Indhold

Afsnittet beskriver reglerne for den skattemæssige behandling af udbetalinger af pensionsordninger med løbende udbetalinger, når pensionsalderen er nået.

Afsnittet indeholder:

  • Resumé
  • Beskatning af løbende udbetalinger
  • Skattefrihed for udbetalinger, som svarer til indbetalinger, der ikke har været fradragsberettigede
  • Afgørelse om indbetalinger, der ikke har været fradragsberettigede
  • Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Resumé

Udbetalinger fra en pensionsordning med løbende udbetalinger er som udgangspunkt skattepligtige De skattepligtige udbetalinger skal medregnes i den personlige indkomst.

Beskatning af løbende udbetalinger

Løbende udbetalinger fra en livsvarig eller ophørende alderspension er skattepligtig indkomst hos pensionsopspareren. Løbende udbetalinger fra en børnepension, som begynder, når pensionsopspareren når pensionsalderen, er skattepligtig indkomst for barnet. Se PBL § 20, stk. 1, nr. 1, 1. pkt. Beløbene skal medregnes i den personlige indkomst. Se PSL § 3, stk. 1.

Børnepensionstillægget til en tjenestemands egenpension medregnes til tjenestemandens indkomst, mens børnepension efter en afdød tjenestemand skal medregnes til barnets indkomst.

Løbende bonusbetalinger er også indkomstskattepligtige. Se PBL § 46, stk. 1. Bonus, der stammer fra indbetalinger, der forfaldt før den 1. januar 1954, er derimod skattefri. Se PBL § 47.

Et pensionsinstituts betaling af et medlemskab af en patientforening, der modtages i umiddelbart tilknytning til udbetalingen fra en forsikring/pensionsordning, anses som et accessorisk tillæg til udbetalingen. Beskatningen af medlemskontingentet følger derfor beskatningen af udbetalinger fra ordningen. Se SKM2011.195.SR.

Skattefrihed for udbetalinger, som svarer til indbetalinger, der ikke har været fradragsberettigede

Den del af udbetalinger fra pensionsordninger, der svarer til indbetalinger på ordningen, som ikke har været helt eller delvist fradrags- eller bortseelsesberettigede ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst her i landet eller i udlandet, er skattefri. Se PBL § 20, stk. 4. Skattefriheden gælder udbetalinger, der sker den 1. januar 2008 eller senere.

Man skal altså kun betale skat af den del af pensionsudbetalingerne, der svarer til den del af indbetalingerne, der har været fradragsret eller bortseelsesret for i den skattepligtige indkomst. 
Der skal fx betales skat af den del af udbetalingerne, der svarer til indbetalingerne i de tilfælde, hvor pensionsopspareren har haft fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne, men ikke har kunnet udnytte sin fradrags- eller bortseelsesret. Det kan fx forekomme, hvis pensionsopsparerens indkomst ikke overstiger personfradraget, eller hvis hans eller hendes indkomst er lempet efter LL § 33 A. Se afsnit C.F.4.2 om skattelempelse efter LL § 33 A.

Heller ikke de udbetalinger, der svarer til indbetalinger, som arbejdsgiveren foretager på pensionsordningen, og som den ansatte ikke har haft bortseelsesret for, skal medregnes til den ansattes skattepligtige indkomst.

Den personkreds, som modtager pensionsudbetalingen, skal godtgøre, at pensionsopspareren ikke har haft hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne enten her i landet eller i udlandet, hvis udbetalingen skal være indkomstskattefri. Se PBL § 55, 1. pkt.

Den personkreds, som PBL § 55 handler om, og som er relevant i forhold til udbetalinger efter PBL § 20, er:

  • Pensionsopspareren
  • Den pensionsberettigede
  • Den person, der er berettiget til udbetalingen efter pensionsopsparerens død eller i kraft af udlodning ved skifte af fællesbo ved separation eller skilsmisse.

Det er altså den person, som pensionen udbetales til, som skal godtgøre, at der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingen. Der er derimod ikke krav om, at indbetalingerne skal være foretaget af den person, som pensionen udbetales til, som betingelse for skattefriheden.

Det vil sige, at når pensionsopspareren dør, så skal den person, der efter bestemmelserne i policen mv. modtager udbetalingen, godtgøre, at den afdøde (dvs. ægtefælle, samlever eller forælder) ikke har haft fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne. Kan det godtgøres, skal udbetalingerne ikke medregnes til modtagerens skattepligtige indkomst. Se afsnit C.A.10.2.1.4.3 om udbetaling ved dødsfald.

Det samme er tilfældet, når der sker udbetaling til en fraskilt eller frasepareret ægtefælle i kraft af udlodning ved skifte af fællesbo, idet den fraskilte eller fraseparerede ægtefælle da skal godtgøre, at den tidligere ægtefælle ikke har haft fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingen på pensionsordningen.

I en livsvarig alderspension skal den skattefrie del af udbetalingerne fordeles over den forventede udbetalingsperiode, der fastsættes ved udbetalingens start. Strækker udbetalingsperioden sig ud over den forventede restlevetid, der blev fastsat ved påbegyndelsen af udbetalingen, er hele det skattefrie beløb udbetalt, når den fastsatte forventede restlevetid er udløbet.
I en ratepensionsordning skal det skattefrit beløb fordeles over den fastsatte udbetalingsperiode.
Se bekendtgørelse nr. 1370 af 21. december 2012 § 24 om opgørelsen af den skatte- og afgiftspligtige del af udbetalinger.

xPensionsudbetalinger, der svarede til pensionsindbetalinger hidrørende fra DIS-indkomst, er ikke omfattet af skatte- og afgiftsfrihed efter PBL § 20, stk. 4,  hvorefter den del af udbetalingerne, der svarer til indbetalinger, der ikke har været fradragsret eller bortseelsesret for, ikke medregnes til den skattepligtige indkomst. Af forarbejder til PBL § 20, stk. 4 fremgår, at det alene har været meningen at kompensere for situationer, hvor der ikke har været fradragsret for pensionsindbetalinger, men ikke for situationer, hvor fradragsretten ikke har kunnet udnyttes.
Efter sømandsbeskatningslovens § 5 sker der en nedsættelse af den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt faldet på DIS-indkomsten. At den skattepligtige ikke har kunnet udnytte sin fradrags- eller bortseelsesret for de pensionsindbetalinger, der hidrørte fra hans DIS-indkomst, medføre ikke, at de til indbetalingerne svarende pensionsudbetalinger er skatte- og afgiftsfrie efter pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4. Se HR-dom af 13. juni 2016, Sag nr. 29/2015 (tidligere SKM2014.701.ØLR).x

Skatterådet kunne i en konkret sag ikke bekræfte, at udbetalinger fra pensionsordning oprettet i Danmark kun kunne beskattes på Malta. Skatterådet kunne endvidere ikke bekræfte, at Danmark kun kunne beskatte pensionsudbetalingerne i det omfang, de svarer til pensionsbidrag, som skatteyderen havde opnået fradragsret (bortseelsesret) for, mens han var hjemmehørende i Danmark, mens den resterende del af udbetalingerne kun kunne beskattes på Malta. Se SKM2008.755.SR.

Præmier, der var givet præmiefritagelse for, kunne ikke anses for at være indbetalt på ordningen. Et beløb svarende til disse præmier kunne derfor ikke fritages for PBL-afgift. På denne baggrund var der ikke grundlag for tilbagebetaling af nogen del af den PBL-afgift, pensionsinstituttet havde fratrukket i pensionsudbetalingen og indbetalt til SKAT, jf. FOU 2015.16.

Afgørelse om indbetalinger, der ikke har været fradragsberettigede

Fra d. 1. januar 2014 kan alle personer, der har ret til udbetalingerne fra en pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit I, PBL § 53  A eller PBL § 53 B, få en afgørelse fra SKAT om, at indbetalinger, der er foretaget til ordningen og som der ikke har været fradrags- eller bortseelsesberettiget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst hverken her i landet eller i udlandet, vil være skatte- eller afgiftsfrie efter et (krone-til-krone-princip) ved udbetaling fra ordningen efter PBL § 20, stk. 4 eller PBL § 32, stk. 1. Se PBL § 48, stk. 1, der er indsat ved lov nr. 1500 af 18. deccember 2013, § 2 nr. 10.

Muligheden for at kunne få en afgørelse efter PBL § 48, stk. 1 sikrer, at både pensionsopspareren og SKAT allerede på et tidspunkt, der ligger så tæt som muligt på tidspunktet for indbetalingerne, kan få fastlagt de indbetalinger, der ikke har været fradrags- eller bortseelsesberettigede. Det gør det lettere for den pensionsberettigede at fremskaffe den nødvendige dokumentation for, at indbetalingen er sket, og at der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for den.

SKATs afgørelse vedrører alene indbetalinger, der er foretaget dvs., at der ikke kan træffes afgørelse om fremtidige indbetalinger, før de har fundet sted. SKAT kan træffe afgørelse om foretagne indbetalinger til en pensionsordning, uanset, hvornår indbetalingerne har fundet sted.
Har en pensionsopsparer fået en afgørelse om, at foretagne indbetalinger ikke har været fradrags- eller bortseelsesberettigede i eksempelvis et andet land, og det pågældende land herefter indfører fradrags- eller bortseelsesret for fremtidige indbetalinger, finder SKATs afgørelse ikke anvendelse for disse indbetalinger.

Bemærk

SKAT tager alene stilling til, om de oplysninger om, at der ikke er fradrags- eller bortseelsesret, som de udenlandske skattemyndigheder eller eventuelt revisorer m.v. har givet, er tilstrækkelig dokumentation for, at der til sin tid ikke er indkomstskat eller afgift af den del af udbetalingerne fra ordningen, der svarer til disse indbetalinger. SKAT tager ikke stilling til, om der er fradrags- eller bortseelsesret i et andet land efter dette lands skatteregler for indbetalingerne, idet spørgsmålet herom er et anliggende mellem skattemyndigheden i det pågældende land og pensionsopspareren.

Oplysninger til brug for afgørelsen

Den person, der ønsker en afgørelse efter PBL § 48, stk. 1 fra SKAT, om hvilke indbetalinger til en pensionsordning, der ikke har været fradrags-eller bortseelsesberettiget, skal afgive følgende oplysninger om:

  1. Indbetalinger, som pensionsopspareren eller dennes arbejdsgiver m.fl. har foretaget til en pensionsordning m.v., og som har været uden fradragsret eller bortseelsesret ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
  2. De regler, der gælder for den skattemæssige behandling af indbetalingen til pensionsordningen m.v., herunder, at der ikke har været fradragsret eller bortseelsesret for indbetalingen ved opgørelsen af udenlandsk skattepligtig indkomst.
  3. Det eller de år, eller dele af år, hvori pensionsopspareren ikke har været omfattet af fradragsret eller bortseelsesret for indbetalingen.
  4. Det eller de lande, hvortil pensionsopspareren var skattepligtig på indbetalingstidspunktet.
  5. At pensionsopsparerens skattepligtige indkomst for så vidt angår fradragsret eller bortseelsesret for indbetalingen for det eller de relevante indkomstår er endeligt fastsat af enten den kompetente myndighed eller i henhold til administrativ afgørelse eller dom.

Se bek. nr. 1556 af 18. december 2013, § 1, stk. 1 

Oplysningerne skal afgives på en særlig blanket som SKAT udarbejder. Se bek. nr. 1556 af 18. december 2013, § 1, stk. 2 

Oplysningerne skal være attesteret af den kompetente myndighed i det land, hvortil pensionsopspareren var skattepligtig på indbetalingstidspunktet. Har pensionsopspareren været skattepligtig til flere lande, jf. nr. 4, skal oplysningerne være attesteret af den kompetente myndighed i hvert af disse lande. Se bek. nr. 1556 af 18. december 2013, § 2, stk. 1 

Er der ikke fradragsret eller bortseelsesret for nogen del af indbetalingen efter det pågældende lands skatteregler, er attestation af oplysningerne i  nr. 2-4, tilstrækkelig. Se bek. nr. 1556 af 18. december 2013, § 2, stk. 2 

Kan personen ikke fremskaffe attestation fra den kompetente myndighed, skal oplysningerne som nævnt i pkt. 1-5 i stedet attesteres af en skattekyndig person. Se bek. nr. 1556 af 18. december 2013, § 5, stk. 1 
En skattekyndig person er en advokat, en statsautoriseret eller registreret revisor, et medlem af Foreningen Danske Revisorer eller en person, herunder en person i udlandet, der kan ligestilles hermed, idet den pågældende skal dokumentere personlig uddannelse og praktisk erfaring i behandlingen af skattesager i det pågældende land. Se bek. nr. 1556 af 18. december 2013, § 5, stk. 2 

Hvis ansøgerens oplysningerne efter nr. 1-5, ikke er fyldestgørende til brug for SKATs afgørelse efter PBL § 48, stk. 1, kan SKAT anmode personen om supplerende oplysninger. Se bek. nr. 1556 af 18. december 2013, § 3, stk. 1. De supplerende oplysninger skal også være attesteret af den kompetente myndighed, eller hvis det ikke kan lade sig gøre af en skattekyndig person. Se bek. nr. 1556 af 18. december 2013, § 3, stk. 3.

Har SKATs oplysninger om, at der er fradragsret eller bortseelsesret for en indbetaling, mens der ifølge personens oplysninger efter nr. 1-5, ikke er fradragsret eller bortseelsesret for den pågældende indbetaling, meddeler SKAT personen de oplysninger, som SKAT har. SKAT kan anmode personen om supplerende dokumentation for, at der ikke er fradragsret eller bortseelsesret for indbetalingen.  Se bek. nr. 1556 af 18. december 2013, § 3, stk. 2.

Hvornår kan SKAT træffe afgørelse

SKAT kan tidligst træffe afgørelse, når den kompetente myndighed har foretaget en endelig ansættelse af pensionsopsparerens skattepligtige indkomst om fradragsret eller bortseelsesret for indbetalingen efter reglerne i det land eller de lande, hvortil pensionsopspareren var skattepligtig i det eller de indkomstår, hvori indbetalingen er sket. Se bek. nr. 1556 af 18. december 2013, § 4, stk. 1.

Er ansættelsen af pensionsopsparerens skattepligtige indkomst om fradragsret eller bortseelsesret for indbetalingen påklaget til en administrativ klagemyndighed eller indbragt for domstolene, kan SKAT tidligst træffe afgørelse, når klagemyndigheden har truffet endelig afgørelse herom, henholdsvis domstolene har afsagt en endelig dom herom. Se bek. nr. 1556 af 18. december 2013, § 4, stk. 2.

Er der ifølge de attesterede oplysningerne i nr. 2-4 ikke fradragsret eller bortseelsesret for nogen del af indbetalingen efter det pågældende lands skatteregler, kan SKAT træffe en afgørelse efter PBL § 48, stk. 1, uden at der foreligger en endelig ansættelse af pensionsopsparerens skattepligtige indkomst. Se bek. nr. 1556 af 18. december 2013, § 4, stk. 3. 

Bindende virkning

SKATs afgørelse vil være bindende over for den skattepligtige indtil det tidspunkt, hvor alle de udbetalinger, der kan henføres til ikke-fradragsberettigede eller ikke-bortseelsesberettigede indbetalinger fra den pågældende pensionsordning, er sket.

I en livsvarig alderspension skal det skattefrie beløb fordeles over den forventede udbetalingsperiode, der fastsættes ved udbetalingens start. Strækker udbetalingsperioden sig ud over den forventede restlevetid, der blev fastsat ved påbegyndelsen af udbetalingen, er hele det skattefrie beløb udbetalt, når den fastsatte forventede restlevetid er udløbet.

I en ratepensionsordning vil SKATs afgørelse være bindende for SKAT i hele udbetalingsperioden, idet et skattefrit beløb skal fordeles over den fastsatte udbetalingsperiode.

Viser det sig efter, at SKAT har truffet en afgørelse om, at en given indbetaling ikke har været fradrags- eller bortseelsesberettiget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, at der alligevel gjaldt en fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingen, og har pensionsopspareren eksempelvis handlet svigagtigt eller burde have indset, at SKAT var i en vildfarelse, da SKAT traf afgørelsen, kan SKAT tilbagekalde afgørelsen eller ændre den i bebyrdende retning med respekt af gældende frist- og forældelsesregler.

Udbetaling fra pensionsordningen

Inden udbetaling fra pensionsordningen begynder, må pensionsopspareren eller den person, der er berettiget til udbetalingen, selv kontakte SKAT med henblik på, at pensionsinstituttet får besked om, hvor meget der fx pr. år eller pr. måned kan udbetales skatte- og afgiftsfrit.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT- meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

Højesteretsdomme

xHR-dom af 13. juni 2016, Sag nr. 29/2015. x

xHøjesteret stadfæstede SKM2014.708.ØLR ved at tiltræde de i ØLR-dommen anførte grunde.

Sagen drejede sig om, hvorvidt pensionsudbetalinger til sagsøgeren, svarende til pensionsindbetalinger hidrørende fra DIS-indkomst, er skatte- og afgiftsfrie efter pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4, hvorefter udbetalinger ikke medregnes til den skattepligtige indkomst, hvis der ikke har været fradragsret eller bortseelsesret for indbetalingerne.

Landsretten henviste til, at det af bestemmelsens forarbejder fremgår, at det alene har været meningen at kompensere for situationer, hvor der ikke har været fradragsret for pensionsindbetalinger, men ikke for situationer, hvor fradragsretten ikke har kunnet udnyttes.

Efter sømandsbeskatningslovens § 5 sker der en nedsættelse af den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt faldet på DIS-indkomsten. Landsretten fandt på den baggrund, at den omstændighed, at sagsøgeren ikke har kunnet udnytte sin fradragsret eller bortseelsesret for de pensionsindbetalinger, der hidrørte fra hans DIS-indkomst, ikke kan medføre, at de til indbetalingerne svarende pensionsudbetalinger er skatte- og afgiftsfrie efter pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4.x

 

SKAT

SKM2011.195.SR

Et pensionsinstituts betaling af et medlemskab af en patientforening, der modtoges i umiddelbart tilknytning til udbetalingen fra en forsikring/pensionsordning, ansås som et accessorisk tillæg til udbetalingen. Beskatningen af medlemskontingentet fulgte derfor beskatningen af udbetalinger fra ordningen.

SKM2008.755.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at udbetalinger fra en pensionsordning oprettet i Danmark kun kunne beskattes på Malta. Skatterådet kunne heller ikke bekræfte, at Danmark kun kunne beskatte pensionsudbetalingerne i det omfang, de svarede til pensionsbidrag, som pensionsopspareren havde opnået fradragsret (bortseelsesret) for, mens han var hjemmehørende i Danmark, med den konsekvens, at den resterende del af udbetalingerne kun kunne beskattes på Malta.

  

 

Oversigt over udtalelser fra Folketingets Ombudsmand

Skemaet viser relevante udtalelser på området:

Udtalelser fra Ombudsmanden

Udtalelsen i stikord

Yderligere kommentarer

Udtalelse fra Ombudsmanden

FOU 2015.16

En mand klagede til ombudsmanden over, at skattemyndighederne havde afvist at tilbagebetale statsafgiften på 40 pct., som var fratrukket ved udbetalingen af hans kapitalpensionsforsikring.

Manden - der på grund af invaliditet gennem en årrække havde haft præmiefritagelse i tilknytning til pensionsordningen - mente, at han var omfattet af en særlig regel om afgiftsfrihed i pensionsbeskatningsloven. Det fulgte af reglen, at der ikke skulle betales afgift af den del af udbetalingerne fra en pensionsordning, der svarer til indbetalinger, som der ikke har været fradragsret for.

Skattemyndighederne havde lagt vægt på, at manden på grund af præmiefritagelsen ikke havde foretaget indbetalinger (dvs. betalt præmier), som der ikke havde været fradragsret for, og at bestemmelsen derfor ikke fandt anvendelse.

Det var mandens synspunkt, at de præmier, som han havde indbetalt på ordningen, i årene indtil han fik præmiefritagelse, dækkede forsikringsselskabets risiko ved tilsagnet om præmiefritagelse, og at der derigennem - i bestemmelsens forstand - var foretaget indbetalinger, som der ikke havde været fradragsret for.

Ombudsmanden var ikke enig i dette. Hverken bestemmelsens ordlyd eller dens forarbejder talte efter ombudsmandens opfattelse for en sådan forståelse af bestemmelsen. Formålet med bestemmelsen var at skabe symmetri i beskatningen, ved at indbetalinger uden fradragsret skulle modsvares af afgiftsfri udbetalinger. Da præmiefritagelsesbeløbet ikke var indgået ved opgørelsen af mandens skattepligtige indkomst, ville afgiftsfrihed af udbetalingerne føre til en dobbelt skattefordel, hvilket ikke kunne antages at være meningen med bestemmelsen.