Klagen skyldes, at selskabet er anset for afgiftspligtig af al overskudsvarme indvundet fra køleanlæg, og som ikke anvendes til proces.

Landsskatterettens afgørelse

Regionens afgørelse ændres.

Sagens oplysninger

Selskabet, der er et slagteri, anvender overskudsvarme fra køleanlæg til at forvarme vandværksvand inden det passerer varmevekslere til videre brug, primært rengøring. Selskabet har fremlagt en nøjere beskrivelse af anlæggets opbygning. Kort beskrevet er det anført, at en del af energien, der er til stede på køleanlæggets trykside (varme side) anvendes til forvarmning af varmt brugsvand. Energien på køleanlæggets trykside stammer dels fra bortkølet varme i virksomheden og dels fra tilført elektricitet. Energien ledes normalt til det fri via køleanlæggets kondensatoranlæg.

Selskabet har fremlagt diagram over udnyttelse af varme fra slagteriets kølerum. Det er oplyst, at grisekroppene nedkøles fra almindelig kropsvarme til 5^oC. Slagteriet nedkøler ca. 55.000 grise om ugen, og kølebehovet vil være til stede under alle omstændigheder. Varmen på anlæggets trykside udnyttes til, via en varmeveksler, at forvarme brugsvand fra ^{5o C} til ca. 30^o C. Varmen hidrører fra henholdsvis den bortkølede kropsvarme og den i køle/varme-pumpen forbrugte elektricitet.

Selskabet har beregnet, at ca. 32 % af den genvundne overskudsvarme stammer fra den elektricitet, der driver køleanlæggene. Resten stammer fra rummet og kropsvarmen fra grisene.

A A/S har på vegne af selskabet udarbejdet forudsætninger for afgiftsberegninger, som den 27. november 2000 blev godkendt af Told- og Skatteregionen. Vedrørende det i sagen omhandlede energiforbrug blev det herved fastlagt, at der skulle svares overskudsvarmeafgift på grundlag af genvunden varme hidrørende fra den forbrugte elektricitet, der blev opgjort til 32 % af den genvundne energimængde, i perioden fra oktober til og med marts måned.

Ved brev af 23. november 2001 meddelte Told- og Skatteregionen, at selskabet fra december måned 2001 skulle beregne afgift af overskudsvarme af hele den overskudsvarme, som ikke anvendes til proces, og ikke som tidligere kun 32 %. Det fremgår heraf, at Told- og Skattestyrelsens ingeniør havde gjort opmærksom på, at de forudsætninger, der lå til grund for de af selskabet udarbejdede beregninger, ikke var relevante i forbindelse med udnyttelse af overskudsvarme fra et kompressor/fordamper baseret køleanlæg.

Selskabet har over for regionen fremlagt et internt notat om afgifter ved eldrevne køleanlæg og eldrevne varmepumper udarbejdet af Skatteministeriets Departement den 8. juli 2002. Følgende fremgår bl.a. heraf:

 "1. Landbrugsrådet har på møde den 23. april 2002 anmodet om en beskrivelse af reglerne for beregning af afgifter, hvor samme eldrevne anlæg både anvendes til køleformål og til varmeformål. Spørgsmålet er foranlediget af en konkret tvist mellem afgiftsmyndighederne og et svineslagteri. Skatteministeriets departement har ikke ønsket at tage stilling i en konkret sag, men tilbudt at beskrive hensigten med lovgivningen og undersøge, om hensigten med lovgivningen er opfyldt ved den nuværende formuleringen af lovbestemmelserne.

2. På mødet blev der rejst spørgsmål om, hvorvidt det var rimeligt, at der skulle betales afgift af varmen i nyslagtede svinekroppe, der blev udnyttet til rumvarmeformål andet sted i virksomheden.

Det umiddelbare svar på dette spørgsmål er, at afgiftslovgivningens hensigter er at regulere afgiftsforholdene for brug af de afgiftspligtige varer el, olie, gas og kul samt den varme mv., der kommer ved brug heraf.

3. Det kan illustreres ved afgiftsreglerne for en varmepumpe. Ved en varmepumpe, der typisk er eldreven, udtages varme fra omgivelserne fx jord eller luft, der afkøles eller kondenseres. Varmen føres herefter til nyttigt brug via en varmeveksler.

Varme fra jord 75 kWh, energi brugt i eldrevet anlæg, der overføres til nyttig varme 25 kWh,

energi brugt i eldrevet anlæg, der går helt tabt 5 kWh

I alt varmeenergi produceret 100 kWh.

I dette anlæg skal der betales afgift af hele elforbruget på 30 kWh, mens selve jordvarmen er afgiftsfri. (...).

Hvis varmepumpens effektivitet er dårligere kan afgiften på jordvarmen dog bliver højere end af almindelig opvarmning, men det er fortsat elektriciteten, der er afgiftsbelagt. Omvendt kan varmepumpen også være mere effektiv, hvorefter afgiften bliver væsentlig lavere.

4. Man kan også "vende" varmepumpen, således at det er emner i virksomheden og ikke omgivelserne, der afkøles, mens omgivelserne opvarmes ved, at varmen bortkøles i omgivelserne igen eventuelt ved, at varmen bortledes efter at være overført til en andet medie via en varmeveksler.

I dette tilfælde (eldrevet køleanlæg) er afgiftssatsen den for proces gældende og igen er det alene den forbrugte elektricitet, der belægges med afgift. (...)

5. Spørgsmålet er herefter, hvad man gør, når man kombinerer et køleanlæg med et opvarmningsanlæg, altså både køler i virksomheden og bruger varmen fra kølingen til nyttige formål i virksomheden.

Her må skelnes mellem om den varme, der køles væk, oprindelig stammer fra brug af afgiftspligtige brændsler eller andet sted fra.

Der ses i første omgang på det tilfælde, hvor varmen, der køles væk, ikke kommer fra brug af afgiftspligtige brændsler, men fx fra nyslagtede svin med en temperatur på hen ved 37 grader.

Tages der udgangspunkt i eksemplet ovenover, er den politiske hensigt, at der alene skal være afgift af elforbruget. (...)

6. Spørgsmålet er så, om man når det ønskede resultat ved lovens formulering i dette eksempel.

Efter elafgiftslovens § 11, stk. 3 kan der ikke ske tilbagebetaling, hvis elektriciteten anvendes i en varmepumpe til fremstilling af varme eller varmt brugsvand.

Det vil sige, at der er fuld afgift på elforbruget til varmepumpen, uanset at den kulde, der samtidig fremstilles, også er nyttig for virksomheden.

Hvis varmen fra varmepumpen efterfølgende anvendes til let proces, kan der gives godtgørelse af elafgiften ned til let processatsen jf. § 11, stk. 4.

7. I eksemplet kunne man også forestille sig, at en del af varmen, der fremstilles ved den nyttige køling, bliver brugt til rumvarmeformål, og at den anden del bliver smidt ud. Altså er situationen som følger:

Varme fjernet fra svinekroppe og overført til varmenet	75 kWh
El brugt i varmepumpe overført til varmenet	25 kWh
El brugt i varmepumpe der går tabt	5 kWh
Varmen til varmenet eller lignende fra varmepumpen/køleanlæg	100 kWh
- heraf udnyttet til rumvarmeformål	50 kWh
- heraf smidt ud eller bortkølet uden nytte	50 kWh

I dette eksempel er det intentionen, at der skal betales rumvarmeafgift af 50/100 af elforbruget på 30 kWh altså 15 kWh el og let processats for 50/100 af 30 kWh altså 15 kWh el. Det giver en afgift på ca. 11,5 kr. eller 11,5 øre/kWh varme, der produceres.

Igen synes den gældende lovgivning at sikre, at dette resultat opnås, jf. at der ikke gives godtgørelse af forbrug i varmepumper i § 11, stk. 3, som forbruges i vandvarmere ..., beregnet til rumopvarmning.

Selv om køleanlægget er en varmepumpe, er det kun, hvis varme fra anlægget bruges, at der ikke gives fuld godtgørelse.

8. (...)

(...)

Der er dog mulighed for andre opgørelser for en korrekt beregning af afgiften, men denne beregning er ikke nødvendigvis helt præcis.

(...)

Efter § 11, stk. 9 gives der dog en forholdsmæssig rabat for den varme, der kommer fra andet end afgiftsbelagte brændsler.

Forholdstalsberegningen forudsætter implicit en opgørelse af energiindholdet i de afgiftspligtige brændsler mv. og i andet. Hvordan opgørelse af energiindholdet i "andet" sker, når "andet" er varme slagtekroppe, er ikke reguleret direkte i lovgivningen, men lovgivningens hensigt er for det første, at der ikke skal gøres forskel mellem fx afgiftsfrie brændsler så som træ og restvarme i varme svinekroppe, og for det andet at den afgiftsfri energimængde skal søges opgjort.

(...)"

Selskabet har over for Landsskatteretten fremlagt notat vedrørende afgift på genvinding fra køleanlæg udarbejdet af A A/S, hvoraf bl.a. følgende fremgår:

"(...)

I Told- og Skatteregionens afgørelse argumenteres for, at der skal betales genvindingsafgift af hele energimængden, fordi varmen ikke kan udnyttes uden tilførsel af elektricitet.

Det er rigtigt at man ikke direkte ville kunne genvinde varmen fra svinekroppene uden køleanlægget, men det ændrer ikke ved det forhold at der genvindes fra et decideret procesanlæg og at energistrømmen gennem køleanlægget består af en "frivarme del" og en el-varme del. Elektriciteten der driver køleprocessen bevirker, om man vil det eller ej, at temperaturniveauet på varmestrømmen fra "frivarmen" bringes op på et niveau der gør den tilgængelig. Det skal pointeres at køleanlægget er et procesanlæg, der ene og alene er etableret til nedkølingsformål. At anlægget fungerer så det er muligt at genvinde varme fra det, er en positiv bifunktion. Varmen vil altid være til stede og skulle ledes til det fri, hvis den ikke blev genvundet. Et køleanlæg opbygges ens uanset om der etableres varmegenvinding eller ej og etablering af varmegenvinding fra køleanlæg medfører ikke et merforbrug af elektricitet, snarere tvært imod, da det i varme perioder kan medvirke til at sænke kondenseringstemperaturen og derved energiforbruget på køleanlægget."

ToldSkats afgørelse

Selskabet er med virkning fra den 1. januar 2002 anset for pligtig at beregne overskudsvarmeafgift af al overskudsvarme, der udnyttes fra køleanlæggene.

Af elafgiftslovens § 11, stk. 9, fremgår, at hvis den nyttiggjorte varme er fremstillet ved andet end afgiftspligtige brændsler, nedsættes tilbagebetalingen for en forholdsmæssig del af varmen. Varme fra grisekroppe kan ikke sidestilles med brændsler. Et karakteristisk kendetegn ved varmegenvinding fra køleanlæg er, at den energi der fjernes ikke har en tilstrækkelig værdi (temperatur) til at kunne genindvindes. Dette opnås først ved tilført energi fra køleprocessen. Uden denne opvarmning kunne energien ikke genanvendes. Ved denne betragtning bliver varmegenindvinding fra køleanlæg altid ren overskudsvarme.

Henset til at regionen i november 2000 har godkendt nogle forudsætninger for afgiftsberegningen, hvorved afgiften af overskudsvarme fra køleanlæg var en del heraf, har regionen ikke foretaget regulering af afgifterne i perioden november 2000 til december 2001.

Regionen har over for Landsskatteretten udtalt, at der i et af Skatteministeriet, Departementet den 8. juli 2002 udarbejdet internt notat lægges op til, at et køleanlæg kan betragtes om en varmepumpe. Anvendelsen af varmepumpereglerne vil imidlertid være en ulempe for selskabet, idet der i så fald skal betales afgift hele året. Det er fastholdt, at såfremt den administrativt lettere overskudsvarmebetragtning anvendes, kan varme fra f.eks. grisekroppe ikke begrunde en nedsættelse af overskudsvarmeafgiften til 32 %.

Regionen har henvist til et samtidigt fremlagt og af Told- og Skattestyrelsens ingeniør udarbejdet notat af 7. februar 2003. Af dette notat fremgår bl.a. følgende:

"Teknisk set er de anlæg, der i daglig tale benævnes henholdsvis køleanlæg og varmpumper identiske anlæg. Om anlægget kaldes et køleanlæg eller en varmepumpe knytter sig til om det er kølingen, der nyttiggøres eller varmen, der nyttiggøres.

I de situationer, hvor både varmen og kølingen nyttiggøres kan det være svært, at afgøre om anlægget skal kaldes en varmepumpe eller et køleanlæg, og det kan bero på en tilfældighed, hvilken benævnelse, der bliver anvendt.

Hvis varmepumpen/køleanlægget fremstiller varme, der bruges til rumvarme m.v. falder det ind under de anlæg, der i elafgiftsloven § 11, stk. 3, ikke kan få godtgjort elafgiften.

I tilfælde, hvor kun en del af varmen nyttiggøres til rumvarme m.v. - mens resten af varmen bortledes i det fri, er det kun den del af elforbruget, der relaterer sig til den nyttiggjorte varme, som virksomheden ikke kan opnå elafgiftsgodtgørelse for.

Opgørelse af denne andel kræver måling af den fremstillede mængde varme, og hvor meget heraf, der nyttiggøres til rumvarme m.v.

Da den varme, der produceres på en varmepumpe, er en kombination af overhedningsvarme og fordampningsvarme på anlæggets kondensator, er det ofte besværligt og omkostningskrævende at måle den, specielt når en del af varmen bortledes til det fri, og en del af varmen anvendes i virksomheden, - idet dette grundlæggende forudsætter, at der skal opsættes flere målere.

Det er derfor - som her - efter omstændighederne tilladt, at der i stedet for den grundlæggende varmepumpebetragtning anlægges en overskudsvarmebetragtning, som umiddelbart nedbringer virksomhedens omkostninger til måleropsætning m.v.

Anvendelse af overskudsvarmebetragtningen fordrer dog på den ene side, at en virksomhed ikke derved opnår en utilsigtet gevinst, og på den anden side, at der ikke betales mere i overskudsvarmeafgift end den procesgodtgørelse, der gives ved at anse køleanlægget for et procesanlæg i stedet for en varmepumpe omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 3.

Overskudsvarmebetragtningen går ud på, at man udelukkende forholder sig til den nyttiggjorte varme og betaler overskudsvarmeafgift af den del, der anvendes til rumvarme m.v.

Hvis man tager udgangspunkt i et anlæg med en effektfaktor på 3, hvilket er det man kan forvente af en varmepumpe.

Med en effektfaktor på 3 og et elforbrug på f.eks. 30 kWh, vil der bliver produceret 90 kWh varme.

Afgiften efter varmepumpebetragtningen, hvor der ingen godtgørelse er på elektricitet vil blive 30 [kWh] * 0,666 (56,6 øre elafgift + 10 øre CO2-afgift)[kr/kWh] = 19,98 kr.

Afgiften efter overskudsvarmebetragtningen er 52,5 kr/GJ = 0,189 kr/kWh. For 90 kWh varme bliver det 90 [kWh] * 0,189 [kr/kWh] = 17,01 kr. Dertil skal lægges afgift af elforbruget til let proces satsen, der er 0,1 (9 øre CO2-afgift + 1 øre eldistributionsafgift) kr/kWh. For de 30 kWh bliver det 30*0,1 = 3 kr. For overskudsvarmen bliver det i alt 17,01 + 3,00 = 20,01 kr.

Der er således næsten identitet mellem, om man lægger til grund, at der er tale om en varmepumpe eller om man lægger til grund, at der er tale om indvinding via en varmeveksler.

Som nævnt er faktoren 3 et udtryk for, hvad man som udgangspunkt kan forvente at varmeproduktionen vil være fra en varmepumpe givet elforbruget.

Hvis effektfaktoren er mindre vil varmepumpebetragtningen give en lidt større afgift, og modsat hvis effektfaktoren er større vil varmepumpebetragtningen give en lidt mindre afgift.

Jeg er bekendt med, at det grundlæggende synspunkt fra Skatteministeriets Departements side er, at et køleanlæg, hvorfra varme udnyttes til rumvarme m.v. afgiftsmæssigt skal behandles efter varmepumpereglerne i afgiftslovgivningen. Elforbruget til en varmepumpe er udtrykkeligt pålagt fuld elafgift, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 3. Altså ingen mulighed for godtgørelse, medmindre varmen bruges til andet end rumvarme, f.eks. smides væk. Jeg er endvidere bekendt med, at Departementet dog tager overskudsvarmebetragtningen til efterretning - under forudsætning af, at den afgiftsmæssige stilling ved denne metode i sidste ende ikke er afvigende fra resultatet af varmepumpebetragtningen.

Jeg er derudover bekendt med, at flere virksomheder har anvendt overskudsvarmebetragtningen i situationer, hvor formålet med køleanlægget/varmepumpen hel åbenbart har været kølingen, og hvor kun en del af den producerede varme udnyttes. Dette gælder f.eks. for den aktuelle virksomhed frem til november 2000, hvor virksomheden ansøgte om og fik tilladelse til kun at beregne overskudsvarmeafgift af 32% af den varme, der blev nyttiggjort til rumvarme m.v.

Det er - som tidligere nævnt - en betingelse, at virksomhederne kun kan anvende den administrativt lettere metode, hvis der betales overskudsvarmeafgift af hele den varmemængde, der anvendes til rumvarme m.v. I modsat fald vil virksomheden opnå en utilsigtet gevinst, ved anvendelse af en administrativt lettere metode, der sparer virksomheden for måleromkostninger.

Den alternative metode, hvor overskudsvarmebetragtningen, lægges til grund, giver dog virksomheden en mindre fordel, idet der ikke skal betales overskudsvarmeafgift i sommerhalvåret, hvor varmebehovet til rumvarme m.v. normalt er lille"

Regionen er enig i, at anlæggets primære funktion er at foretage nedkøling, hvorfor selskabet som udgangspunkt derfor er berettiget til tilbagebetaling for afgift af den el, der anvendes til drift af anlægget. Nyttiggjort energi fra en kølefunktion til opvarmning af brugsvand er dog omfattet af reglerne for nedsættelse af denne tilbagebetaling efter elafgiftslovens § 11, stk. 8, 1. pkt. At kølefunktionen flytter kropsvarme fra slagtede svin ændrer ikke herpå. Regionen er ikke enig i, at reduktionen i tilbagebetalingen af elafgiften skal foretages efter elafgiftslovens § 11, stk. 9.

Med henvisning til bemærkningerne til lov nr. 1102 af 20. december 1995 har regionen konkluderet, at elafgiftslovens § 11, stk. 8, finder anvendelse i forbindelse med udtræk af energi fra en proces til varme og varmt vand. Elafgiftslovens § 11, stk. 9, finder på samme vis anvendelse i forbindelse med udtræk af energi fra en proces til varme og varmt vand, men hvor der som energi til processen er indfyret med både afgiftspligtige brændsler og med afgiftsfrie brændsler mv. I dette tilfælde bliver der alene udtaget energi fra en proces til produktion af varme og varmt vand. Der er ikke tale om, at anden afgiftsfri energi indfyres som et brændsel for at en proces kan gennemføres. Processen består i, at et el-drevet køle/varmeanlæg flytter varme. Der anvendes kun el til driften af køle/varme-anlægget. Energien i de slagtede svinekroppe udnyttes ikke som et brændsel til selve processen - den flyttes kun. Analogt hermed kan det anføres, at det man kommer i et køleskab, ikke er med til at drive anlægget. Endvidere kan reglerne i lovens § 11, stk. 8, og § 11, stk. 9, ikke bruges i kombination, idet der er tale om to forskellige forhold. I § 11, stk. 8, udtager man energi fra en proces. I § 11, stk. 9, indfyres afgiftsfrie og afgiftspligtige energier i en proces. § 11, stk. 9, kan således ikke anvendes i det foreliggende tilfælde.

Varmen fra svinekroppene kan ikke opfattes som et brændsel eller energi, der sidestilles med et brændsel. Den naturlige varmeafgivelse fra svinekroppene er i sig selv så ringe, at den kun ved hjælp af en køle/varmepumpe kan bringes op på et udnytteligt niveau. Derudover kan man ikke betegne den rest af kropsvarme, der er i de slagtede svinekroppe, som en ren afgiftsfri varme. For at kunne producere en vare i form af slagtede svin, skal der anvendes afgiftspligtig energi i forbindelse med mange funktioner på slagtegangen. Uanset, at der ved ophængning i kølerummene forsat resterer en del naturlig kropsvarme i svinekroppene, er det dog nærliggende at antage, at processer som svidning og skoldning af kroppene, har bidraget til at temperaturen i kroppene er blevet forøget.

I relation til den af selskabet foretagne opgørelse af energien i de slagtede svin har regionen anført, at beregningen tager udgangspunkt i den fordeling af energien, der følger af elafgiftslovens § 11, stk. 3. Ved at anvende reglerne i § 11, stk. 3, i kombination med en køle/varmepumpe indgår den yderligere energi, der tilføres som følge af effekten af varmepumpen som afgiftsfri energi i beregningen, idet energien fra effektforøgelsen ikke indgår som en del af energiindholdet i det afgiftspligtige brændsel, men dog som en del af det totale indfyrede energiforbrug.

Subsidiært har regionen anført, at reglerne i elafgiftslovens § 11, stk. 8, 2. pkt., vedrørende beskatning af udtræk af energi fra en proces til varme og varmt vand ved hjælp af varmepumpe, finder anvendelse. Når der anvendes en varmepumpe til udtræk af energi fra en proces, vil der stort set altid være tale om, at man udtrækker en del af den afgiftsfrie varme, der naturligt er i alle råstoffer, og en del af den afgiftspligtige varme, der bliver tilført som brændsel til processen. Dette imødegås ved, at der kun skal ske beskatning for den del af den nyttiggjorte varme, der overstiger 3 gange elforbruget i varmepumpen, hvorved der gennemsnitligt er taget højde for, at der ikke sker en beskatning af den afgiftsfrie varme, der naturligt er i råstofferne.

Derudover er henvist til TSS-meddelelse af 14. november 2002 om HFC-afgift, hvori det vedrørende et varmepumpe/mælkekøleanlæg konkluderes, at anlægget skal kategoriseres som en varmepumpe.

Afslutningsvis har regionen anført, at selskabet argumenterer ud fra en fejlfortolkning af reglerne i elafgiftslovens § 11, stk. 8, og § 11, stk. 9, og at denne fejlfortolkning indbefatter en uhjemlet kombination af reglerne, således at selskabet vil opnå størst mulig fordel. Selskabet fastholder, at der er tale om et køleanlæg og ikke en varmepumpe. Samtidig fastholdes, at kropsvarmen fra de svinekroppe, som skal nedkøles, også skal opfattes som et brændsel, hvorefter § 11, stk. 9, skal anvendes. Herved opnår slagteriet også - uagtet man henholder sig til at der er tale om et køleanlæg og ikke en varmepumpe - at der kan drages fordel i beregningen af nedsættelsen af elafgiften på grund af den effektforøgelse, der er i forbindelse med at anlægget også fungerer som en varmepumpe.

I relation til selskabets subsidiære påstand har regionen anført, at der ved den trufne afgørelse er taget hensyn til tekniske og administrative ændringer i virksomheden samt dens konkurrencestilling. De hensyn, der er tillagt vægt i TfS 1996.838 VLD, gør sig således ikke gældende i nærværende sag. Virksomheden har tidligere beregnet overskudsvarme på anden måde, ligesom andre tilsvarende køleanlæg betaler fuld afgift af det hele.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har over for Landsskatteretten fremsat principal påstand om, at der ikke skal beregnes overskudsvarmeafgift af den del af overskudsvarmen, der hidrører fra svinekroppe. Subsidiært er fremsat påstand om, at der bør fastsættes en længere frist fra ændringen af afgørelsen til denne skal have virkning.

Til støtte for den principale påstand er det anført, at elafgiftslovens § 11 fastsætter reglerne for tilbagebetaling af afgiften efter denne lov. Reglerne om overskudsvarmeafgift findes i elafgiftslovens § 11, stk. 8-14. Lovgiver har været meget omhyggelig med at præcisere, i hvilke tilfælde der skal betales overskudsvarmeafgift, og hvornår overskudsvarmen kan nyttiggøres uden afgiftsmæssige konsekvenser. Det fremgår af bestemmelsernes helhed at overskudsvarme kun beskattes,

1. når overskudsvarmen nyttiggøres fra et produktionsanlæg og
2. når produktionsanlægget forbruger afgiftspligtig energi og
3. når denne afgift er godtgjort og
4. når overskudsvarmen anvendes til ikke-refusionsberettiget formål.

I andre tilfælde er overskudsvarmen fritaget for afgifter. I visse tilfælde er overskudsvarmen også fritaget for overskudsvarmeafgift, selv om overskudsvarmen er nyttiggjort fra et godtgørelsesberettiget energiforbrug og er anvendt til rumopvarmning. Formålet med overskudsvarmeafgiften er at sidestille afgiftsbelagt og refusionsberettiget varme fra en produktionsproces, der nyttiggøres til rumvarme med afgiftsbelagt varme, der direkte anvendes til rumvarme. Der findes altså i lovens opbygning intet til støtte for, at man med overskudsvarmeafgiften også har ønsket at beskatte energi, der ikke er afgiftsbelagt.

Af elafgiftslovens § 11, stk. 8, fremgår bl.a. at overskudsvarme er afgiftspligtig … I det omfang en del af det varme vand eller varme, som ikke er omfattet af stk. 3, efterfølgende nyttiggøres…. Af bemærkningerne til § 1, nr. 3, i lovforslag nr. 210 af 6. april 1995 fremgår bl.a. at der … fortsat ydes tilbagebetaling for egentlig procesvarme, ligesom det foreslås at procesanlægs direkte bidrag til lokaleopvarmning ikke i sig selv afskærer virksomheden fra tilbagebetaling.  …. i det omfang procesvarmen efterfølgende sælges som fjernvarme eller udnyttes i radiatorer eller lignende, nedsættes tilbagebetalingen …. . Af bemærkningerne fremgår altså,

•  at procesvarme er afgiftspligtig varme, hvor afgiften tilbagebetales,
•  at denne varme ikke er afskåret fra tilbagebetalingen, hvis den direkte bidrager til rumopvarmning og
•  at tilbagebetalingen nedsættes, hvis denne varme udnyttes i radiatorer mv.

Det er tydeligt, at nedsættelsen i tilbagebetalingen (betaling af overskudsvarmeafgift) kun kommer på tale ved nyttiggørelse af afgiftspligtig varme, hvor afgiften er tilbagebetalt. Da selskabet ikke har betalt afgift af kropsvarme fra slagtede svin eller har fået afgiften tilbagebetalt, er kropsvarmen ikke procesvarme. Selskabet kan derfor heller ikke komme til at betale overskudsvarmeafgift af nyttiggjort kropsvarme. Der findes således i lovens opbygning intet til støtte for, at selskabets nyttiggørelse af kropsvarme fra grise er omfattet af denne bestemmelse.

Af formuleringen af elafgiftslovens § 11, stk. 9, ses tydeligt, at lovgiver kun ønsker at beskatte den andel af overskudsvarmen, som kommer fra afgiftspligtige brændsler og afgiftspligtig elektricitet. Det betyder, at alle øvrige former for varmeenergi i overskudsvarmen ikke skal beskattes. Endvidere er der i bestemmelsens 2. pkt. tilføjet et mv. Af bemærkningerne til L 69 af 9. november 1995 fremgår, at f.eks. afgiftsfri energi fra solvarmeanlæg også indgår, når energiindholdet kan dokumenteres. Det betyder, at der i det totale energiindhold indgår

• afgiftspligtige brændsler
•  afgiftspligtig elektricitet
• afgiftsfrie brændsler, der fremgår af olieafgiftslovens § 9, stk. 2
• afgiftsfrie brændsler, hvor mindste energiindhold er dokumenteret
• anden afgiftsfri varmeenergi, hvor mindste energiindhold er dokumenteret.

Af lovens § 11, stk. 11, fremgår reglerne for opgørelse af overskudsvarmeafgiften for overskudsvarme i form af varm luft. Overskudsvarmemængden kan bl.a. opgøres som 2 gange elforbruget i de anlæg, der transporterer luften. Hvis anlægget både transporterer afgiftspligtig overskudsvarmeluft og anden varm luft, kan beregningen baseres på en forholdsmæssig andel. Andelen opgøres som den andel af det samlede energiforbrug i de pågældende anlæg, som svarer til forholdet mellem på den ene side mængden af luft, som er omfattet af stk. 10 (afgiftspligtig overskudsvarmeluft), og på den anden side den totale mængde transporteret luft. Bestemmelsen understreger, at man ved konvertering af afgiftspligtig overskudsvarme fra luft til væsker kun skal medtage den andel, der kommer fra den elbaserede del, hvor elafgiften er godtgjort (overskudsvarme omfattet af stk. 10). Endvidere fremgår af bestemmelsen, at den afgiftspligtige andel af varmen ikke kun dokumenteres ved direkte energimålinger eller ved energiindholdet i brændsler, men også kan opgøres på andre måder.

A A/S har for selskabet dokumenteret mindste energiindhold i varmen fra svinekroppe som det samlede energiindhold i den nyttiggjorte varme med fradrag af energiindholdet i elforbruget på anlæggene i køletunnelen. Svinekroppenes faktiske andel af den samlede nyttiggjorte varme er med sikkerhed højere, da den tilførte el-energi til kompressorer kun delvis bliver omdannet til varme og andelen derfor reelt er mindre end 32 %. Derved dokumenteres, at varmen fra svinekroppene udgør mere end/mindst 68 %. Selskabet opfylder således alle betingelser for at medregne den nyttiggjorte kropsvarme fra grisene i opgørelse af overskudsvarmeafgiften efter lovens § 11, stk. 9.

Endelig er det i strid med intentionerne med den grønne afgiftspakke at beskatte varme, der ikke har bidraget til CO2-emmissionen. Således fremgår af forarbejderne til lov nr. 417 af 14. juni 1995 om ændring af reglerne for tilbagebetaling, at Danmark med lovændringerne i den grønne afgiftspakke har ønsket at komme i front med initiativer til nedbringelse af erhvervenes CO2-udslip.

De af regionen introducerede begreber "udtræk" henholdsvis "udtagning" af energi er ikke kendt i afgiftssammenhæng, ligesom sondringen ikke har hjemmel i elafgiftsloven. Endvidere er bestemmelserne i elafgiftslovens § 11, stk. 8 og 9, ikke af hinanden uafhængige bestemmelser. § 11, stk. 9, er en regel, der giver retningslinier for, hvorledes § 11, stk. 8, skal benyttes, når der bruges afgiftspligtige brændsler sammen med varmekilder, der ikke er afgiftspligtige. Udover at dette allerede følger af en sproglig fortolkning af § 11, stk. 9, giver bestemmelsen ikke mening alene, men må ses i sammenhæng med andre bestemmelser, eller nærmere § 11, stk. 8, som netop introducerer genbeskatningen af nyttiggjort varme, som der tidligere er opnået afgiftsgodtgørelse for. Der er derfor ikke behov for fortolkningsbidrag, der bekræfter denne systematik. Hvis lovgiver har ment, at en naturlig sproglig fortolkning ikke skal være gældende i et konkret tilfælde, skal lovgiver gøre opmærksom herpå i forarbejderne til bestemmelsen. ToldSkat har derfor bevisbyrden for, at stk. 9 ikke skal ses i sammenhæng med stk. 8, hvilken bevisbyrde ikke er løftet.

Det er i øvrigt sædvanligt, at overskudsvarme ikke kan anvendes direkte, idet temperaturen generelt er for lav. Der er derfor ikke ud fra et teknisk synspunkt noget, der principielt adskiller overskudsvarmen fra svinekroppene fra andre former for overskudsvarme. Derudover er der ikke tale om udnyttelse af afgiftspligtig energi tilført i et tidligere procesled. De tidligere processer påvirker kun svinehuden og ikke selve kropsindholdet, hvorfor den varme, der tilføres herved, forsvinder momentant eller under den videre transport af svinekroppene på conveyerbæltet.

I relation til det af regionen anførte om, at der i det opgjorte varmebidrag på 68 % indgår varmebidraget fra varmepumpen, er det bemærket, at regionen hidtil har accepteret den delvise opgørelse, der var baseret på en vurdering af, at 68 % af varmen stammer fra svinekroppene. Endvidere har regionen hidtil være enig i, at der var tale om et køleanlæg og ikke en varmepumpe. Såfremt regionen ændrer opfattelse af disse forhold, må regionen som 1. instans træffe selvstændig afgørelse herom. En sådan afgørelse kan endvidere kun vedrøre perioder efter den 11. marts 2004, hvor sagen blev forhandlet i Landsskatteretten, hvorved regionen gav udtryk for sine hidtidige synspunkter angående ovenstående, og således har skabt en for selskabet berettiget forventning.

Til støtte for den subsidiære påstand er det anført, at der bør gives selskabet en længere frist fra regionens pålæg af 23. november 2001 og indtil afregning efter § 11, stk. 8, træder i kraft. Det er ikke i overensstemmelse med gældende forvaltningspraksis og god forvaltningsskik at kræve ændring af afregningen før der truffet en endelig afgørelse. Endvidere er det ikke god forvaltningsskik at ændre sin egen afgørelse uden at give en rimelig frist til at iværksætte denne ændring. En rimelig frist vil i omhandlede tilfælde være 1. april 2002 eller tidligst 1. marts 2002, jf. Vestre Landsrets dom offentliggjort i TfS 1996.838.

Det er korrekt, at andre danske virksomheder ikke får reduktion i overskudsvarmebetalingen, og i øvrigt afventer afgørelsen i nærværende sag. Det er imidlertid ikke en national konkurrenceforvridning, som selskabet vil påberåbe, men derimod den forvridning på det internationale marked, som en fuld afgiftsbetaling vil medføre. Endvidere skal der rent faktisk foretages såvel tekniske som administrative ændringer, såfremt den påklagede afgørelse fastholdes.

Told- og Skattestyrelsens udtalelse

Styrelsen har indstillet, at den påklagede afgørelse ændres, idet det omhandlede forbrug må anses for omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 3. Styrelsen har anført, at forholdet ikke er omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 8 og 9 (nugældende stk. 9 og 10). Derudover har styrelsen anført, at der ikke er lovgrundlag for at reducere virksomhedens afgiftsbelastning med en andel af varmen fra svinekroppene.

Det kan lægges til grund, at der er tale om bortkøling af naturlig varme fra kølerum. Der er i det konkrete tilfælde tale om fremstilling af varmeenergi på en varmepumpe, og ikke nyttiggørelse af overskudsvarme fra en produktionsproces, som er foregået i virksomheden. Dette er dog ikke ensbetydende med, at anlægget ikke har nogen procesformålsbestemt kølefunktion. En del af den fremstillede varmeenergi udnyttes - efter det oplyste ca. 29 % af varmeenergien - mens resten ledes bort.

Ud fra en direkte ordlydsfortolkning af bestemmelserne i elafgiftslovens § 11 kan både "varmepumpefunktionen" og "den procesformålsbestemte kølefunktion" indeholdes/håndteres i loven. Den del af elforbruget, der medgået til produktion af varmeenergien, som ledes bort (kondenseres), anses som procesformål, hvorefter afgiften af elforbruget kan tilbagebetales efter de almindelige procesregler i elafgiftsloven.

Man må med udformningen af elafgiftslovens § 11, stk. 8 (nu stk. 9) se på, om der er tale om udnyttelse af overskudsvarme fra afgiftspligtig energi, der er tilbagebetalingsberettiget efter olieafgiftslovens § 11, stk. 5, eller f.eks. elbaseret procesvarme, der er tilbagebetalingsberettiget efter elafgiftslovens § 11, stk. 1 eller 4. Hvis dette er tilfældet, vil forholdet være omfattet af hhv. olieafgiftslovens § 11, stk. 9, eller elafgiftslovens § 11, stk. 8. Det konkret omhandlede tilfælde er ikke omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 8. Allerede som følge heraf vil det ej heller være omfattet af § 11, stk. 9. Bestemmelsen i lovens § 11, stk. 9, anvender udtrykket "fremstille" og "indfyret", der må gælde for varme og varmt vand baseret på både afgiftspligtig energi og afgiftsfri energi. Ud fra en sådan direkte ordlydsfortolkning er det intet som tyder på, at naturlig varme er omfattet heraf, hvilken opfattelse de særlige bemærkninger understøtter.

Det er videre anført, at et synspunkt om at "forbrugets primære funktion må tillægges afgørende betydning" ikke finder støtte i lovgivningen. Reglerne om tilbagebetaling af afgift er netop baseret på, at der skal ske en fordeling af et energiforbrug - og ofte som udgangspunkt på baggrund af måling. Undtagelsen herfra er dog, når der er tale om et bagatelforbrug, hvor der i visse tilfælde i praksis anvendes en slipstrømsbetragtning, således at en virksomhed kan få adgang til eksempelvis at henføre et elforbrug - som rettelig er let procesforbrug - under tung proces. Udnyttelse af varmeenergien i det konkrete tilfælde er dog så stort, at en sådan bagatelbetragtning ikke er relevant.

I relation til det af klageren anførte er det bemærket, at der ikke er tale om varmeudnyttelse gennem en varmeveksler. Veksleren anvendes derimod til at veksle varmen fra køle-/varmepumpen til opvarmning af brugsvand. Der er således ej heller tale om udnyttelse af en restenergimængde i form af "spildvarme" eller "overskudsvarme" til rumopvarmning. Der er derimod tale om udnyttelse af varmeenergi fra et køleanlæg/varmepumpe, hvor den potentielle energimængde fra anlægget er godt 3 gange større end forbruget af el til drift af anlægget, og hvor udnyttelsen af varmenergien udgør ca. 1/3 af den samlede fremstillede varmeenergi fra anlægget.

Endvidere understøtter Departementets notat af 8. juli 2002 ikke selskabets synspunkt om, at der er valgfrihed mellem at anse køleanlæg med varmeudnyttelse som køleanlæg eller som varmepumper, og derfor ikke kan bidrage til at træffe afgørelse om, at den konkrete særlige installation er en varmepumpe. Det af bl.a. bemærket, at det i notatets punkt 7 angivne eksempel svarer til den omhandlede situation, blot med den konkrete forskel, at der er tale om udnyttelse af varmeenergien til fremstilling af varmt brugsvand i stedet for til rumvarme.

Det er videre anført, at uanset Told- og Skattestyrelsens meddelelse af 14. november 2002 vedrører lovgivningen om afgift af drivhusgasser, ændrer dette ikke ved, at der er god overensstemmelse mellem de deri anførte synspunkter og indstillingen i nærværende sag. Denne overensstemmelse understøtter endvidere et generelt ønske fra både erhvervslivet, myndigheder m.fl. om sammenhænge i lovgivningen.

I relation til den af regionen trufne afgørelse er det bl.a. anført, at visse forhold kan tale for at anvende en overskudsvarmebetragtning i overensstemmelse hermed. Et synspunkt kan således være, at der kan drages visse paralleller mellem denne betragtning og lovbemærkningerne i L 218 fremsat den 9. april 1997 (bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser - § 1, nr. 16) - som blev udmøntet ved lov nr. 444 af 10. juni 1997. Ved denne ændring blev det bl.a. bestemt, at virksomhederne ikke skulle regulere (betale overskudsvarmeafgift) af forbrug af overskudsvarme i sommerhalvåret. I bemærkningerne omtales en bortskaffelse af varme, der ikke udnyttes i perioder, hvor der ikke er et konkret varmebehov. Det bemærkes dog samtidig, at bemærkningerne ikke nævner noget om, at der ved opgørelse af nedsættelsen af afgiftsgodtgørelsen, skal indgå en faktor i form af naturlig varme, således at nedsættelsen af godtgørelsen bliver mindre. Såkaldt naturlig varme er således ikke en faktor, som reducerer virksomhedens afgiftsbelastning, hvilket er gældende uanset om man anvender varmepumpebetragtningen eller overskudsvarmebetragtningen.

Et andet forhold er, at overskudsvarmebetragtningen som hovedregel er nemmere og billigere at "administrere" for virksomhederne, idet der er tale om større måleomkostninger for en virksomhed at indrette sig på "varmepumpebetragtningen" end på "overskudsvarmebetragtningen". Ved overskudsvarmebetragtningen tages der således visse administrative, tekniske, forenklingsmæssige og omkostningsmæssige hensyn til virksomhedernes forhold. Begge metoder/betragtninger medfører som hovedregel samme afgiftsbelastning for virksomhederne. I det konkrete tilfælde tyder noget dog på, at virksomheden opnår en fordel ved at anvende overskudsvarmebetragtningen i overensstemmelse med regionens afgørelse.

Endelig har styrelsen vedlagt et notat om afgift af varme og varmegenvinding indeholdende modelberegninger i forskellige situationer ved varmefremstilling og udnyttelse af overskudsvarme.

Klagerens bemærkninger til styrelsens udtalelse

Det er ikke korrekt, at selskabets køleanlæg kan sidestilles med en varmepumpe, da trykket i køleanlægget er for lille til at kunne opvarme brugsvandet, men alene tilstrækkeligt til at kunne producere en temperatur på 20-25^oC. Der er således ikke teknisk belæg for at sammenligne et typisk køleanlæg med en varmepumpe, da tryk og dermed også temperaturforhold i en varmepumpe er langt højere. Det er bemærket, at nyttiggørelsen af energien i den bortkølede luft via en varmeveksler ikke medfører et forøget energiforbrug i køleanlægget. Det kan derfor ikke tiltrædes, at "den varme, der udnyttes gennem varmeveksleren, er dermed ikke varme direkte fra svinekroppene, men derimod varme, der er fremstillet i køleanlægget i forbindelse med køleprocessen". Der produceres på intet tidspunkt varme på køleanlægget, da der ikke anvendes nogen brændsler til fremstilling af varme. Det eneste der sker i køleanlægget er, at varmen fra svinekroppene bortkøler, og energien overføres til brugsvandet via en varmeveksler. Det er en betingelse for at køleanlægget fungerer, at der sker overførsel af energien fra køleanlægget til et andet medium (vand eller luft) via en varmeveksler.

Af Skatteministeriets notat fremgår tydeligt, at der er valgfrihed mellem at anse et køleanlæg med varmeudnyttelse som et køleanlæg eller en varmepumpe. Dermed lægges op til, at man foretager en vurdering på grundlag af den primære funktion, som et anlæg skal have. Der er ubestridt tale om et køleanlæg, der alene er installeret af produktionsmæssige årsager, nemlig at nedkøle de slagtede svinekroppe. Det omhandlede køleanlæg kan derfor ikke sammenlignes med et jordvarmeanlæg, hvilket ville svare til at påstå, at en støvsuger er det samme som en varmeblæser.

Ved vurderingen af, om der er tale om en varmepumpe eller ej, skal man se på, om det pågældende anlæg tilfører energi til det medium, som føres gennem anlægget. Hvis der via anlægget tilføres energi til mediet, dvs. der sker en temperaturforøgelse, er der tale om en varmepumpe. Såfremt der ikke sker en tilførelse af energi til mediet, må det betragtes som et anlæg, der ikke er omfattet af reglerne i elafgiftslovens § 11, stk. 3.

Retskildeværdien af Told- og Skattestyrelsens meddelelse af 14. november 2002 er begrænset. Meddelelsen, der alene er udtrykt for styrelsens opfattelse, vedrører HFC-afgiftsområdet, ligesom denne udelukkende behandler reversible varmepumper, dvs. pumper, der både kan køle og opvarme, hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag.

I relation til det fremlagte notat er det bemærket, at det ikke forekommer formålstjenligt at foretage beregninger, før det ligger fast, hvilke regler og principper, der skal anvendes. Derudover foreligger uklarheder i forudsætninger og beregninger, som bl.a. mangler en grundlæggende sondring mellem rumvarme og proces.

Retsgrundlaget

På tidspunktet for regionens afgørelse fremgik følgende af elafgiftslovens § 11:

Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan, bortset fra de i stk. 2 nævnte tilfælde, få tilbagebetalt afgiften efter nærværende lov med undtagelse af 1 øre pr. kWh,

1) af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet, og(…)

2) (...)

Stk. 3. Tilbagebetalingen kan ikke finde sted for afgiftspligtig elektricitet og varme, som forbruges i vandvarmere, varmepumper til opvarmning af brugsvand samt fast installerede elektriske radiatorer, strålevarmeanlæg, varmeblæsere, konvektionsovne, varmepumper og lignende anlæg beregnet til rumopvarmning.

(...)

Stk. 8. I det omfang en del af det varme vand eller varme, som ikke er omfattet af stk. 3, efterfølgende nyttiggøres ved særlige installationer, der er indrettet til indvinding af varme, nedsættes den samlede tilbagebetaling efter lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v., lov om afgift af naturgas og bygas og denne lov med 52,50 kr. pr. gigajoule (GJ) varme. I det omfang varmen afsættes, udgør nedsættelsen dog højst 47,5 pct. af det samlede vederlag for varmeleverancen. For eget forbrug af nyttiggjort varme, som der kan ydes fuld tilbagebetaling for efter stk. 12, jf. § 11, stk. 12, i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., sker der ingen nedsættelse af tilbagebetalingen. Der skal ikke ske nedsættelse af tilbagebetalingen for eget forbrug til opvarmning af rum eller fremstilling af varmt vand i perioden 1. april til 30. september. Der skal heller ikke ske nedsættelse af tilbagebetalingen af eget forbrug til opvarmning af rum i perioden 1. oktober - 31. marts, såfremt der indbetales en afgift på 10 kr. pr. m² pr. måned i denne periode. Afgiften erlægges efter reglerne i stk. 6, sidste pkt. Såfremt nyttiggørelsen sker ved varmepumper omfattet af stk. 3, nedsættes tilbagebetalingen dog kun for den del af den nyttiggjorte varme, der overstiger 3 gange elforbruget i varmepumpen. Såfremt nyttiggørelsen har medført et øget forbrug af elektricitet i de anlæg, hvorfra varmen nyttiggøres, ydes der ikke tilbagebetaling.

Stk. 9. I det omfang den nyttiggjorte varme eller varme vand delvis er fremstillet ved andet end afgiftspligtige brændsler eller afgiftspligtig elektricitet, nedsættes tilbagebetalingen for en forholdsvis mængde varme. Den forholdsvise nedsættelse opgøres som forholdet mellem på den ene side energiindholdet i de brændsler og den elektricitet, som der ydes tilbagebetaling for, og på den anden side det totale energiindhold i de indfyrede brændsler m.v. og den forbrugte elektricitet, jf. § 9, stk. 2, i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v.(

(...)"

Bestemmelsen om overskudsvarme blev oprindeligt indsat ved en ændring af elafgiftsloven, jf. lov nr. 418 af 14. juni 1995, hvorved lovens § 11, stk. 6, fik følgende ordlyd:

"I det omfang en del af det varme vand eller varme, som ikke er omfattet af stk. 3, efterfølgende nyttiggøres ved særlige installationer, der er indrettet til indvinding af varme, nedsættes den samlede tilbagebetaling efter lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v., lov om afgift af naturgas og bygas og denne lov med 42,5 kr. pr. gigajoule (GJ) varme. I det omfang varmen afsættes, udgør nedsættelsen dog højst 42,5 pct. af det samlede vederlag for varmeleverancen. Såfremt nyttiggørelsen har medført et øget forbrug af elektricitet i de anlæg, hvorfra varmen nyttiggøres, ydes der ikke tilbagebetaling."

I de almindelige bemærkninger til lovforslaget (L210) blev bl.a. anført:

(...) Hvis der imidlertid i forbindelse med energianvendelsen i de særlige processer samtidig udtages varme ved særlige installationer, der tilføres radiatorer m.v., vil den energimængde, der udtages til rumopvarmning, blive belastet med afgift. (...)

(...)

 Nærmere om overskudsvarme

Efter energianvendelsen til de nærmere produktionsprocesser vil det ofte være muligt at udnytte en restenergimængde i form af "spildvarme" eller "overskudsvarme" til rumopvarmning. Hvis denne overskudsvarme udnyttes ved særlige installationer, vil der skulle betales afgift heraf.

Ved fastsættelsen af reglerne for beskatning af overskudsvarme er der tilstræbt en balance mellem hensynet til - ikke mindst af energi- og miljømæssige årsager - at undgå, at overskudsvarme, der kan reducere det samlede energiforbrug, går til spilde og hensynet til at undgå afgiftsbetinget "fremstilling" af "overskudsvarme". I praksis vil man ikke kunne afgøre, hvornår det ene eller det andet er tilfældet.

Med hensyn til at man skal undgå at overskudsvarme, hvis udnyttelse kan reducere det samlede energiforbrug, går til spilde, bemærkes, at virksomhederne i dag har et incitament hertil, hvis værdien af den samlede energibesparelse er større end omkostningerne til drift, afskrivning og forrentning af sådanne anlæg. Ved forslaget om rumopvarmning stiger værdien af den samlede energibesparelse fordi alternativet til udnyttelse af overskudsvarmen - almindelige rumopvarmning - bliver dyrere. Der vil således ikke ske nogen reduktion af incitamentet til udnyttelse af overskudsvarme i virksomhederne ved, at man beskatter varmeudtag fra produktionsprocesser. Tværtimod gives der et vist yderligere incitament, idet varmeudtaget beskattes, som om varmen var fremstillet på et kedelanlæg, hvor der ikke er konverteringstab i form af skorstenstab m.v.

(...)

Specielt vedrørende elektricitet gør der sig særlige opgørelsestekniske forhold gældende. Elektricitet anvendes - om end i begrænset omfang - direkte i særlige installationer til fremstilling af rumopvarmning og fremstilling af varmt vand. Elektricitetsforbrug hertil skal beskattes som almindelige elektricitetsforbrug i husholdningerne. (...)"

Af de særlige bemærkninger til ændringen af elafgiftslovens § 11 fremgår, at denne medfører, at de samtidige og tilsvarende ændringer af olieafgiftslovens § 9 også kommer til at omfatte elektricitet. Af de særlige bemærkninger til olieafgiftslovens § 9 fremgår følgende:

"I stk. 6 foreslås det dog, at i det omfang procesvarmen efterfølgende sælges som fjernvarme eller udnyttes i radiatorer eller lignende, nedsættes tilbagebetalingerne med et beløb, som svarer til den afgift, der skulle være betalt, såfremt varmen var blevet fremstillet direkte med henblik på rumopvarmning, dvs. 42,5 kr. pr. GJ varme (...)"

Elafgiftsloven blev herefter ændret ved lov nr. 1102 af 20. december 1995, hvorved stk. 6 blev til stk. 7 og der efter bestemmelsens 2. pkt. blev indsat følgende:

 "For eget forbrug af nyttiggjort varme, som der kan ydes fuld tilbagebetaling for efter stk. 12, jf. § 11, stk. 12, i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., sker der ingen nedsættelse af tilbagebetalingen. Såfremt nyttiggørelsen sker ved varmepumper omfattet af stk. 3, nedsættes tilbagebetalingen dog kun for den del af den nyttiggjorte varme, der overstiger 3 gange elforbruget i varmepumpen."

Endvidere blev der som ny stk. 8 indsat følgende:

"I det omfang den nyttiggjorte varme eller varme vand delvis er fremstillet ved andet end afgiftspligtige brændsler eller afgiftspligtig elektricitet, nedsættes tilbagebetalingen for en forholdsvis mængde varme. Den forholdsvise nedsættelse opgøres som forholdet mellem på den ene side energiindholdet i de brændsler og den elektricitet, som der ydes tilbagebetaling for, og på den anden side det totale energiindhold i de indfyrede brændsler m.v. og den forbrugte elektricitet, jf. § 9, stk. 2, i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v."

Derudover blev der foretaget konsekvensændringer, således at bestemmelsens henvisninger til stk. 6 og stk. 7 blev ændret til henholdsvis stk. 7 og stk. 9.

Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (L 69) fremgår bl.a. følgende:

"(...)

Dette lovforslag indeholder i hovedtræk:

(...)

forslag om ligestilling mellem forskellige placeringer af varmepumper og fjernelse af en dobbeltbeskatning af elforbrug i varmepumper. Med de nuværende regler betales der fuld afgift af varmepumpers elforbrug, og overskudsvarmeafgiften vil vedrøre alt, hvad der kommer ud af varmepumpen. Der foreslås et fradrag for den mængde energi, der svarer til varmepumpens virkningsgrad i andre sammenhænge.

(...)"

Af de særlige bemærkninger til lovens § 11, stk. 7, fremgår følgende:

"Efter de gældende regler skal der betales rumvarmeafgift af overskudsvarme fra procesanlæg. Det præciseres dog, at en virksomhed, idet omfang den bruger sin egen overskudsvarme til formål, som der ydes fuld afgiftsgodtgørelse for (procesformål), ikke skal registrere mængden af nyttiggjort varme. Derved præciseres det også, at der ikke skal ske registrering eller nedsættelse i forbindelse med genindvinding af varme til de samme lokaler, som varmen indvindes fra.

I en række tilfælde indgår varmepumper i udnyttelse af "overskudsvarme". Afgiften af el brugt i varmepumper godtgøres ikke. Det betyder, at de gældende regler om overskudsvarme ikke tager hensyn til den højt afgiftsbelagte el, der er anvendt til cirkulation af overskudsvarmen, mens selve overskudsvarmen afgiftsbelægges som rumvarme. For at undgå en sådan dobbelt beskatning af nyttiggjort (tung) procesvarme fra varmepumper foreslås det, at godtgørelsen kun nedsættes af den mængde varme, som overstiger 3 gange elforbruget i varmepumpen. Bundfradragets størrelse skal ses i lyset af , at varmepumpen normalt har en virkningsgrad på 2-3. Da afgiftsbelastningen af varmepumpens forbrug af elektricitet vil være højere end det bundfradrag der gives, vil lempelsen ikke give et afgiftsmæssigt incitament til at øge elforbruget.

Opgøres den nyttiggjorte mængde varme, før den opvarmes af varmepumpen, nedsættes afgiften af denne mængde uden bundfradrag."

Af de særlige bemærkninger til lovens § 11, stk. 8, fremgår følgende:

"Efter de gældende regler skal der f.eks. betales rumvarmeafgift, når overskudsvarme af procesvarme udnyttes til rumopvarmning. Reglerne er imidlertid ufuldstændige for så vidt angår overskudsvarme, der stammer fra afgiftsfri indfyring.

Når procesvarmen er fremstillet af afgiftsfrie brændsler, nedsættes virksomhedens (fulde) godtgørelse ikke, selvom denne varme efterfølgende udnyttes til andre formål.

Det foreslås derfor, at i de tilfælde, hvor der fyres med en blanding af afgiftsfrie og afgiftspligtige brændsler, nedsættes godtgørelsen forholdsmæssigt.

Er der f.eks. indfyret 2000 GJ træ og 2000 GJ olie i en proces, som der ydes tilbagebetaling for, og der efterfølgende nyttiggøres 1000 GJ, nedsættes tilbagebetalingen med 2000 GJ/4000 GJ * 1000 GJ * 42,5 kr./GJ = 21250 kr.

For andre brændsler mm. end dem, der direkte er nævnt i loven, skal virksomheden dokumentere mindste energiindholdet i de benyttede brændsler mm., såfremt virksomheden ønsker at henregne en del til de afgiftsfrie brændsler. Dette vil eksempelvis være tilfældet i forbindelse med et solvarmeanlæg."

Derudover blev elafgiftsloven ændret ved lov nr. 444 af 10. juni 1997, idet der i lovens § 11, stk. 7, efter 3. pkt. blev indsat følgende:

"Der skal ikke ske nedsættelse af tilbagebetalingen for eget forbrug til opvarmning af rum eller fremstilling af varmt vand i perioden 1. april til 30. september. Der skal heller ikke ske nedsættelse af tilbagebetalingen af eget forbrug til opvarmning af rum i perioden 1. oktober - 31. marts, såfremt der indbetales en afgift på 8 kr. pr. m² pr. måned i denne periode. Afgiften erlægges efter reglerne i stk. 6, sidste pkt."

Der blev ligeledes i § 11 indsat et nyt stk. 7, således at de relevante bestemmelser i konsekvens heraf blev til § 11, stk. 8 og 9. Endvidere blev der ved lov nr. 437 af 26. juni 1998 foretaget justeringer af afgiftssatser mv..

 Af Told- og Skattestyrelsens meddelelse af 14. november 2002 (SKM 2002.570 TSS)vedrørende CFC-afgiftsloven fremgår følgende:

"(...)

Varmepumpe/mælkekøleanlæg

Disse anlæg er karakteriseret ved, at en del af kølingen har et procesteknisk formål og en del af varmen udnyttes. Begge funktioner kan finde sted samtidig eller hver for sig.

Køleanlæg og varmepumper er teknisk set identiske anlæg. Men hvis der på anlægget er installeret særligt udstyr - i form af en indbygget varmeveksler til udnyttelse af varmen fra kondensatoren i kabinettet - med det formål at nyttiggøre den varme, der produceres på anlægget, skal anlægget kategoriseres som en varmepumpe.

(...)"

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Efter elafgiftslovens § 11, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder som udgangspunkt  få tilbagebetalt elafgiften med undtagelse af 1 øre pr. kWh af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet. Tilbagebetalingen kan dog ikke finde sted for elforbrug omfattet af lovens § 11, stk. 3.

Det kan lægges til grund, at selskabet har forbrugt elektricitet til drift af pumpe i forbindelse med køleanlæg til nedkøling af svinekroppe. Dette energiforbrug må som udgangspunkt karakteriseres som forbrugt til proces og dermed være omfattet af tilbagebetalingsadgangen i lovens § 11, stk. 1. Det forhold, at der i forbindelse hermed nødvendigvis må frembringes eller bortledes/flyttes varme, kan ikke indebære, at elforbruget i pumpen kan karakteriseres som forbrug med henblik på fremstilling af varme eller varmt vand, hvorfor retten kan tiltræde, at dette ikke er omfattet af lovens § 11, stk. 3, idet anlæggets primære funktion må tillægges afgørende vægt.

Det kan videre lægges til grund, at den i forbindelse med køleprocessen bortledte samt ved drift af pumpen fremstillede varme via varmeveksler nyttiggøres og er anvendt til forvarmning af brugsvand, der i virksomheden udelukkende anvendes til ikke-tilbagebetalingsberettigede formål. Den varme, der nyttiggøres, hidrører således fra henholdsvis grisekroppene og elektricitetsforbruget i pumpen. Endvidere kan det lægges til grund, at nyttiggørelsen ikke har medført et øget forbrug af elektricitet i køleanlægget.

Under disse omstændigheder finder retten, at selskabet er berettiget til at opgøre nedsættelsen af tilbagebetalingen efter elafgiftslovens § 11, stk. 9. Der er herved henset til, at der efter bestemmelsens ordlyd ikke er grundlag for at begrænse dens anvendelsesområde, således at den ikke omfatter et tilfælde, som det omhandlede, hvor den nyttiggjorte varme delvis er fremstillet på grundlag af andet, der dog ikke kan karakteriseres som ikke-afgiftspligtige brændsler. Selskabets principale påstand tages således til følge.

Regionens afgørelse ændres i overensstemmelse hermed, idet det overlades denne at foretage den talmæssige opgørelse.