Parter

A
(advokat Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat David Auken)

Afsagt af højesteretsdommerne

Thomas Rørdam, Jon Stokholm, Michael Rekling, Lars Hjortnæs og Jens Kruse Mikkelsen

Sagens baggrund og parternes påstande

I tidligere instanser er afsagt dom af byretten den 6. december 2012 og af Vestre Landsrets 10. afdeling den 11. juni 2014.

Parterne har gentaget deres påstande.

Anbringender

A har vedrørende momstilsvaret navnlig anført, at betingelserne er opfyldt for afgiftsfritagelse efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med 6. momsdirektivs artikel 28 c, punkt A, litra a.

Momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, er ikke udtryk for et objektivt ansvar for leverandøren. Hans ansvar skal vurderes subjektivt efter en helt almindelig agtpågivenhedsnorm. Efter EU-Domstolens dom af 27. september 2007 i sag C-409/04 (Teleos) kan en myndighed ikke kræve moms efterbetalt, hvis leverandøren har truffet enhver rimelig foranstaltning, der stod i hans magt for at sikre levering til et andet land inden for EU.

Han har fulgt den normale procedure for eksport af brugte biler ved anvendelse af blanket nr. 21.044, og SKAT har i den forbindelse flere gange haft mulighed for at besigtige de eksporterede biler. Han har i øvrigt på intet tidspunkt haft anledning til at betvivle, at bilerne blev eksporteret til et andet EU-land, idet slutsedlerne alle var udfærdiget med henblik på eksport til et andet EU-land og underskrevet af europæiske købere, og idet det alene var økonomisk rentabelt at eksportere bilerne ud af landet, fordi der ikke var mulighed for på ny at indregistrere bilerne i Danmark, når han havde fået registreringsafgiften godtgjort af SKAT. Han har derfor været i god tro i forhold til, at bilerne er blevet udført til et andet EU-land.

Det fremgår endvidere af EU-Domstolens dom af 6. september 2012 i sag C-273/11 (MecsekGabona), præmis 42 og 43, at når den momspligtiges forpligtelse til at fremlægge bevis for levering én gang er opfyldt, er det køber, der bør betragtes som forpligtet til at betale momsen i leveringsstaten, hvis køberen ikke har opfyldt sin kontraktmæssige forpligtelse til at forsende eller transportere den pågældende vare til et sted uden for den pågældende medlemsstat. I den foreliggende sag har SKAT anset det for dokumenteret, at 16 biler er blevet udført fra Danmark, og da han således mindst én gang har opfyldt sin forpligtelse til at fremlægge bevis for levering, er det køber, der bør betragtes som forpligtet til at betale momskravet, hvis køberen ikke har opfyldt sin kontraktmæssige forpligtelse til at føre de i sagen omhandlede biler ud af landet.

Lægges det til grund, at levering af de biler, sagen angår, er sket som led i svig fra købers side, gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at pålægge ham at betale moms af leveringerne, fordi han utvivlsomt har handlet i god tro og har truffet enhver foranstaltning, som med rimelighed kan kræves af ham.

Vedrørende registreringsafgift har han navnlig anført, at betingelserne er opfyldt for godtgørelse af registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1. Der er ikke i forarbejderne til bestemmelsen eller i de administrative vejledninger opstillet nogen faste formkrav for, hvordan det skal dokumenteres, at bilerne er udført af landet. Spørgsmålet må derfor afgøres efter en almindelig bevisvurdering. Det afgørende er derfor, om der efter en fri bevisbedømmelse foreligger en sandsynlighedsovervægt for, at bilerne er udført af landet.

Alle hans biler er solgt til udenlandske bilhandlere, og han modtog salgssummen for de enkelte biler kontant, og køberne havde efterfølgende ansvaret for at transportere bilerne til udlandet. Da han ikke har betalt for transporten, er han i sagens natur ikke i besiddelse af fragtbreve eller transportfakturaer. Det skal ikke komme ham bevismæssigt til skade, at han ikke har mulighed for at fremlægge denne dokumentation, idet det afgørende er, om han er i stand til at sandsynliggøre, at bilerne efter de afsluttede handler er ført ud af landet. Denne bevisbyrde har han løftet, idet ingen af de omhandlede biler efterfølgende er fundet i Danmark, hvorimod en lang række af bilerne efterfølgende er fundet i østeuropæiske lande, ligesom det fremgår af de afgivne forklaringer, at bilerne blev leveret på en plads ved ...1, hvor de blev afhentet af en autotransport med henblik på udførsel til udlandet. I en situation, hvor han selv har dokumenteret, at en række biler befinder sig i udlandet, hvor SKAT efterfølgende har accepteret dette og nedsat sit krav, og hvor SKAT har alle muligheder for at undersøge bilernes indregistreringsforhold i udlandet via henvendelse til søstermyndighederne i de relevante lande, er det retssikkerhedsmæssigt betænkeligt, at SKAT ikke har bidraget til at undersøge, om der er yderligere biler, som kan lokaliseres i udlandet, herunder navnlig i østeuropa.

Han har endelig anført, at han havde en berettiget forventning om, at den fremlagte dokumentation for eksporten af biler til udlandet var tilstrækkelig, og at der derfor ud fra et indrettelseshensyn hverken kan opkræves moms eller kræves tilbagebetaling af godtgjort registreringsafgift før fra det tidspunkt, hvor denne berettigede forventning er ophørt. SKAT har på intet tidspunkt i 2008 eller 2009 anmodet om yderligere dokumentation for eksporten, selv om han løbende var i kontakt med SKATs Motorcenter, og han indrettede derfor sin forretningsgang i overensstemmelse med den dokumentation, som motorcenteret accepterede.

Til støtte for de subsidiære påstande har han anført, at sagen bør hjemvises til fornyet behandling ved SKAT, hvis han anses for på behørig vis at have godtgjort, at flere end 16 biler er udført fra Danmark. Særligt for så vidt angår momstilsvaret har han anført, at han ved salg af brugte biler, som ikke kan anses for udført til et andet EU-land, må være berettiget til at anvende brugtmomsordningen efter momslovens kapitel 17.

Skatteministeriet har vedrørende momstilsvaret navnlig anført, at A ikke har løftet bevisbyrden for, at der er sket salg af de omhandlede biler til momsregistrerede købere i andre EU-lande, samt for at bilerne er blevet transporteret til andre EU-lande, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, og 6. momsdirektivs artikel 28 c, punkt A, litra a.

EU-Domstolen har vedrørende betingelsen om, at varen "forsendes" til erhververen i en anden medlemsstat fastslået, at der er tale om en objektiv betingelse for afgiftsfritagelse af leverancen, og at fritagelsen først kan indrømmes, når leverandøren har bevist, at godet rent faktisk er blevet forsendt eller transporteret til erhververen i en anden medlemsstat, jf. dom i sag C409/04 (Teleos), præmis 40 og 42, og dom i sag C-273/11 (Mecsek-Gabona), præmis 35. Momsfritagelse forudsætter således dels, at der er sket leverance/eksportsalg til en identificerbar erhverver, som er momsregistreret i et andet EU-land, dels at varerne er forsendt eller transporteret til et andet EU-land.

A kan efter de faktiske omstændigheder i forbindelse med det påståede eksportsalg af brugte biler ikke anses for at have været i god tro, jf. herved præmis 68 i Teleos-dommen. Hertil kommer, at A ikke har foretaget listeindberetninger efter momslovens § 54 for en række af de påståede eksportsalg.

Det er ikke tilstrækkeligt til at opfylde betingelserne i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, at bilerne måtte være forsendt eller transporteret til et andet EU-land. Hensigten med kravet om, at sælger skal sikre sig oplysninger om bl.a. køberens identitet og bopælsland, er således, at myndighederne skal kunne kontrollere, hvorvidt betingelsen om, at erhververen skal være registreret for moms i et andet EU-land, er opfyldt. Viser det sig eksempelvis, at erhververen er en privatperson eller en ikke-momsregistreret virksomhed, vil der skulle beregnes moms af salget her i landet. I denne sag er det ikke dokumenteret, at salg er sket til momsregistrerede købere.

A har bevisbyrden for, at betingelserne for momsfrit salg er opfyldt. Det kan ikke efter officialmaksimen kræves, at SKAT foretager yderligere undersøgelser ved at rette henvendelse til myndigheder i andre lande, jf. også EU-Domstolens dom af 27. september 2007 i sag C-184/05 (Twoh), præmis 32-35.

A kan ikke subsidiært påberåbe sig brugtmomsordningen i momslovens §§ 69-71, da han hverken opfylder de materielle eller formelle betingelser for at anvende disse regler. Han har således hverken godtgjort, at de omhandlede biler ved salgene blev afgiftsberigtiget efter brugtmomsordningen, eller at fakturaerne opfyldte de særlige krav for fakturaer vedrørende brugte varer mv. Han har heller ikke ført særskilt regnskab for leverancer efter brugtmomsordningen.

Vedrørende registreringsafgift har ministeriet navnlig anført, at A ikke har dokumenteret, at de omhandlede brugte biler er udført her fra landet, og at betingelsen dermed er opfyldt for udbetaling af godtgørelse for afgift efter registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, og § 7 c, stk. 1.

Det er efter registreringsafgiftslovens ordlyd, forarbejder og formål samt afgiftsmyndighedernes faste praksis et krav, at den, der anmelder et brugt køretøj til eksport med henblik på at få udbetalt (rest)afgiften af køretøjet fra afgiftsmyndighederne, skal dokumentere, at køretøjet er udført fra landet. Det er ikke tilstrækkeligt, at anmelderen sandsynliggør, at køretøjet er udført. Dokumentationen kan bestå i udførselsangivelse, fakturaer eller bevis på indregistrering eller andet (dvs. et tilsvarende stærkt og kvalificerbart objektivt dokumentbevis), som afgiftsmyndighederne skønner egnet som dokumentation.

Formålet med dokumentationskravet i lovens § 7 c, stk. 1, er at sikre, at der ikke sker omgåelse eller misbrug af reglerne om eksportgodtgørelse efter lovens § 7 b, stk. 1, ved at et køretøj anmeldes til eksport, og ejeren modtager eksportgodtgørelse, uden at køretøjet reelt eksporteres. Dette kontrolhensyn skal ses i lyset af selve det branche- og livsområde, der reguleres (grænseoverskridende handel med brugte biler), samt at der er tale om et betydeligt antal biler, der anmeldes til eksport årligt, og et betydeligt afgiftsbeløb, som myndighederne bliver anmodet om at udbetale. I perioden 2007-2013 blev der årligt anmeldt mellem 25.650 og 63.023 biler årligt, og den årligt udbetalte eksportgodtgørelse udgjorde mellem ca. 1,1 og ca. 2,65 mia. kr.

Hvis dokumentationskravet skulle fortolkes så lempeligt, som det følger af As anbringender og byrettens dom, vil det indebære en betydelig misbrugsrisiko inden for et forvaltningsområde, hvor statskassen udbetaler meget betydelige beløb.

Det forhold, at ingen af de omhandlede biler efterfølgende er fundet i Danmark, er ikke ensbetydende med, at de er udført af landet. Der eksisterer således et stort marked for salg af uindregistrerede biler, såkaldte reservedelsbiler.

Vedrørende spørgsmålet om berettigede forventninger bestrides det, at A på noget tidspunkt har haft eller opnået en berettiget forventning om, at slutsedlerne var tilstrækkelig dokumentation for udførslen af bilerne. Der foreligger ingen særlige tilkendegivelser fra myndighederne, der kan begrunde en afgiftsmæssig stilling for A i strid med momsloven og registreringsafgiftsloven.

Om retsgrundlaget

Momsloven

Momsloven bestemmer bl.a.:

"...

Kapitel 8

Afgiftsfritagelser

Leverancer

§ 34. Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) Levering af varer, der af virksomheden eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, når erhververen er registreret i et andet EU-land efter regler svarende til §§ 47, 49-50 a, 51 eller 51 a. Fritagelsen omfatter dog ikke levering af varer, der afgiftsberigtiges efter reglerne i kapitel 17.

..."

I SKATs Momsvejledning 2008, punkt I,1.1.1., anføres om bestemmelsen bl.a.:

"...

Dokumentation for forsendelse eller transport

Sælgeren skal kunne dokumentere, at varerne faktisk er forsendt eller transporteret til et andet EU-land... Dokumentationen kan være i form af transportfaktura, fragtbrev eller erklæring fra fragtfører eller speditør. 

Hvis køber eller sælger selv forestår transporten til et andet EU-land, kan dokumentationen bestå i en erklæring om at varen er modtaget i et andet EU-land. 

..." 

Bestemmelsen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, gennemfører artikel 23 c, punkt A, litra a, i 6. momsdirektiv (Rådets direktiv 388/1977/EØF). En enslydende bestemmelse findes nu i artikel 138, stk. 1, i momssystemdirektivet (Rådets direktiv 112/2006/EF). 

Af EU-Domstolens dom af 27. september 2007 i sag C-409/04 (Teleos) fremgår bl.a.: 

"... 

Første og andet spørgsmål 

26. Med sine to første spørgsmål, der skal behandles under ét, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om sjette direktivs artikel 28a, stk. 3, første afsnit, og artikel 28c, punkt A, litra a), første afsnit, med hensyn til begrebet "forsendes", der anvendes i disse to bestemmelser, skal fortolkes således, at erhvervelsen inden for Fællesskabet af et gode først har fundet sted, og fritagelsen for levering inden for Fællesskabet derfor først finder anvendelse, når retten til som ejer at råde over godet er overdraget køberen, og leverandøren har godtgjort, at godet er blevet forsendt eller transporteret til en anden medlemsstat, og når godet efter denne forsendelse eller transport fysisk har forladt leveringsmedlemsstatens område. 

... 

40. Følgelig skal kvalifikationen af en levering eller erhvervelse inden for Fællesskabet ske på grundlag af objektive elementer, såsom den fysiske flytning af de berørte goder mellem medlemsstater. 

... 

42. Henset til ovenstående bemærkninger skal det første og det andet forelagte spørgsmål besvares med, at sjette direktivs artikel 28a, stk. 3, første afsnit, og artikel 28c, punkt A, litra a), første afsnit, med hensyn til begrebet "forsendes" i disse to bestemmelser, skal fortolkes således, at der først er sket erhvervelse inden for Fællesskabet af et gode, og fritagelsen for levering inden for Fællesskabet først kan bringes i anvendelse, når retten til som ejer at råde over godet er overdraget køberen, og leverandøren har godtgjort, at godet er blevet forsendt eller transporteret til en anden medlemsstat, og efter denne forsendelse eller transport fysisk har forladt leveringsmedlemsstatens område. 

Tredje spørgsmål

43. Med sit tredje spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om sjette direktivs artikel 28c, punkt A, litra a), første afsnit, skal fortolkes således, at den er til hinder for, at de kompetente myndigheder i leveringsmedlemsstaten kræver, at en leverandør, der har handlet i god tro, og som har fremlagt beviser, der umiddelbart støtter hans ret til fritagelse af en levering af goder inden for Fællesskabet, efterfølgende skal betale moms af disse goder, når disse beviser viser sig at være falske, og det ikke er påvist, at leverandøren har medvirket i momssvigen.

...

66. Omstændigheder, som at leverandøren har handlet i god tro, at han har truffet enhver rimelig foranstaltning, der stod i hans magt, og at det er udelukket, at han har medvirket i svigen, er således afgørende elementer i vurderingen af muligheden for at forpligte denne leverandør til efterfølgende at betale moms.

67. Derimod må det fastslås, således som Kommissionen har anført, at når leverandøren én gang har opfyldt sine forpligtelser vedrørende beviset for en levering inden for Fællesskabet, er det køberen, der bør anses for pligtig at betale momsen i leveringsmedlemsstaten, hvis han ikke har opfyldt sin kontraktmæssige forpligtelse til at forsende eller transportere goderne inden for denne stat.

68. Det tredje forelagte spørgsmål skal således besvares med, at sjette direktivs artikel 28c, punkt A, litra a), første afsnit, skal fortolkes således, at bestemmelsen er til hinder for, at de kompetente myndigheder i leveringsmedlemsstaten kræver, at en leverandør, der har handlet i god tro, og som har fremlagt beviser, der umiddelbart støtter hans ret til fritagelse af en levering af goder inden for Fællesskabet, efterfølgende skal betale moms af disse goder, når disse beviser viser sig at være falske, og det ikke er påvist, at leverandøren har medvirket i momssvigen, forudsat, at han har truffet enhver rimelig foranstaltning, der stod i hans magt, for at sikre, at den levering inden for Fællesskabet, som han har foretaget, ikke fører til deltagelse i sådan svig.

..."

Af EU-Domstolens dom af 27. september 2007 i sag C-184/05 (Twoh) fremgår bl.a.:

"...

32. Direktivet om gensidig bistand [Rådets direktiv 799/1977/EØF om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte og indirekte skatter] giver nemlig de nationale skatte- og afgiftsmyndigheder mulighed for at anmode om de oplysninger, som de ikke selv kan opnå, med henblik på at forebygge skattesvig. Den omstændighed, at fællesskabslovgiver har anvendt udtrykket "kan" såvel i dette direktivs artikel 2, stk. 1, som i artikel 5, stk. 1, i forordningen om administrativt samarbejde [Rådets forordning 218/1992/EØF om administrativt samarbejde inden for området indirekte skatter (moms)], viser således, at myndighederne har mulighed for at anmode den kompetente myndighed i en anden medlemsstat om oplysninger, men ikke er forpligtet hertil. Det tilkommer den enkelte medlemsstat at vurdere de særlige tilfælde, hvor der mangler oplysninger om transaktioner, som er foretaget af afgiftspligtige etableret på dennes område, og at afgøre, om disse tilfælde gør det berettiget at anmode en anden medlemsstat om oplysninger.

33. De nævnte fællesskabsretsakter fastsætter endvidere grænser for samarbejdet mellem medlemsstaterne, da myndighederne i den bistandssøgte stat ikke er forpligtet til at afgive de ønskede oplysninger under alle omstændigheder. Således bestemmer artikel 7, stk. 1, første afsnit, første led, i forordningen om administrativt samarbejde, at antallet og arten af de anmodninger om oplysninger, som fremsættes inden for en vis periode, ikke må udgøre en uforholdsmæssig tung administrativ byrde for disse myndigheder. Ifølge samme bestemmelses andet led og ifølge artikel 2, stk. 1, i direktivet om gensidig bistand er myndighederne i den bistandssøgte stat ikke forpligtet til at afgive oplysninger, når det fremgår, at den kompetente myndighed i den bistandssøgende stat ikke har opbrugt sine egne sædvanlige informationskilder.

34. Det fremgår således, at direktivet om gensidig bistand og forordningen om administrativt samarbejde ikke er vedtaget for at indføre en ordning for udveksling af oplysninger mellem medlemsstaternes skatte- og afgiftsmyndigheder, som giver dem mulighed for at fastslå, om de leveringer, der er udført af en afgiftspligtig, har karakter af leveringer inden for Fællesskabet, når den afgiftspligtige ikke selv er i stand til at fremlægge de nødvendige beviser herfor.

35. Denne konstatering bekræftes af Domstolens praksis om gensidig bistand mellem de kompetente myndigheder på området direkte skatter, der kan anvendes analogt på en situation som den, der foreligger i hovedsagen. Ifølge denne praksis kan en medlemsstat påberåbe sig direktivet om gensidig bistand med henblik på at fremskaffe alle de oplysninger fra de kompetente myndigheder i en anden medlemsstat, som giver den mulighed for at foretage en korrekt skatteansættelse. Der er dog intet til hinder for, at de kompetente skattemyndigheder afkræver skatteyderen selv de beviser, som de finder nødvendige for at kunne afgøre, om det krævede fradrag skal anerkendes

..."

Af EU-Domstolens dom af 6. september 2012 i sag C-273/11 (Mecsek-Gabona) fremgår bl.a.:

"...

Om det første og det andet spørgsmål

28 Med de to første spørgsmål, som behandles samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 138, stk. 1, i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at den er til hinder for, at en medlemsstats afgiftsmyndigheder afslår at indrømme en sælger, der har hjemsted i denne medlemsstat, en momsfritagelse for en levering inden for Fællesskabet, under omstændigheder, hvor dels retten til som ejer at råde over en vare overgår på den nævnte medlemsstats område til en erhverver, der har hjemsted i en anden medlemsstat, og som på tidspunktet for transaktionen er i besiddelse af et momsregistreringsnummer i denne anden medlemsstat, og som påtager sig ansvaret for transporten af den nævnte vare til bestemmelsesstedet, dels sælgeren sikrer, at de i udlandet indregistrerede køretøjer afhenter varen fra dennes oplag, og er i besiddelse af CMR-fragtbreve, som er fremsendt af erhververen fra bestemmelsesmedlemsstaten, som bevis for, at varen er transporteret uden for sælgerens medlemsstat.

...

35 Domstolen har i denne forbindelse udtalt, at selv om levering af varer inden for Fællesskabet er underlagt en objektiv betingelse om, at varen fysisk skal transporteres ud af den medlemsstat, hvor leveringen fandt sted, er det efter afskaffelsen af grænsekontrollen mellem medlemsstaterne vanskeligt for afgiftsmyndighederne at afgøre, om varerne fysisk har forladt den pågældende medlemsstats område. Af denne grund er det hovedsageligt på grundlag af de beviser, der fremlægges af de afgiftspligtige personer, og de selvangivelser, som disse afgiver, at afgiftsmyndighederne foretager en sådan undersøgelse ...

36 Det fremgår ligeledes af retspraksis, at det i fraværet af konkrete bestemmelser i direktiv 2006/112 hvad angår de beviser, som de afgiftspligtige skal fremlægge for at opnå momsfritagelse, tilkommer medlemsstaterne i overensstemmelse med artikel 131 i direktiv 2006/112 at fastsætte de betingelser, hvorunder de afgiftsfritager leveringer inden for Fællesskabet med henblik på at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nævnte fritagelser og for at hindre enhver mulig form for svig, unddragelse eller misbrug. Medlemsstaterne skal imidlertid ved udøvelsen af deres beføjelser overholde de generelle retsprincipper, der er en del af Unionens retsorden, som bl.a. omfatter retssikkerhedsprincippet og proportionalitetsprincippet...

37 Det bemærkes hertil, at forelæggelsesafgørelsen ikke henviser til konkrete forpligtelser, der er fastsat i ungarsk ret, såsom bl.a. en liste over dokumenter, der skal fremlægges for de kompetente myndigheder med henblik på anvendelse af fritagelsen for leveringer inden for Fællesskabet. Ifølge de oplysninger, som den ungarske regering fremkom med under den mundtlige forhandling for Domstolen, bestemmer den ungarske lovgivning udelukkende, at leveringen skal være attesteret, og at de beviser, der kræves, afhænger af de konkrete omstændigheder ved den pågældende transaktion.

38 Under disse omstændigheder skal de forpligtelser, der påhviler en afgiftspligtig person for så vidt angår beviser, fastlægges på grundlag af de betingelser, der i denne forbindelse er udtrykkeligt fastsat i national ret, og den sædvanlige praksis for lignende transaktioner.

39 Som det følger af Domstolens praksis, kræver retssikkerhedsprincippet, at de afgiftspligtige personer får kendskab til deres afgiftsmæssige forpligtelser, inden de indgår en transaktion...

40 Den forelæggende ret ønsker navnlig oplyst, om en medlemsstat for at anvende fritagelsen på en levering inden for Fællesskabet kan kræve, at den afgiftspligtige person sikrer, at varen fysisk har forladt denne medlemsstats område.

41 Herom har Domstolen allerede udtalt, at i en situation, hvor der tilsyneladende ikke findes nogen håndgribelige beviser for, at de pågældende goder er blevet fjernet fra leveringsmedlemsstatens område, garanterer en pligt for den afgiftspligtige person til at fremlægge et sådant bevis imidlertid ikke en korrekt og enkel anvendelse af fritagelserne. Tværtimod stiller en sådan forpligtelse den afgiftspligtige person i en usikker situation for så vidt angår muligheden for at anvende fritagelsen på leveringen inden for Fællesskabet eller behovet for at inkludere momsen i salgsprisen...

42 Det skal endvidere præciseres, at i det tilfælde, hvor erhververen får beføjelse til som ejer at råde over den pågældende vare i leveringsmedlemsstaten og påtager sig at transportere denne vare til bestemmelsesmedlemsstaten, skal der tages hensyn til den omstændighed, at det bevis, som køberen kan forelægge for afgiftsmyndighederne, i det væsentlige afhænger af de beviselementer, han modtager til dette formål fra erhververen

...

43 Domstolen har således fastslået, at når køberen én gang har opfyldt sine forpligtelser vedrørende beviset for en levering inden for Fællesskabet, er det erhververen, der bør anses for pligtig at betale momsen i leveringsmedlemsstaten, hvis han ikke har opfyldt sin kontraktmæssige forpligtelse til at forsende eller transportere den pågældende vare til et sted uden for denne stat...

44 Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at Mecsek-Gabona i hovedsagen har påberåbt sig sin ret til momsfritagelse under henvisning til det momsregistreringsnummer, som de italienske myndigheder har tildelt erhververen, til den omstændighed, at de solgte varer blev afhentet af køretøjer, der var indregistreret i udlandet, og til de CMR fragtbreve, som blev fremsendt af erhververen fra dennes postadresse, der indikerede, at varerne var blevet transporteret til Italien.

45 Spørgsmålet om, hvorvidt Mecsek-Gabona ved at handle på denne måde har opfyldt de forpligtelser, der påhviler selskabet for så vidt angår bevis og udvisning af omhu, skal bedømmes af den forelæggende ret i lyset af de betingelser, der er præciseret i denne doms præmis 38.

46 I det tilfælde, hvor den pågældende levering er led i svig fra erhververens side, og hvor afgiftsmyndigheden ikke har sikkerhed for, at varerne faktisk har forladt leveringsmedlemsstatens område, skal det for det tredje undersøges, om denne myndighed efterfølgende kan pålægge sælgeren moms for denne levering.

47 Det fremgår af fast retspraksis, at bekæmpelse af svig, unddragelse og misbrug er et formål, som anerkendes og støttes i direktiv 2006/112..., og som begrunder, at der undertiden stilles høje krav for så vidt angår sælgerens forpligtelser ...

48 Det er således ikke i strid med Unionsretten at kræve af en erhvervsdrivende, at denne handler i god tro og træffer enhver foranstaltning, som med rimelighed kan kræves, for at sikre sig, at hans transaktioner ikke fører til deltagelse i momssvig...

49 Domstolen anser nemlig disse elementer for afgørende i vurderingen af muligheden for at forpligte sælgeren til efterfølgende at betale moms

...

50 Det følger heraf, at det i tilfælde af svig fra erhververens side i hovedsagen er begrundet at undergive sælgerens ret til momsfrihed et krav om god tro.

...

55 Det følger af ovenstående betragtninger, at det første og det andet spørgsmål skal besvares med, at artikel 138, stk. 1, i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at den ikke er til hinder for, at retten til momsfritagelse for en levering inden for Fællesskabet kan nægtes sælgeren under sådanne omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede under forudsætning af, at det på baggrund af objektive forhold er fastslået, at sælgeren ikke har opfyldt de forpligtelser, der påhvilede den pågældende for så vidt angår bevis, eller at sælgeren vidste eller burde have vidst, at den transaktion, som den pågældende gennemførte, var led i svig fra erhververens side, og sælgeren ikke har truffet enhver foranstaltning, som den pågældende med rimelighed var i stand til, for at undgå sin egen deltagelse i denne svig.

..."

Registreringsafgiftsloven

Den dagældende registreringsafgiftslov, jf. lovbekendtgørelse nr. 804 af 29. juni 2007, bestemte bl.a.:

"...

Godtgørelse af afgift

§ 7 b. Afgiften af et brugt motorkøretøj, der er afgiftsberigtiget efter §§ 4, 5, 5 a eller 6, godtgøres, såfremt køretøjet afmeldes fra motorregisteret og udføres fra landet.

Stk. 2-6...

§ 7 c. Afgiften godtgøres af told- og skatteforvaltningen, når køretøjets afgiftspligtige værdi er fastslået, og told- og skatteforvaltningen har modtaget dokumentation for køretøjets afmeldelse fra motorregisteret og udførsel her fra landet.

Stk. 2-5

..."

Af de specielle bemærkninger til § 7 c i lovforslaget fremgår bl.a. (jf. Folketingstidende 2001- 02, 2. samling, tillæg A, lovforslag nr. L 181, s. 4728):

"...

Som dokumentation for udførslen skal der ud over afmeldelsen fra Centralregisteret foreligge dokumentation fra det land, køretøjet udføres til. Ved udførsel til lande uden for EU vil udførselsangivelsen kunne forelægges som dokumentation. Ved udførsel til andre EU-lande skal fremlægges passende dokumentation i form af faktura, bevis på indregistrering eller andet, som told- og skattemyndighederne skønner egnet som dokumentation

..."

I SKATs Punktafgiftsvejledning 2008-1, punkt E.1.6., fremgår bl.a.:

"...

Dokumentation for udførsel

Som dokumentation for afmeldelsen fra Centralregisteret for Motorkøretøjer (politiet) fremlægges køretøjets originale registreringsattest (eller attesteret kopi) med påtegning om afmeldelsen. Køretøjet skal være afmeldt senest 1 måned efter vurderingen.

Herudover skal der foreligge dokumentation fra det land, køretøjet udføres til. Dokumentation for udførslen skal foreligge senest 3 måneder efter vurderingen.

Ved udførsel til lande uden for EU vil eksempelvis udførselsangivelsen dog kunne fremlægges som dokumentation.

Ved udførsel til andre EU-lande skal fremlægges dokumentation i form af faktura, bevis på indregistrering i et andet land, eller andet, som regionen skønner egnet som dokumentation.

..."

Højesterets begrundelse og resultat

Højesteret tiltræder, at A ikke ved de fremlagte slutsedler om salg af brugte biler til udenlandske købere har dokumenteret, at bilerne er udført her fra landet, jf. registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, og § 7 c, stk. 1. Herefter, og i øvrigt af de grunde, der er anført af landsretten, stadfæster Højesteret dommen.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Landsrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for Højesteret skal A betale 300.000 kr. til Skatteministeriet.

De idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.