Indhold

Afsnittet indeholder:

Betingelsen og dens hjemmel
Generelt om vurderingen
Er godet stillet til rådighed af arbejdsgiveren?
Er lønnedgangen uafhængig af eventuelt varierende udgifter?
Hvor lang tid varer lønnedgangen?
Fremgår ændringen i lønnen som et fradrag på lønsedlen?

Betingelsen og dens hjemmel

Når et gode er finansieret ved en nedgang i den kontante løn, er der en risiko for, at aftalen reelt indebærer en uretmæssig betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler. Det er derfor en betingelse at:

Aftalen om lønomlægning skal være en reel ændring af lønnes sammensætning og må ikke indebære en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler.

Betingelsen bygger på skattemyndighedernes ret til at vurdere, hvordan de faktiske forhold skal opfattes i forhold til de gældende regler.

Bemærk

Hvis SKAT vurderer, at en lønomlægning reelt er en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler, er det en uretmæssig modregning. Medarbejderen er derfor skattepligtig af den løn, der uretmæssigt er sket modregning i. Det kan både være i strid med retserhvervelsesprincippet i SL § 4 og med KL § 46, stk. 3, der vedrører indeholdelse af a-skat.

I forhold til lønomlægning kan betydningen og konsekvenser af SL § 4 og KL § 46, stk. 3 i nogen grad være sammenfaldende. I tidligere praksis har der i forhold til lønomlægninger primært været fokus på betydningen af KL § 46, stk. 3. Som nævnt vedrører KL § 46, stk. 3 indeholdelse af a-skat, mens SL § 4 vedrører skattepligten og beskatningstidspunktet. Selvom der kan være sammenfald i betydningen af de to bestemmelser, har de dog forskellig rækkevidde. Hvilken bestemmelse der i en konkret sag bør henvises til, afhænger af en konkret fortolkning. Spørgsmål om retserhvervelsen skal i overensstemmelse med den øvrige skatteret vurderes med udgangspunkt i retserhvervelsesprincippet, der følger af SL § 4. Se afsnit C.A.5.1.7.3 om betingelse 2.

Generelt om vurderingen

Det må afgøres ud fra de faktiske forhold om en lønomlægning indebærer en reel ændring af lønnens sammensætning eller om det er betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler. Der kan ikke opstilles en udtømmende liste over, hvad der kan indgå i denne afklaring af de faktiske forhold - alt, der er egnet til at belyse de faktiske forhold, kan indgå. Følgende fire momenter er typisk relevante at tage i betragtning:

Er godt stillet til rådighed af arbejdsgiveren?
Er lønnedgangen uafhængig af eventuelt varierende udgifter?
Hvor lang tid varer lønnedgangen?
Fremgår ændringen i lønnen som et fradrag på lønsedlen?

Disse momenter bliver gennemgået i det følgende.

Som det indirekte vil fremgå er de fire momenter indbyrdes sammenhængende. Spørgsmålet om opstillinge af lønsedlen (4. moment) vil ofte også kunne opfattes som et spørgsmål om, hvorvidt lønnedgangen er uafhængig af eventuelt varierende udgifter (2. moment). De varierende udgifter har nær sammenhæng med spørgsmåelt om varigheden (3. moment) - en kort varighed svarer til, at lønomlægningen er afhængig af de varierende udgifter. Og disse tre momenter kan samtidig (også) opfattes som led i en samlet vurdering af, om godet er stillet til rådighed af arbejdsgiver (1. moment). Opdelingen i fire momenter er kun en måde at operationalisere den samlede vurdering af om aftalen om lønomlægning er en reel ændring af lønnens sammensætning eller en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler.

Er godet stillet til rådighed af arbejdsgiver?

Hvis godet ikke er stillet til rådighed af arbejdsgiveren, er det ikke en egentlig del af lønnen. Ordningen er så en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler og dermed ikke en reel ændring af lønnens sammensætning.

Dette er typisk relevant i tilfælde, hvor godet er udbudt af tredjemand. I så fald har det betydning, om det er arbejdsgiver eller medarbejder, der er kontraktspart med - og dermed forpligtet overfor - tredjemand. Alle faktiske forhold kan indgå i vurderingen af, hvem der er kontraktspart med udbyderen af godet. Jo mere involveret i forhandlingerne og jo større indflydelse arbejdstager har på aftalerne med udbyderen af godet, jo mere peger det i retning af, at arbejdstager - og ikke arbejdsgiver - er kontraktspart.

Hvis arbejdstageren er direkte forpligtet over for tredjemand, taler det med stor vægt for, at det er arbejdstageren, der reelt er kontraktspart med tredjemand. Hvem der er forpligtet, kan ofte udledes af, hvad der sker, hvis aftalen med udbyderen ændrer sig i aftaleperioden, eller hvad der er aftalt om ordningens ophør. Handler aftalen fx om løsøre, der ikke bliver forbrugt, kan der være aftaler om, at arbejdstager ejer godet ved ordningens ophør. Det vil pege i retning af, at ordningen indebærer en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler.

Spørgsmålet om hvem der er forpligtet overfor en tredjemand, der udbyder godet, har nær sammenhæng med spørgsmålet om, hvornår det er sædvanligt at ændre på aftaler om lønomlægning. Se nedenfor under overskriften Hvor lang tid varer lønnedgangen?

Eksempel på aftale om ordningens ophør

I forbindelse med en aftale om lønomlægning, er det aftalt, at hvis en arbejdstager fratræder sin stilling midt i lønaftaleperioden, skal vedkommende indbetale den resterende del af værdien af godet. Ordningen kommer dermed til at virke som et køb med en afdragsordning, og er derfor ikke en reel ændring af lønnens sammensætning, men betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler. Se fx SKM2006.632.SR.

Eksempel på at udbyder ændrer vilkårene i aftaleperioden

Medarbejder får mod en nedgang i kontantlønnen en bredbåndsforbindelse stillet til rådighed. Udbyderen af bredbåndsforbindelse ændrer prisen på bredbåndsforbindelsen. Hvis den ændrede pris bliver afspejlet i lønnedgangen i aftaleperioden, peger det i retning af, at godet ikke er stillet til rådighed af arbejdsgiveren, men at det egentlig er medarbejderen, der er forpligtet over for udbyderen.

Bemærk, at det er ligegyldigt om bredbåndsforbindelsen bliver billigere eller dyrere. Alene det, at prisændringen bliver afspejlet i lønnedgangen, indikerer, at det er medarbejderen, der er forpligtet overfor udbyderen og der derfor ikke er en reel ændring af lønnens sammensætning.

Hvem der er forpligtet overfor udbyderen blev tidligere beskrevet som et spørgsmål om økonomisk risiko. Som eksemplet viser, kan det virke misvisende, at tale om økonomisk risiko for arbejdsgiveren, da det er lige så afgørende, hvis arbejdsgiveren har mulighed for en økonomisk gevinst. Det følger heraf, at det ikke er et krav, at arbejdsgiver har en økonomisk risiko. Se nedenfor under overskriften Bemærk vedrørende tidligere praksis.

Bemærk

For de goder, der er lempeligt beskattet eller skattefri, er det typisk en betingelse for den lempelige beskatning, at godet er stillet til rådighed af arbejdsgiveren. Der er således et indholdsmæssigt sammenfald mellem de generelle og de specifikke betingelser. Om godet er stillet til rådighed af arbejdsgiveren, kan også ses som et spørgsmål om omgåelse af bestemmelserne, der hjemler lempelig beskatning eller skattefrihed for godet.

Særligt vedrørende telefoni og sundhedsforsikring

Med hensyn til telefoni og sundhedsforsikring er arbejdsgiveres refusion sidestillet med, at godet er stillet til rådighed af arbejdsgiveren. Se LL § 16, stk. 3, nr. 3 og LL § 30, stk. 1. I forbindelse med lønomlægning til disse goder skal refusion af udgifterne derfor også sidestilles med, at godet er stillet til rådighed af arbejdsgiver.

Særligt vedrørende uddannelse

Nogle uddannelsessteder kræver, at den studerende selv er kontraktspart med uddannelsesstedet. Det er derfor med hensyn til lønomlægninger til uddannelse i praksis accepteret, at godet er stillet til rådighed af arbejdsgiver, selvom medarbejderen er kontraktspart med uddannelsesstedet, hvis medarbejderen er frataget friheden til at disponere over de penge, der bliver overført fra arbejdsgiver til uddannelsesstedet. Se SKM2006.441.SR.

Særligt vedrørende rejsegodtgørelse

Arbejdsgiverens godtgørelse for en lønmodtagers rejse- og befordringsudgifter kan, hvis konkrete betingelser er opfyldt, være skattefri. Se LL § 9 A, LL § 31, stk. 4, LL § 9 B og LL § 31, stk. 5. Godtgørelserne er dog skattepligtige, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren for at få godtgørelsen. Se LL § 9, stk. 4. Se om rejsereglerne i afsnit C.A.7.

Er lønnedgangen uafhængig af eventuelt varierende udgifter?

Hvis lønnedgangen svinger med de varierende udgifter til godet, peger det i retning af, at det ikke er en reel ændring af lønnens sammensætning, men en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler.

Det er ikke afgørende, om der er et variabelt forbrug af godet, men kun om et eventuelt variabelt forbrug afspejles i lønnedgangen. For visse goder er der ikke varierede udgifter afhængigt af forbrug. Det gælder fx medarbejderaktier, deltagerbetaling for uddannelse og sundhedsforsikring. Ved sådanne goder giver det derfor ikke mening, at vurdere om forbruget bliver afspejlet i lønnedgangen.

Eksempel på en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler

Ansatte fik - mod en nedgang i kontantlønnen - en månedlig massage- eller zoneterapeutisk behandling. Hvis en ansat ønskede mere end én månedlig behandling, ville kontantlønsnedgangen være tilsvarende større den pågældende måned. Nedgangen i kontantløn afhang af det faktiske forbrug og var derfor egentlig en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler. Se SKM2006.289.SR.

Eksempel på en reel ændring af lønnens sammensætning

Ansatte kunne modtage massagebehandlinger mod en nedgang i kontantlønnen. Ved ordningens begyndelse skulle de ansatte vælge, hvor mange månedlige behandlinger, de ønskede. Kontantlønsnedgangen blev fastlagt efter dette. Derefter var lønnedgangen uafhængig af, om den enkelte ansatte faktisk modtog det givne antal behandlinger eller ej. Lønnedgangen udgjorde et fastlagt beløb, der var uafhængigt af det variable forbrug, og Skatterådet accepterede derfor ordningen som en reel ændring af lønnens sammensætning. Se SKM2007.674.SR.

Bemærk vedrørende tidligere praksis

Vurderingen af om lønnedgangen er uafhængig af eventuelle varierende udgifter har i dele af den tidligere praksis været blandet sammen med et krav om, at arbejdsgiver skulle have en økonomiske risiko. Lønnedgangen behøver ikke være overensstemmende med godets objektive markedsværdi eller arbejdsgivers samlede udgifter i forbindelse med aftalen. Nedgangen i kontantlønnen kan med andre ord være større end, mindre end eller svare til arbejdsgiverens udgifter til ordningen og den objektive markedsværdi. Det følger heraf, at det ikke er et krav, at arbejdsgiver har en økonomisk risiko.

I enkelte afgørelser fra 1990'erne blev der stillet krav om, at arbejdsgiveren skulle have udgifter i forbindelse med ordningen. Se eksempelvis TfS1996.255.LSR og TfS1999.809.LR. I SKM2004.200.LR fastslog Ligningsrådet, at det er uden betydning, om alle udgifter i forbindelse med en lønomlægning dækkes ved den ansattes lønnedgang, hvilket betyder, at det ikke er et krav, at arbejdsgiveren har udgifter til ordningen.

Hvor lang tid varer lønnedgangen?

Hvis en medarbejder får et gode mod en kortvarig lønnedgangen, peger det i retning af, at der ikke er en reel ændring af lønnens sammensætning, men at ordningen har karakter af en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler. Nedgangen i kontantlønnen skal derfor som udgangspunkt løbe over en hel lønaftaleperiode - typisk 12 måneder. Det er dog altid en konkret vurdering, hvor lang tid lønnedgangen skal vare.

Det er ikke et krav, at lønnedgangen skal være fuldstændig sammenfaldende med den periode, hvor godet er stillet til rådighed. Dette fremgår indirekte af praksis, hvor der ikke er stillet et sådant krav. For en række goder, vil en sådan betingelse heller ikke give mening, da de ikke er stillet til rådighed i en bestemt periode, fx medarbejderaktier, eller andre goder, der overdrages til eje.

Eksempel 1: Kortvarig nedgang - karakter af betaling for privat gode

En ansat går 350 kr. ned i løn i en uge og får samtidig en arbejdsgiverbetalt massagebehandling med en tilsvarende værdi. Ordningen indebærer ikke en egentlig ændring af lønnens sammensætning, men har karakter af en betaling for massagebehandlingen.

Eksempel 2: Reel lønnedgang for ansatte, der ikke fik løn i alle årets måneder

En virksomhed omlagde løn til medarbejderaktier. Blandt de ansatte var der en gruppe på ulønnet barsel og en gruppe udstationerede medarbejdere. Disse to grupper fik kun løn en del af året. Skatterådet accepterede, at disse medarbejdergrupper også kunne deltage i ordningerne, selvom kontantlønsnedgangen kun fik virkning i den del af året, hvor de fik løn. Nedgangen i kontantlønnen var for disse grupper tilsvarende større i de måneder, de fik løn. Det er Skatteministeriets opfattelse, at lønnedgangen i denne sag egentlig varede 12 måneder, men at visse ansatte bare ikke fik løn i alle månederne. Se SKM2007.785.SR. Se også SKM2010.683.SR.

Mulighed for ind- og udtræden

Krav til lønnedgangens varighed hænger sammen med medarbejderens mulighed for at træde ind- og ud af ordningen. Udgangspunktet er, at både ind- og udtræden af en ordning skal ske ved et sædvanligt aftaletidspunkt. Se SKM2010.56.SR.Hvis det er et for usædvanligt forhandlingstidspunkt peger det i retning af, at det er en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler. Det er altid en konkret vurdering, om et aftaletidspunkt er sædvanligt.

For en lang række lønmodtagere er der ordinære lønforhandlinger på et fast tidspunkt hvert år. Det er SKATs opfattelse, at aftaler om aflønning i goder ved en ordinær lønforhandling er indgået på et sædvanligt aftaletidspunkt.

At ændringerne i lønnens sammensætning skal ske på et sædvanlige aftaletidspunkt er ikke ensbetydende med, at der ikke kan ske ekstraordinære forhandlinger om lønnen. Om en ekstraordinær forhandling skal anses som et sædvanligt aftaletidspunkt er en konkret vurdering, der tager udgangspunkt i, om der er en tilstrækkelig relevant begrundelse. Det er afgørende, om omstændighederne lægger op til ekstraordinære forhandlinger. Som altovervejende hovedregel berettiger begivenheder i privatlivet ikke til ekstraordinære lønforhandlinger og dermed heller ikke til ændringer i aftaler vedrørende aflønning i goder.

Spørgsmålet om, hvornår et ekstraordinært aftaletidspunkt er sædvanligt, har nær sammenhæng med spørgsmålet om, hvem der er forpligtet over for en eventuel tredjemand, der udbyder det gode, der indgår i lønomlægningen. Se ovenfor under overskriften Er godet stillet til rådighed af arbejdsgiver?

Det er ikke et krav fra SKATs side, at medarbejderen skal have mulighed for at udtræde af ordningen. Aftaler om lønomlægning må derfor gerne have længerevarende bindingsperioder. Se SKM2006.185.SR, hvor medarbejderne var bundet i tre år. Se endvidere SKM2010.528.SR, hvor der var forskellige bindingsperioder på både 12 og 36 måneder.

Eksempler på ekstraordinært sædvanligt aftaletidspunkt

Det er SKATs opfattelse, at det er et sædvanligt aftaletidspunkt, hvis den ansatte og arbejdsgiveren genforhandler en aftale om lønomlægning, som følge af at uforudsete omstændigheder grundlæggende har ændret forudsætningerne for aftalen. Det er dog en forudsætning, at det er omstændigheder, der tvinger den ansatte og arbejdsgiveren til at genforhandle aftalen.

Hvis arbejdspladsen eller medarbejderen flytter til et andet område, vil det være naturligt at ændre fx aftaler om befordring. Selvom det sker ved en ekstraordinær forhandling, er aftaletidspunktet som hovedregel sædvanligt. Tilsvarende hvis et gode ikke længere kan leveres eller anvendes på grund af ændrede omstændigheder. Det kan fx være, hvis der er indgået aftaler om arbejdsgiverbetalt bredbånd og en medarbejder flytter til et sted, hvor dette bredbånds ikke udbydes; ellers hvis den uddannelse, en medarbejder skulle påbegynde, ikke bliver udbudt alligevel. I sådanne situation vil en genforhandling af aftalen på et ekstraordinært tidspunkt kunne anses som sædvanlig. Tilsvarende vil pludselig opstået længerevarende sygdom eller orlov i forbindelse med sygdom i nærmeste familie også kunne berettige til en ekstraordinær genforhandling.

Eksempel på ekstraordinær lønforhandling for en fire-måneders periode

Ifølge sin kontrakt havde en medarbejder ret til at forhandle sin løn hver 1. juni. Ved en ekstraordinær lønforhandling i september var det aftalt, at medarbejderen i de resterende fire måneder af sin ansættelse skulle gå 51.000 kr. ned i kontantløn. I stedet fik medarbejderen betalt cirka halvdelen af sin MBA-uddannelse, som han skulle begynde på efterfølgende. Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling om, at der ikke var en reel lønnedgang. Se SKM2010.56.SR.

Særligt vedrørende nyansattes deltagelse i eksisterende ordninger

På større arbejdspladser er der ofte samlede ordninger for et større antal ansatte. Sådanne ordninger genforhandles typisk for alle ansatte på samme tidspunkt. Det har været et spørgsmål, hvordan nyansatte kan deltage i sådanne allerede etablerede ordninger. Ansættelsestidspunktet er utvivlsomt et sædvanligt aftaletidspunkt i forhold til spørgsmål om aflønning, herunder aflønning i goder. SKAT accepterer derfor som udgangspunkt, at nyansatte deltager i allerede etablerede ordninger, selvom det kan medføre lønaftaleperioder af kort varighed for den enkelte. Se SKM2010.697.SR.

Særligt om medarbejderaktier og -obligationer

Overdragelse af medarbejderaktier og obligationer sker ved udlodning. Udlodningstidspunktet er ofte bestemt ud fra andre hensyn end medarbejdernes lønaftaleperioder. Der kan derfor være problemer med de forskellige perioders varighed.

I en sag skulle udlodningen af medarbejderobligationer ske i december, mens lønforhandlingerne - hvor de ansatte ville have mulighed for at træde ud af ordningen - var i marts. Det betød, at kontantlønsnedgangen skulle begynde i marts og løbe frem til april i det følgende år. Den første udlodning i december ville derfor kun omfatte de første ti måneders lønnedgang (marts til december). Uanset hvordan udlodningen skete, var aftalen gældende for en periode på 12 måneder svarende til lønaftaleperioden. Medarbejdere, der trådte ud af ordningen efter første lønaftaleperiode, ville få medarbejderobligationer for de resterende to måneder. Skatterådet accepterede ordningen, fordi den ville have en virkningsperiode, der svarede tillønaftaleperioden. Se SKM2006.724.SR.

Bemærk vedrørende tidligere praksis

Der har gennem tiden været stillet forskellige krav til varigheden af nedgangen i kontantlønnen. Dele af den tidligere praksis vedrørende krav til varigheden er derfor ikke længere retvisende. Et krav til varigheden af lønnedgangen blev første gang klart statueret i SKM2004.415.LR. Ligningsrådet lagde vægt på, at nedgangens varighed svarede til hele overenskomstperioden, og en lønnedgang på kun en måned kunne derfor ikke accepteres. Kravet om, at lønnedgangen skal svarer til overenskomstperioden, er siden modificeret. SKAT har accepteret nedgange i kontantlønnen på 12 måneder for ansatte omfattet af treårige og firårige overenskomster.

Fremgår ændringen i lønnen som et fradrag på lønsedlen?

En lønseddel bør beskrive de faktiske forhold. Opstillingen af en lønomlægning på lønsedler er egnet til at dokumentere det reelle indhold af en aftale om lønomlægning.

Hvis opstillingen på lønsedlen viser, at der sker et fradrag i bruttolønnen, peger det i retning af, at der ikke er sket en reel ændring af lønnens sammensætning. SKAT accepterer dog lønomlægningen, hvis det dokumenteres, at ændringerne i lønnens sammensætning ikke sker ved modregning i bruttolønnen. Dokumentationen kan fx være en skriftlig aftale om lønomlægningen, der viser, at den ansattes retskrav på kontantløn er lavere end lønsedlen viser.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Landsretsdomme
TfS1994.559.ØLD	Lønomlægning til en leaset bil. Nedgangen i kontantlønnen fremgik af lønsedlen, således at de konkrete udgifter til den leasede bil fremgik som fratrukket bruttolønnen i strid med KL § 46, stk. 3.	Det følger af kommentaren til sagen i TfS1994.606.DEP, at opstillingen af lønsedlen havde betydning for vurderingen.
Landsskatteretskendelser
TfS1996.255.LSR	En ansat fik en leaset pc stillet til rådighed af sin arbejdsgiver, mod at leasingydelsen blev fratrukket i den ansattes kontantløn. Landsskatteretten fandt ligesom skatteankenævnet, at der skete et træk i bruttolønnen i strid med KL § 46, stk. 3.	Afgørelsen er ikke udtryk for gældende retstilstand!
SKAT
SKM2014.175.SR	Arbejdsgivers dækning af studieafgift til MBA-studium i udlandet var skattefri for medarbejderen, når medarbejderen accepterer en fast lavere kontantløn i juni til og med december 2013, inden studiestart i januar 2014.
SKM2013.894.SR	Skatterådet bekræftede, at arbejdstøj finansieret ved en lønomlægning var omfattet af bagatelgrænsen for erhvervsrelaterede goder.
SKM2012.430.SR	Coaching til en professionel idrætsudøver var omfattet af LL § 31 og den konkrete aftale om lønomlægning blev accepteret.
SKM2011.649.SR	En lønomlægning hvor præmien på en sundhedsforsikring inklusiv fremtidige præmiestigninger blev fratrukket i medarbejdernes pension kunne ikke accepteres, da lønnedgangen varierede med udgifterne til forsikringen. En ordning, hvor der fandt en årlig genforhandling sted kunne derimod godt accepteres.
SKM2011.8.SR	Skatterådet bekræftede, at en arbejdsgivers betaling af en ansats logiudgift i forbindelse med et arbejde, der ikke var midlertidigt, kunne indgå i en lønomlægning. Medarbejderen og arbejdsgiver kunne dog ikke aftale ændringer i nedgangen i kontantlønnen måned for måned.
SKM2010.697.SR	Skatterådet tog stilling til en række spørgsmål vedrørende etablering lønomlægninger. Det fremgår, at vurderingen af om der er realitet i ordningerne eller om der tale om betaling for et konkret gode, også skal foretages i forhold til nyansatte. Endvidere bliver det bekræftet, at der kun kan ske ændringer i en aftaleperiode, hvis der er sket relevante ændringer i forhold til, hvad der er lagt til grund for aftalen, og kun hvis disse ændringer ikke er af rent private karakter for medarbejderen.
SKM2010.683.SR	Medarbejdere indgik en aftale om lønomlægning til en uddannelse. Efter en konkret vurdering, ændrede det ikke på den skattemæssige vurdering af ordningen, at medarbejderen var på ulønnet orlov under uddannelsen, når lønnedgangens samelde varighed var på 12 måneder. Lønnedgangen skullle fordeles over de måneder, hvori medarbejdren fik løn. Skatterådet godkendte ordningen.
SKM2010.546.SR	En virksomhed ville stille fri bolig til rådighed for medarbejdergrupper, der havde kortvarige ansættelser på under 12 måneder. Da de enkelte ansatte havde forskellige ansættelsesaftaler med forskellig varighed kunne SKAT ikke på det foreliggende grundlag vurdere, de skattemæssige konsekvenser for de enkelte medarbejder. Generelt bliver det dog bemærket, at en lønomlægning godt kan anses for en reel ændring af lønnens sammensætning, selvom reduktionen af kontantlønnen kun er fordelt over en aftaleperioder på 3-6 måneder.	Sagen viser, at vurderingen af varigheden i forbindelse med realitetsvurderingen af en lønomlægning altid afhænger af en konkret vurderingen af den enkelte medarbejders forhold.
SKM2010.528.SR	Arbejdsgiver ville tilbyde medarbejderne en multimediepakke beståenede af bredbånd, mobiltelefon og hjemme-pc. Ordningen skulle finansieres ved en nedgang i medarbejdernes kontantløn. Virksomheden havde nogle sæsonarbejdere, der havde kortvarige ansættelser på under 12 måneder. Da de enkelte ansatte ansættelsesaftaler var forskellige kunne SKAT ikke på det foreliggende grundlag vurdere, de skattemæssige konsekvenser for de enkelte medarbejder. Generelt bliver det dog bemærket, at en lønomlægning godt kan anses for en reel ændring af lønnens sammensætning, selvom reduktionen af kontantlønnen er af en kortere varighed end 12 måneder.	Sagen viser, at vurderingen af varigheden i forbindelse med realitetsvurderingen af en lønomlægning altid afhænger af en konkret vurderingen af den enkelte medarbejders forhold.
SKM2010.56.SR	Skatterådet godkendte ikke en lønomlægning til en MBA-uddannelse med en lønnedgang på fire måneder. Aftalen om lønomlægningen var indgået på et usædvanligt aftaletidspunkt.	I afgørelsen refereres den tidligere praksis: SKM2006.441.SR og SKM2008.307.SR.
SKM2009.672.SR	Psykoterapiuddannelse blev anset for stillet til rådighed af arbejdsgiver i forbindelse med lønomlægning, og ordningen blev derfor godkendt.
SKM2008.896.SR	MBA-uddannelse blev ikke anset for stillet til rådighed af arbejdsgiver. Ordningen blev derfor ikke godkendt.	Ordningen indebar også problemer i forhold til retserhvervelsesprincippet.
SKM2008.687.SR	Lønomlægning til en coachudddannelse. En klausul om, at medarbejderen ved fratræden af sin stilling skulle betale den resterende udgift til uddannelsen, medførte, at arbejdsgiver ikke havde en tilstrækkelig økonomisk risiko til, at godet var stillet til rådighed af arbejdsgiver.	I afgørelsen nævnes ikke direkte, at godet ikke er stillet til rådighed af arbejdsgiver, men kun at arbejdsgiver ikke har økonomisk risiko.
SKM2008.795.SR	Lønomlægning til grunduddannelse. Medarbejderen fik studiebøger til eje. Ordningen blev godkendt.
SKM2008.307.SR	Skatterådet godkendte en ordning, hvor en direktør på en individuel kontrakt indgik aftaler med arbejdsgiveren om lønomlægning til en MBA-uddannelse. Der blev sat krav til varigheden af nedgangen i kontantlønnen.	Afgørelsen korrigerer SKM2006.441.SR ved at sætte krav til varigheden af en lønnedgang for en ansat på individuel kontrakt.
SKM2007.785.SR	Ansatte på orlov og en gruppe udstationerede medarbejdere fik kun løn en del af året. Disse medarbejdergrupper kunne også deltage i ordningerne, selvom kontantlønsnedgangen kun fik virkning i den del af året, hvor de fik løn.	Det er Skatteministeriets opfattelse, at afgørelsen giver udtryk for, at lønnedgangen egentlig varede 12 måneder, men at visse ansatte bare ikke fik løn i alle månederne.
SKM2007.674.SR	Ansatte måtte modtage massage-behandlinger mod en nedgang i kontantlønnen. Ved ordningens begyndelse skulle de ansatte vælge, hvor mange månedlige behandlinger, de ønskede. Kontantlønsnedgangen blev fastlagt efter dette. Derefter var lønnedgangen uafhængig af, om den enkelte ansatte faktisk modtog det givne antal behandlinger eller ej. Lønnedgangen udgjorde et fastlagt beløb, der var uafhængigt af det variable forbrug, og Skatterådet accepterede derfor ordningen som en reel ændring af lønnens sammensætning.
SKM2007.264.SR	Medarbejderen havde allerede betalt uddannelsen, der efterfølgende skulle finansieres ved en nedgang i kontantlønnen. I modsætning til i SKM2006.441.SR havde medarbejderen dispositionsfrihed over pengene. Ordningen blev derfor ikke godkendt.	Ordningen indebar også problemer i forhold til retserhvervelsesprincippet.
SKM2007.71.SR	Lønomlægning til sundhedsforsikring. Ordningen blev accepteret. Den omstændighed, at den aftalte reduktion af lønnen fremgik af lønsedlen, var ikke i sig selv nok til at til sidesætteordningen, der opfyldte de daværende betingelser.
SKM2006.724.SR	Udlodningen af medarbejderobligationer skulle ske i december, mens lønforhandlingerne - hvor de ansatte havde mulighed for at træde ud af ordningen - var i marts. Kontantlønsnedgangen løb fra marts til april. Den første udlod·ning i december ville derfor kun omfatte de første ti måneders lønnedgang (marts til december). Uanset hvordan udlodningen skete, var aftalen gældende for en periode på 12 måneder, der svarede til lønaftaleperioden. Ordningen blev godkendt.
SKM2006.632.SR	En lønomlægning til medarbejderaktier og -obligationer måtte ikke indeholde aftale om, at medarbejderen ved fratræden af sin stilling ville få fradraget den resterende del af udgifterne til godet i sin løn.
SKM2006.441.SR	Lønomlægning til MBA-uddannelse. Det var medarbejderen selv, der var kontraktspart med uddannelsesstedet. Da arbejdsgivers betaling af uddannelsen skete via en deponeringskonto, der fratog medarbejderen disponeringsfriheden over pengene, blev godet alligevel anset for at være stillet til rådighed af arbejdsgiveren.	Bemærk, at afgørelsen med hensyn til lønnedgangens varighed ikke længere gælder efter følgende afgørelser: SKM2008.307.SR og SKM2010.56.SR.
SKM2006.289.SR	Ansatte fik - mod en nedgang i kontantlønnen - en månedlig massage- eller zoneterapeutisk behandling. Hvis en ansat ønskede mere end én månedlig behandling, ville kontantlønsnedgangen være tilsvarende større den pågældende måned. Nedgangen i kontantløn afhang af det faktiske forbrug og var derfor egentlig en modregning i bruttolønnen i strid med KL § 46, stk. 3. Der var med andre ord tale om en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler.
SKM2006.185.SR	Skatterådet godkendte en lønomlægning til en bredbåndsforbindelse. Medarbejderen kunne genforhandle aftalen årligt, men kunne ikke udtræde de første tre år.
SKM2005.287.LR	Da lønomlægningen var reel, blev det ikke tillagt betydning, at nedgangen i kontantlønnen fremgik af lønsedlen.	Det daværende realitetskrav var primært et krav om, at nedgangen i kontantlønnen skulle have betydning for beregningen af de accessoriske løndele.* Dette gælder ikke længere efter SKM20005.356.DEP.
SKM2005.157.LR	Lønomlægning til bredbåndsforbindelse. Ordningen blev anset som reel og blev godkendt. Det ændrede ikke realitetsvurdering i det konkrete tilfælde, at nedgangen i kontantlønnen fremgik af lønsedlen.	Det daværende realitetskrav var primært et krav om, at nedgangen i kontantlønnen skulle have betydning for beregningen af de accessoriske løndele.* Dette gælder ikke længere med SKM20005.356.DEP.
SKM2005.105.LR	Fleksibel lønpakke. Ordningen blev anset som reel og blev godkendt. Det ændrede ikke realitetsvurderingen i det konkrete tilfælde, at nedgangen i kontantlønnen var vist på lønsedlen.	Det daværende realitetskrav var primært et krav om, at nedgangen i kontantlønnen skulle have betydning for beregningen af de accessoriske løndele.* Dette gælder ikke længere med SKM20005.356.DEP.
SKM2005.104.LR	Lønomlægning til bredbåndsforbindelse. Ordningen blev accepteret. Den omstændighed, at den aftalte reduktion af lønnen fremgik af lønsedlen, var ikke i sig selv nok til at ordningen ikke var reel.	Det daværende realitetskrav var primært et krav om, at nedgangen i kontantlønnen skulle have betydning for beregningen af de accessoriske løndele.* Dette gælder ikke længere med SKM20005.356.DEP.
SKM2004.415.LR	Lønomlægningen kunne godkendes under forudsætning af, at den varede hele overenskomstperioden. En lønnedgang på en måned kunne derfor ikke accepteres.	Sagen er den første, der sætter et klart krav til varigheden af lønnedgangen. Kravet er senere ændret fra at være "overenskomstperioden" til "aftaleperioden".
SKM2004.200.LR	Sagen vedrørte lønomlægning til medarbejderobligationer. Ligningsrådet fastslog, at det er uden betydning, om alle udgifter i forbindelse med en lønomlægning dækkes ved den ansattes lønnedgang.	I afgørelsen lagde Ligningsrådet vægt på, at den fremtidige kontante løn skulle udgøre beregningsgrundlaget for fx pension og feriepenge. Dette krav gælder ikke længere efter SKM2005.356.DEP.
TfS1999.809.LR	Medarbejderne fik pc'er stillet til rådighed mod en reduktion af kontantlønnen. Ligningsrådet fandt, at arbejdsgiver alene fungerede som et administrationsled mellem medarbejder og firmaet, der leasede pc'erne. Ordningen var derfor i strid med KL § 46, stk. 3.	Afgørelsen er ikke udtryk for gældende retstilstand!
TfS1999.307.LR	En lønomlægning til pc'er til rådighed blev godkendt, men under forudsætning af at lønnedgangen ikke fremstod særskilt på lønsedlen.	Afgørelsen er ikke udtryk for gældende retstilstand. Eksempler på anden tidligere praksis, hvor det tolkes som en selvstændig betingelse, at nedgangen i kontantløn ikke må figurere på lønsedlen, se TfS1999.323.LR og TfS1999.786.LR

* "Accessoriske løndele" er en samlet betegnelse for de dele af lønnen, der typisk er beregnet ud fra en bestemt andel af kontantlønnen. Det kan være pension, feriepenge, særlige tillæg mv.