Parter:
A
(Advokat Ole Madsen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Kaspar Lehmann Bastian).

Afsagt af landsdommerne:
Ina Steincke, Otto Werner og Torben Hvid (kst.).

Under denne sag, der er anlagt den 19. februar 1999, har sagsøgeren, A, nedlagt påstand om at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren i medfør af ligningslovens § 9 C er berettiget til et skattemæssigt fradrag for befordring mellem hjem og arbejdssted med følgende beløb:

For 1994: Principalt med kr. 20.380,00, subsidiært med kr. 15.800,00.
For 1995: Principalt med kr. 28.030,00, subsidiært med kr. 21.740,00.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært at ansættelserne af sagsøgerens befordringsfradrag for indkomstårene 1994 og 1995 hjemvises til fornyet behandling hos ligningsmyndighederne.

Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren kan få fradrag for befordring mellem hjem og arbejdssted opgjort efter ligningslovens § 9 C samtidig med, at hun af arbejdsgiveren har fået udbetalt time- og dagpenge, fast nattillæg og godtgørelse for hjemrejse i weekender, hvilke godtgørelser er skattefrie i henhold til ligningslovens § 9, stk. 8 og statsskattelovens § 5 d.

Skatteforvaltningen og Skatteankenævnet ville ikke godkende sagsøgerens fradrag for befordring. Sagen blev herefter indbragt for Landsskatteretten, der den 20. november 1998 afsagde sålydende kendelse:

"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsterne på følgende punkt:

Indkomståret 1994 Ligningsmæssige fradrag Fradrag for befordring mellem hjem og arbejdssted foretaget med

23.674 kr.

Godkendt:

0 kr.

Indkomståret 1995
Ligningsmæssige fradrag

Fradrag for befordring mellem hjem og arbejdssted foretaget med

32.554 kr.

Godkendt:

0 kr.

Sagen har været forhandlet med klagerens advokat, ligesom advokaten har haft lejlighed til at udtale sig ved et retsmøde.

Klageren er ansat som teknisk assistent i B, hvor hun bl.a. har tilsynsopgaver med motorvejsbyggeri. Klageren var oprindeligt ansat med tjenestested i X1-by, men dette tjenestested blev nedlagt i 1993. Klageren blev herefter forflyttet, og i de påklagede år har hun haft fast tjenestested i X2-by. I forbindelse med motorvejsbyggeriet til Mforbindelsen blev klageren udstationeret fra tjenestestedet i X2-by, og i de påklagede år havde hun midlertidigt tjenestested på Bs kontor beliggende Y-vej på L.

Klagerens advokat har nedlagt påstand på, at der godkendes fradrag for befordring mellem hjem og arbejdssted efter ligningslovens § 9 C med følgende beløb:

For 1994:	Principalt Subsidiært	med med	20.380 kr. 15.800 kr.
For 1995:	Principalt Subsidiær	med med	28.030 kr. 21.740 kr.

Advokaten har anført, at som udstationeret tilkom der klageren godtgørelse i overensstemmelse med Finansministeriet cirkulære nr. 193 af 1. november 1991 om aftale om tjenesterejser. En udstationering betragtes ifølge dette cirkulære som en tjenesterejse, hvor den udbetalte godtgørelse ifølge cirkulærets kapital 5 er reduceret på grund af det midlertidige tjenestesteds mere varige karakter. I såvel 1994 som i 1995 modtog klageren denne godtgørelse bestående af time- og dagpenge samt overnatningsgodtgørelse foruden transportgodtgørelse til en ugentlig hjemrejse. I de pågældende år bevarede klageren sin private bolig i X3-by.

B har oplyst, at der for 1995 er udbetalt følgende beløb:

Udbetalt til hjemrejse i forbindelse med udstationering Udbetalt time- og dagpenge

kr.   7.230 kr. 68.684

Skatteforvaltningen har anmodet om og modtaget rejseafrejningsbilagene for 1995 og på disse er specificeret de udbetalte godtgørelser, jf. cirkulære nr. 221 af 14.12. 1994. Tilsvarende oplysninger for 1994 har ikke kunnet fremskaffes.

Advokaten har anført, at som det fremgår af det nævnte cirkulære og den i cirkulæret nævnte vejledning i kapitel 23 i Finansministeriets personaleadministrative vejledning, skal den pågældende udstationeringsgodtgørelse udelukkende anses for at give dækning for de merudgifter, en medarbejder har på tjenesterejser/udstationering. Det fremgår endvidere af den nævnte vejledning, at de godtgørelser, der udbetales i henhold til den nævnte tjenesterejseaftale, er skattefrie i medfør af den dagældende regel i statsskattelovens § 5 d og ligningslovens § 9, stk. 8.

Advokaten gør gældende, at befordringsfradrag i medfør af ligningslovens § 9 C tilkommer enhver lønmodtager ud fra de objektive kriterier, der er anført i ligningslovens § 9 C, og uanset, at klageren har modtaget skattefri udstationeringsgodtgørelse efter de nævnte regler. Efter den ændring af befordringsfradragsreglerne, der fandt sted i forbindelse med skattereformen i 1993, gives dette befordringsfradrag, uanset hvor skatteyderen har sin bolig. Der er således ingen sammenhæng mellem den nævnte udstationeringsgodtgørelse og befordringsfradraget. Udstationeringsgodtgørelsens time-/dagpenge, der udregnes på baggrund af det antal timer, den ansatte er borte fra det faste tjenestested, og overnatningsgodtgørelsen, der ligeledes udregnes ud fra det antal nætter, den ansatte er borte fra det faste tjenestested, er således uafhængige af, hvor den ansatte har etableret bolig under udstationeringen. Hjemrejsegodtgørelsen udbetales på baggrund af den faktiske afstand mellem det midlertidige arbejdssted og bopælen og gives for en hjemrejse pr. uge. Ingen del af de udbetalte godtgørelser skal dække den daglige befordring mellem hjem og arbejdsplads.

Advokaten har oplyst, at klageren accepterer, at afstanden mellem hjem og arbejdssted er beregnet til 174 km, og efter at dageantallet for 1995 er korrigeret til 205, nedlægges der således principalt påstand på et befordringsfradrag på 28.030 kr. i 1995.

Af rekvirerede specifikationer over udstationeringsgodtgørelsen fremgår det, at klageren har fået hjemrejsegodtgørelse i 46 tilfælde i 1995. Subsidiært gøres det derfor gældende, at klageren under alle omstændigheder har krav på befordringsfradrag for (205 - 46 = ) 159 dage eller et beløb på 21.740 kr. ud fra princippet i ligningslovens § 9, stk. 5, i den dagældende udformning, uanset at denne bestemmelse ikke direkte omfatter den skattefri udstationeringsgodtgørelse, idet den i denne bestemmelse nævnte godtgørelse alene omfatter udgifter, lønmodtageren påføres "som følge af arbejdet". Derved anvendes det nugældende princip, hvorved statsansatte sidestilles med andre ansatte.

Advokaten har oplyst, at det ikke har været muligt at fremskaffe de tilsvarende specifikationer for 1994, men såfremt den samme forholdstalsberegningsmetode anvendes, som også er anvendt af skatteforvaltningen, nedlægges der principalt påstand på et fradrag på (23.674 : 32.554 x 28.030) = 20.380 kr. og subsidiært (23.674 : 32.554 x 21.740) = 15.800 kr.

Til støtte for de foretagne ansættelser har Skatteankenævnet henvist til, at der er udbetalt skattefrie godtgørelser efter statsskattelovens § 5 d bestående af henholdsvis time- og dagpenge, udokumenteret nattillæg samt godtgørelser for hjemrejse i weekender. Nævnet har anført, at den omstændighed, at der vælges kørsel til og fra arbejdsstedet frem for overnatning ved udstationeringsstedet, ikke bevirker, at der kan foretages fradrag for befordring mellem hjem og arbejdssted efter ligningslovens § 9 C. Nævnet har her henvist til Vestre Landsrets dom af 3. juni 1986 samt kommentar fra Skatteministeriet af 24. april 1991, som efter nævnets opfattelse omhandler forhold tilsvarende klagerens. Nævnet finder endvidere, at princippet i den omhandlede dom fortsat skal anvendes, uanset at der efterfølgende er sket ændringer for opgørelse af befordringsfradrag mellem hjem og arbejdssted.

Advokaten har anført, at han finder, at den nævnte afgørelse fra Vestre Landsret af 3. juni 1986 (TfS 1986.387) ikke er relevant, dels fordi der i den pågældende sag var tale om befordringsgodtgørelse efter ligningslovens § 9 B for befordring ved skiftende arbejdssteder, og dels fordi reglerne om befordringsfradrag var helt anderledes end i de år, som nærværende klage omfatter. Advokaten finder, at man snarere bør anvende de principper, der er kommet til udtryk i Højesterets dommen, gengivet i Ugeskrift for Retsvæsen 1996, side 1360 (Storebæltsagen), hvor skattemyndighederne ikke er berettiget til mod reglernes klare ordlyd at gå ind i en fortolkning af formålet med de godtgørelser, der ydes skatteyderen.

Told- og Skattestyrelsen har anført, at der i situationer som nærværende, hvor der udbetales skattefri godtgørelser, ikke samtidig kan opnås fradrag efter ligningslovens § 9 C. Der er herved henvist til VLD af 3. juni 1986, hvorefter sagsøger var afskåret fra at fratrække sine kørselsudgifter efter lignl. § 9 B i en situation, hvor han havde valgt at afholde udgifter til kørsel mellem bopælen og udstationeringsstederne i stedet for udgifter til overnatning uden for hjemmet inden for de udbetalte godtgørelser. Der er endvidere henvist til kommentar til to retsforlig ved Vestre Landsret, Tfs 1991 380, vedr. udstationeringsgodtgørelse og befordringsudgifter efter lignl. §§ 9 B og 9 C, der fik samme udfald, og til HD af 21. marts 1985, hvor det bl.a. udtales, at personer, der modtager § 5 d-ydelser, ikke kan medregne ydelserne i indkomsten og som modstykke hertil fratrække de faktiske udgifter. Heraf kan udledes, at hvis der oppebæres § 5 d-ydelser, der i princippet skal dække merudgifter ved arbejdet, kan er ikke samtidig foretages fradrag for udgifterne efter andre skatteregler.

Landsskatteretten skal udtale:

Af den dagældende udformning af ligningslovens § 9, stk. 8, fremgik det, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke medregnes dagpenge og rejsegodtgørelser, der udbetales i forbindelse med udførelsen af offentligt hverv, der gør det nødvendigt for den skattepligtige at tage ophold uden for hjemstedskommunen, jf. statsskattelovens § 5, litra d. Klageren har oppebåret skattefrie godtgørelser bestående af time- og dagpenge, udokumenteret nattillæg samt godtgørelser for hjemrejser i weekenderne som udstationerningsgodtgørelse, fordi hun skulle arbejde ved M-byggeriet og ikke på arbejdsgivers sædvanlige adresse, der er beliggende i X2-by. Beløbene er ydet, selv om klagers bopæl var beliggende inden for en afstand, der muliggjorde daglig kørsel hjemarbejdsplads. Det må antages, at klageren og hendes arbejdsgiver ved at tilrettelægge hendes arbejdsmæssige situation på denne måde har haft som forudsætning, at hun overnattede uden for hjemmet mellem arbejdsdagene og ikke havde daglig befordring mellem X3-by og L nødvendiggjort af arbejdet. Uanset at det ikke af lignl. § 9 C eller Ligningsvejledningen direkte kan udledes, at der ikke kan opnås befordringsfradrag samtidig med at der ydes godtgørelser, kan Landsskatteretten herefter tiltræde, at der med støtte i de af skattemyndighederne nævnte retsafgørelser fra Vestre Landsret er nægtet klageren fradrag efter lignl. § 9 C. Det bemærkes herved, at den ændring af bestemmelsen, der gennemførtes i 1993, ikke kan føre til et andet resultat. De påklagede ansættelser stadfæstes derfor."

Af en CPR-søgning af 29. december 1999 fremgår, at sagsøgeren siden 15. oktober 1992 har været tilmeldt adressen i ....., X3-by.

Under domsforhandlingen har sagsøgeren A blandt andet forklaret, at hun siden 1973 har været fastansat i B. Uanset, at hun fra 1993 havde fast tjenestested i X2-by, har hun aldrig arbejdet i X2-by. Hun har aldrig overnattet ved arbejdsstedet på L, idet hun i hele perioden boede i X3-by. Hun rejste således dagligt fra bopælen til arbejdsstedet - i en periode med offentlige transportmidler og i en periode samkørende med en nabo. Hun formoder, at hendes arbejdsgiver var bekendt hermed. Hun blev af bogholderiet i X2-by vejledt om, hvorledes hun skulle udfylde sine rejseafregninger. Nattillægget blev ikke drøftet. Hun fik udleveret kopi af cirkulæret: "Aftale om tjenesterejser" med besked om, at sådan var reglerne og læste det. Hun har på intet tidspunkt tænkt over, om hun var berettiget til nattillæg. Hun har fortsat fast arbejdssted i X2-by, men arbejder i X4-by, dog ikke som udstationeret.

Sagsøgeren har gjort gældende, at hun er berettiget til fradrag efter ligningslovens § 9 C, stk. 1, uanset at hun har oppebåret en godtgørelse, der er omfattet af den dagældende statsskattelovs § 5 d.

Sagsøgerens advokat har procederet som gengivet i landsskatterettens kendelse. Sagsøgeren har herunder nærmere anført, at spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren har været berettiget til nattillæg ikke er til påkendelse under nærværende sag. Sagsøgeren har dog ex tuto anført, at det er arbejdsgiveren, der afgør om en ansat er på tjenesterejse, og at det er arbejdsgiveren, der afgør, om overnatning er nødvendig. Om overnatning er nødvendig må i øvrigt afgøres i relation til det faste tjenestested, for sagsøgerens vedkommende X2-by, og sagsøgeren har derfor med rette oppebåret time- og dagpenge samt nattillæg.

Det fremgår af Finansministeriets dagældende cirkulære om "Aftale om tjenesterejser" (cirkulære nr. 193 af 1. november 1991), at time- og dagpenge skal dække merudgifter til måltider og småfornødenheder og transport på bestemmelsesstedet, og at det faste nattillæg ikke er relateret til konkrete, dokumenterede udgifter. Ingen del af den udbetalte godtgørelse er således godtgørelse for transport fra sagsøgerens hjem til arbejdspladsen.

Ligningslovens § 9 C er efter den ændring, der skete ved lov nr. 274 af 6. juni 1984, en regel, der giver ret til fradrag på objektivt grundlag. Af såvel lovens ordlyd som dens forarbejder fremgår udtrykkeligt, at retten tilkommer enhver, der befordrer sig mellem hjem og arbejdsplads. Det gøres gældende, at skattemyndighederne er uberettiget til at indfortolke begrænsninger, der ikke fremgår af lovens tekst eller dens forarbejder, og at en almindelig modsætningsslutning fra de i loven nævnte undtagelser derfor må føre til, at sagsøgeren er berettiget til fradrag, uanset at hun har oppebåret skattefri rejsegodtgørelse. Dette gælder så meget desto mere, som at der ved lov nr. 482 af 30. juni 1993 med virkning fra indkomståret 1994 i § 9 C, stk. 5 blev indført en regel om, at skatteydere, der oppebar rejsegodtgørelser omfattet af ligningslovens § 9, stk. 5 (private arbejdstagere) ikke kan foretage fradrag efter § 9 C, stk. 1, uden at man samtidig indførte en tilsvarende begrænsning for skatteydere, der oppebar godtgørelse omfattet af ligningslovens § 9 C, stk. 8, der netop omhandlede ydelser, der var omfattet af statsskattelovens § 5 d (offentlige arbejdstagere).

Den af skattemyndighederne påberåbte retspraksis, særligt Vestre Landsrets dom af 3. juni 1986, er ikke længere relevant, da den vedrører skatteansættelser under den tidligere formulering af ligningslovens § 9 C, hvor retten til fradrag netop var afhængig af, at der var afholdt en konkret og nødvendig udgift.

Der er ydet godtgørelse for en ugentlig rejse fra udstationeringsstedet til hjemmet. Den subsidiære påstand støttes på, at der efter princippet i § 9 C, stk. 5 ikke indrømmes fradrag for disse rejser.

Sagsøgte

har anført, at sagsøgeren har modtaget en skattefri godtgørelse, der er omfattet af den dagældende bestemmelse i statsskattelovens § 5 d, og at sagsøgeren derfor ikke er berettiget til fradrag efter ligningslovens § 9 C.

Det gøres gældende, at den skattefri godtgørelse gør endeligt op med udgifterne til udstationeringen, og at der ikke kan ske fradrag for eventuelle yderligere udgifter. Sagsøgte har henvist til, at det allerede af de første forarbejder til statsskattelovens § 5 d fra 1870 fremgår, at der med bestemmelsen er tilsigtet en ordning, hvor godtgørelser i anledning af offentligt hverv er skattefri, mod at godtgørelserne til gengæld gør endeligt op med udgifterne. Et eventuelt overskud skal derfor ikke beskattes, og udgifter, der ikke dækkes, kan ikke fratrækkes i den skattepligtige indtægt. Dette princip er udtrykkeligt fastholdt ved senere lovændringer, senest udtrykt i forbindelse med indsættelsen af § 9, stk. 5 i ligningsloven i 1986 (Folketingstidende 1985-86, tillæg A, spalte 4641).

Princippet er endvidere fastslået i retspraksis, herunder i Højesterets dom, gengivet i UfR 1985. 387 og i Vestre Landsrets dom af 3. juni 1983, gengivet i TfS 1986.387.

Reglen i statsskattelovens § 5 d er en praktisk regel, der tilsigter en forenkling af ligningsarbejdet, og sagsøgtes hjemmel til at nægte fradrag efter § 9 C følger således af en fortolkning af statsskattelovens § 5 d. Der er ikke ved ændringen af ligningslovens § 9 C i 1984 tilsigtet nogen ændring heri, og sagsøgerens synspunkt har ikke støtte hverken i lovteksten eller i bemærkningerne hertil. Sagsøgeren har haft mulighed for uden omkostning at overnatte på udstationeringstedet, men har fravalgt denne mulighed, og hun kan derfor ikke gøre krav på befordringsfradrag for kørslen mellem hjemmet og udstationeringsstedet.

Til støtte for den subsidiære påstand om hjemvisning har sagsøgte gjort gældende, at antallet af dage, som sagsøgeren har kørt, er udokumenteret, og at opgørelsen for 1994 hviler på et skøn. Hvis landsretten finder, at sagsøgeren har krav på fradrag, må fastsættelsen af fradragets størrelse ske ved de lokale skattemyndigheder.

Landsrettens bemærkninger:

To dommere - Otto Werner og Ina Steincke - udtaler:
Det er ubestridt, at sagsøger dagligt har rejst mellem sin sædvanlige bopæl i X3-by og den midlertidige arbejdsplads på L, hvortil hun var udstationeret fra X2-by. Det følger herefter af ligningslovens § 9 C, stk. 1, at hun har ret til befordringsfradrag.
Da det hverken af forarbejderne til ligningslovens § 9 C, af undtagelserne til bestemmelsen eller udtrykkeligt af statsskatteloven fremgår, at man er udelukket fra befordringsfradrag, hvis man har oppebåret godtgørelse omfattet af dagældende statsskattelovs § 5 d, gives der sagsøger medhold i, at hun er berettiget til befordringsfradrag.
Da landsretten ikke med fornøden sikkerhed kan fastslå fradragets størrelse, hjemvises sagen til fornyet behandling hos ligningsmyndighederne.

En dommer - Torben Hvid (kst) - udtaler:
Den rejsegodtgørelse, som sagsøgeren har modtaget i anledning af udstationeringen består i time- og dagpenge samt et fast nattillæg. Rejsegodtgørelsen er beregnet på grundlag af faste takster, der er fastsat således, at de ud fra en gennemsnitlig betragtning dækker samtlige de udgifter, der er forbundet med udstationeringen.

Ved statsskattelovens § 5 d er der på denne baggrund tilsigtet en ordning, hvorefter sådanne godtgørelser helt undtages fra beskatning, og hvorefter der, som modstykke hertil, ikke kan foretages fradrag for udgifter, der overstiger de fastsatte takster, uanset at sådanne udgifter dokumenteres, ligesom der ikke sker beskatning af et eventuelt overskud.

Sagsøgeren har i forbindelse med udstationeringen valgt at indrette sig således, at hun dagligt har kørt fra sin bopæl i X3-by til arbejdspladsen (udstationeringsstedet) på L. Befordringsudgiften må på denne baggrund anses som en udgift, der er forbundet med udstationeringen, og derved udelukket fra fradrag.

Det ses ikke ved ændringen af ligningslovens § 9 C i 1984 at være tilsigtet nogen ændring i beskatningen af offentligt ansattes befordringsgodtgørelser, og befordringen mellem X3-by og L kan på denne baggrund ikke anses som kørsel mellem hjem og arbejde som forudsat i ligningslovens 9 C, stk. 1.

Der gives dom efter stemmeflertallet.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t:

Denne sag hjemvises til fornyet behandling hos ligningsmyndighederne.

Inden 14 dage fra denne doms dato skal sagsøgte, Skatteministeriet betale 15.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgeren, A.