingsaftale mellem Kommunernes Landsforening og Amtsrådsforeningen udgør kommunernes betaling for døgnplacering af et barn eller en ung en fast takst om året.

 

På institutionens repræsentants forespørgsel har Socialministeriet i brev af 17. maj 2004 anført, at den ydelse, som institutionen yder til unge med en så markant afvigende adfærd, mere må karakteriseres som social forsorg og bistand end som undervisning og i denne forbindelse må anses for omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, og dermed fritaget for lønsumsafgift.

 

Regionens afgørelse

 

Regionen har pålagt institutionen registreringspligt for lønsumsafgift i henhold til lønsumsafgiftsloven pr. 1. januar 2003. Endvidere har regionen opkrævet institutionen 265.520 kr. i lønsumsafgift for perioden fra 1. januar 2001 til 31. december 2002.

 

Institutionens hovedydelse er undervisning, som er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, da de anbragte børn og unge er i den skolepligtige alder, selvom institutionens formål er at yde praktisk og pædagogisk støtte til socialt truede mennesker (børn og unge med særlige vanskeligheder).

 

Af bekendtgørelse nr. 896 af 22. september 2000 om folkeskolens specialundervisning og anden specialpædagogisk bistand fremgår, at specialundervisning og anden specialpædagogisk bistand udover almindelig undervisning også omfatter undervisning og træning i funktionsmåder og arbejdsmetoder, specialpædagogisk rådgivning til forældre m.fl., personlig assistance m.v.

 

Det socialpædagogiske element i tilknytning til undervisningen kan derfor ikke anses for en særskilt ydelse i forhold til undervisningsydelsen, hvorfor heller ikke denne del af institutionens aktivitet kan anses for momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

 

Det socialpædagogiske element, herunder opholdet på institutionen, er derimod en ydelse i nær tilknytning til selve undervisningen, hvorfor den leverede ydelse som helhed må anses for omfattet af bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

 

Institutionen er derfor efter en samlet konkret vurdering lønsumsafgiftspligtig efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, af den samlede leverede ydelse.

 

Der er endvidere tale om konkret betaling af ophold for et bestemt adfærdsvanskeligt barn eller ung, som den enkelte kommune har foranlediget anbragt på institutionen. Betalingerne kan således ikke karakteriseres som offentlige driftstilskud, men må anses som betaling for en konkret modydelse, nemlig institutionens ydelse til det anbragte barn.

Institutionen er derfor ikke omfattet af undtagelsesbestemmelsen i lønsumsafgiftslovens § 2a, hvorefter det er en betingelse for afgiftsfritagelse, at der foreligger driftsudgifter, der er dækket af det offentlige med mindst 50%.

 

I henhold til lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 4, er afgiftsgrundlaget for organisationer, fonde, foreninger m.v. virksomhedens lønsum med tillæg af 90% (metode 1). Afgiften af lønsummen er 3,08% og 2,50% af 90% tillægget, jf. lønsumsafgiftslovens § 5, stk. 3. For lønsumsafgiftsloven gælder 3 års forældelse.

 

I perioden fra 1. januar 2001 til 31. december 2002 har institutionen anvendt 4.981.631 kr. i lønsum, hvormed institutionen skal efterbetale 265.520 kr. i lønsumsafgift.

 

I et høringssvar til Landsskatteretten har regionen supplerende anført, at Landsskatterettens kendelse af 10. december 2002 ikke er sammenlignelig med denne sag, da der ikke var tale om børn og unge i den skolepligtige alder.

 

Endvidere har regionen ikke baseret sine beregninger på institutionens budget, men på årsregnskabet for 2001 og indsendte COR oplysninger fra 2002.

 

Institutionens påstand og argumenter

 

Institutionens repræsentant har fremsat principal påstand om, at institutionen ikke er pligtig at betale lønsumsafgift efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, af nogen del af institutionens lønsum, samt subsidiær påstand om, at institutionen kun er pligtig at betale lønsumsafgift af en del af institutionens lønsum, nemlig den del, der direkte knytter sig til undervisning.

 

Repræsentanten har endvidere fremsat en mere subsidiær påstand om, at institutionen kun er pligtig at betale lønsumsafgift af en del af institutionens lønsum, nemlig den del, som knytter sig til undervisning, og som er opgjort efter Landsskatterettens skøn, samt en mest subsidiær påstand om, at institutionen kun er pligtig at betale lønsumsafgift af en del af institutionens lønsum, nemlig den del, som er angivet under "resultatopgørelse, skole" i regnskaberne.

 

Til støtte for den principale påstand har repræsentanten gjort gældende, at den undervisning, der gives på opholdsstedet, er en ydelse med nær tilknytning til opholdsstedets hovedydelse, som er social forsorg og bistand. Derfor må også skoledelen anses for omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, således at den samlede lønsum er fritaget for lønsumsafgift.

 

Repræsentanten har endvidere gjort gældende, at det væsentligste element i institutionens ydelser til eleverne består i social forsorg og bistand. Der er herved henvist til institutionens formål, institutionens godkendelse som socialpædagogisk opholdssted efter servicelovens § 49, de krav, der stilles til indholdet af sådanne opholdssteders ydelser, jf. servicelovens § 40b samt til, at kun en mindre del af lønsummen knytter sig til undervisnings-ydelsen.

 

Videre har repræsentanten gjort gældende, at der ikke er fri prissætning på markedet af socialpædagogiske opholdssteder for børn og unge, at fri prissætning er en forudsætning for, at kommunernes betalinger med rette kan betegnes som vederlag for konkrete modydelser, at også det omfattende tilsyn med de socialpædagogiske opholdssteder taler for, at kommunernes betalinger er offentlige tilskud, og at institutionen på den baggrund også er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 2a.

 

Endelig har repræsentanten gjort gældende, at institutionen skal betragtes som et offentligretligt organ i henhold til artikel 13, punkt A, stk. 1, litra g) og h) i 6. momsdirektiv, idet opholdsstedets virke er reguleret af bestemmelser i serviceloven, og da institutionen er godkendt i henhold til servicelovens § 49, stk. 2.

 

Til støtte for den subsidiære påstand har repræsentanten gjort gældende, at kun undervisningsdelen er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, hvorfor der kun skal betales lønsumsafgift af den del af lønnen, som knytter sig til undervisning. Endvidere yder institutionen forskellige behandlingstilbud, hvor undervisningstilbuddet er at betragte som et dagtilbud, der både omfatter en undervisningsdel og en behandlingsdel, mens døgndelen er at betragte som et rent pædagogisk/behandlingsmæssigt tiltag.

 

Lønsummen (uden forberedelse) er for 2001 og 2002 opgjort til henholdsvis 215.278 kr. og 221.936 kr. Lønsummen (med forberedelse) er tilsvarende opgjort til henholdsvis 269.098 kr. og 277.420 kr., idet der er tillagt 25%. Beregningerne har taget udgangspunkt i, at der undervises 7 elever 1-4 timer om dagen fra mandag til torsdag, hvorfor der er anvendt et gennemsnit på 2,5 timer dagligt. Der er 4 personer tilknyttet undervisningen, og antallet af skoledage er ansat til 160, mens timelønnen er ansat til 143 kr. (2003-tal).

 

Told- og Skattestyrelsens udtalelse

 

Told- og Skattestyrelsen har indstillet, at den påklagede afgørelse ændres, således at institutionen anses for at levere to selvstændige ydelser bestående af henholdsvis undervisning og social forsorg og bistand, hvor undervisningsdelen er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, mens ydelsen i form af social forsorg og bistand er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2. Som følge heraf er institutionen lønsumsafgiftspligtig af den lønsum, der vedrører undervisningsdelen, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

 

Styrelsen har herved bemærket, at undervisningsdelen ikke kan anses for en sekundær ydelse til - eller som en integreret del af - institutionens levering af social forsorg og bistand.

 

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

 

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, er følgende fritaget for moms:

 

"Social forsorg og bistand, herunder sådan, som præsteres af børne- og ungdomsinstitutioner og institutioner inden for ældreområdet, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil."

 

Af forarbejderne til bestemmelsen i momslovens § 13 fremgår, at de heri indeholdte fritagelser er fastsat i overensstemmelse med 6. momsdirektiv. I direktivets artikel 13 er i punkt A indeholdt en række fritagelser til fordel for visse former for virksomhed af almen interesse. Af bestemmelsens litra g og h fremgår nærmere:

 

"g) tjenesteydelser og levering af goder med nær tilknytning til social bistand og social sikring, herunder sådanne, som præsteres af alderdomshjem, af offentligretlige organer eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter;

h) tjenesteydelser og levering af goder med nær tilknytning til beskyttelse af børn og unge, som præsteres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter."

 

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, er følgende fritaget for afgift:

 

"Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v."

 

Det følger endvidere af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., at virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, er lønsumsafgiftspligtige.

 

Institutionen har ifølge vedtægterne til formål at yde praktisk og pædagogisk støtte til socialt truede mennesker i forbindelse med det daglige arbejde gennem familiepræget fællesskab. Dette formål har institutionen realiseret ved at drive et socialpædagogisk opholdssted for 8 børn og unge. Institutionen er godkendt som socialpædagogisk opholdssted i henhold til § 49, stk. 2, i lov om social service, og leverer herved ydelser som nævnt i § 40 b i lov om social service. I institutionens regnskaber er denne ydelse benævnt opholdsdelen.

 

Institutionen yder endvidere undervisning til de anbragte børn og unge i henhold til den mellem institutionen og Z Kommune indgåede overenskomst om undervisning. Ifølge overenskomsten følger institutionens undervisningsdel som udgangspunkt Undervisningsministeriets overordnede læseplaner, og Z Kommune fører tilsyn med, at undervisningen står mål med, hvad der almindeligvis kræves i folkeskolen. Undervisningen består bl.a. af specialundervisning i henhold til § 2, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 896 af 22. september 2000 om folkeskolens specialundervisning og anden socialpædagogisk bistand. I institutionens regnskaber er denne ydelse benævnt skoledelen.

 

Institutionens ydelser til de anbragte børn og unge består således både af undervisning og af social forsorg og bistand.

 

Henset til institutionens vedtægtsmæssige formål, dens godkendelse som socialpædagogisk opholdssted efter § 49, stk. 2, i lov om social service, de regnskabsmæssige oplysninger om forholdet mellem opholdsdelen og skoledelen samt institutionens beskrivelse af de anbragte børn og unge, en typisk uge på institutionen, personale m.v., må institutionens ydelse i form af opholdsdelen anses for den primære ydelse.

 

Som følge heraf er der ikke grundlag for at anse opholdsdelen for en integreret del af skoledelen.

 

Skoledelen kan endvidere ikke anses for en sekundær ydelse til institutionens hovedydelse, som består i opholdsdelen, idet skoledelen udgør et mål i sig selv for de anbragte børn og unge, nemlig at modtage undervisning efter Undervisningsministeriets overordnede læseplaner med henblik på at kunne bestå folkeskolens afgangsprøve. Endvidere er skoledelen ikke et middel til at udnytte opholdsdelen på de bedst mulige betingelser, jf. herved præmis 30 i EF-domstolens dom i sag nr. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.).

 

Institutionen leverer således to selvstændige hovedydelser bestående i henholdsvis social forsorg og bistand, der er fritaget for lønsumsafgift, og undervisning, der er omfattet af lønsumsafgiftspligten.

 

Det bemærkes herved, at det socialpædagogiske element i undervisningen, herunder specialundervisningen i henhold til § 2, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 896 af 22. september 2000 om folkeskolens specialundervisning og anden socialpædagogisk bistand, må anses for en ydelse i nær tilknytning til selve undervisningen, hvorfor skoledelen som helhed må anses for omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

De beløb, som kommunerne har betalt til institutionen, vedrører betaling for ophold og undervisning af et konkret antal børn og unge, som kommunerne har foranlediget anbragt på institutionen, og må derfor anses for ydet i kommunernes interesse. Beløbene kan således ikke karakteriseres som offentlige tilskud, men må anses som vederlæggelse for en konkret modydelse, nemlig ophold på institutionen og undervisning af de anbragte børn og unge.

 

Da de omhandlede beløb fra kommunerne ikke kan karakteriseres som offentlige tilskud, er institutionen ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen i § 1, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 742 af 18. september 1997 om afgift af lønsum m.v., jf. lønsumsafgiftslovens § 2a, nr. 2.

 

Det er derfor med rette, at regionen har anset institutionen for lønsumsafgiftspligtig fra 1. januar 2003 for så vidt angår skoledelen.

 

Lønsumsafgiftsgrundlaget for skoledelen opgøres som lønsummen for skoledelen med tillæg af 90%, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 4. Til lønsummen for skoledelen medregnes enhver form for løn, som skoledelens ansatte har erhvervet inkl. alle tillæg, uanset om de indgår i lønnen eller ydes særskilt, jf. § 3, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 742 af 18. september 1997 om afgift af lønsum m.v.

 

Lønsummen for skoledelen udgjorde i henhold til institutionens årsregnskaber for 2001 og 2002 henholdsvis 874.830 kr. og 811.830 kr., eller i alt 1.686.660 kr., hvormed lønsumsafgiften udgør 89.898 kr.

 

Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.