Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Spørgsmål

1a. Kan det bekræftes, at Spørgers fysiske kurser er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., som faglig uddannelse?

1b. Kan det bekræftes, at Spørgers online kurser er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., som faglig uddannelse?

2a. Hvis spørgsmål 1a besvares bekræftende, kan det herefter bekræftes, at kurser afholdt for kunstnere, som ikke er momsregistreret, fordi deres årlige omsætning er under 300.000 kr., ikke anses for "virksomheder" ved vurderingen af, om et kursus er rettet mod virksomheder, institutioner m.fl., jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt?

2b. Hvis spørgsmål 1b besvares bekræftende, kan det herefter bekræftes, at online kurser afholdt for kunstnere, som ikke er momsregistreret, fordi deres årlige omsætning er under 300.000 kr., ikke anses for "virksomheder" ved vurderingen af, om et kursus er rettet mod virksomheder, institutioner m.fl., jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt?

Svar

1a. Ja, se dog begrundelse

1b. Nej

2a. Nej

2b. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en kunstskole beliggende i X-by og er ejet og drevet af A, som er Cand.mag. i kunsthistorie og har mange års erfaring som lektor i billedkunst. A er endvidere udøvende kunstner og har udgivet en række undervisningsbøger.

Spørger udbyder en række kurser i maling og tegning. Kurserne omfatter dels længerevarende kursusforløb med faste hold, dels workshops af typisk en dags varighed. Der er tale om specialiserede kurser, der har til formål at udvikle igangværende billedkunstneres kompetencer i forhold til brug af farver, komposition, motiver mv.

Kursusdeltagerne betaler selv for deltagelse i kurserne.

Der kan i nogle få tilfælde være tale om en kunstner, som sender en elev på kursus, og hvor kunstneren betaler for eleven. Men det er højst 2-3 stykker årligt.

De fysiske kurser

Kurserne afholdes på skolen og enkelte andre lokationer og gennemføres som en kombination af teori og praksis. Deltagerne på de forskellige kurser bliver guidet i brugen af forskellige tegne- og maleteknikker.

Der undervises i tegneøvelser, diverse teknikker, billeders komposition, materialevalg mv. Endvidere undervises der i kunstteori i forbindelse med det pågældende emne.

Der undervises af A selv eller andre uddannede og udøvende kunstnere.

Et af kurserne afvikles i Y-land og er dermed ikke omfattet af dansk momslovgivning og dermed ikke omfattet af anmodningen om bindende svar.

De fysiske kurser henvender sig overvejende til deltagere, som er udøvende billedkunstnere med varierende grad af erfaring. Hovedparten af disse deltagere har en årlig omsætning fra deres salg af billedkunst (egne værker), som er betydeligt lavere end 300.000 kr. årligt.

Det kan ikke udelukkes, at der i denne deltagergruppe er kunstnere, som har valgt at lade sig momsregistrere. Men udgangspunktet vil være, at de deltager i udstillinger og sælger deres billedkunst uden moms, ofte på hobby basis.

Endvidere deltager også undervisere i kunst.

I et vist omfang deltager også private, som ikke udbyder deres billedkunst til salg, men som alene deltager af privat interesse for fagene. På de fysiske kurser, som henvender til sig udøvende kunstnere, er andelen af private forholdsvis lav.

For så vidt angår de faste hold er det ligeledes gennemgående, at kursisterne deltager med henblik på at tilegne sig viden og kompetencer med henblik på at deltage i udstillinger og i forbindelse hermed sælge deres kunstværker.

Spørger har selv gennemført en undersøgelse vedrørende kurser, som er afholdt i perioden 2016 - april 2017. Undersøgelsen er kun "vejledende", idet en del kursusdeltagere på afholdte workshops enten ikke er blevet spurgt eller ikke har ønsket at oplyse formålet med deres kursusdeltagelse, ligesom en del af netkursisterne ikke har responderet på undersøgelsen.

Deltagerne er blevet stille følgende spørgsmål:

"Udstiller du, eller har du ønske herom? "

Undersøgelsen viser, at hovedparten af de adspurgte deltagere enten udstiller eller har et udtrykt ønske om at udstille deres værker og har tilmeldt sig kurserne med henblik på en udvikling af deres kompetencer indenfor billedkunst. Dette gælder frem for alt kursister på workshops, som typisk er specialiserede kurser, der tiltrækker udøvende billedkunstnere.

Online kurser

Udover de fysiske kurser gennemfører Spørger kurser via nettet.

Kurserne er både for nybegyndere og øvede malere.

Det er dog vanskeligere at vurdere deltagerne og deres forudsætninger og baggrund for at deltage.

Spørger udbyder to abonnementer med forskellige fordele afhængig af abonnement og betalt pris.

Kursisterne får adgang til virtuelle opgaver, inspirationsvideoer, medlemsfora, mulighed for sparring mv.

Male- og tegneopgaverne er kun til abonnenter og gives hver måned. Hver måned får kursisterne adgang til en eller flere film og en trin for trin tekst, hvor månedens opgave vises og beskrives. Emnerne er vidt forskellige.

Opgaverne kan afleveres via nettet, og Spørgers undervisere kigger på billederne og tilbagesender en kommentar med forslag til yderligere udvikling.

Det kan nævnes, at der i tilknytning til de online kurser afholdes to årlige fysiske kursusdage, hvor de i årets løb stillede opgaver gennemgås, og hvor der formidles ideer og teknikker, som anvendes i de kommende forløb. Deltagelse i disse kursusdage er ikke obligatorisk, og ca. halvdelen af deltagerne fravælger deltagelse.

Der er tale om et kursusforløb, hvor der er en plan for undervisningen, hvor deltagerne forventes at deltage aktivt, samt hvor underviseren (kræver specielt abonnement) står til rådighed pr. mail, telefon eller via Facebook for at understøtte deltagernes bestræbelser på at få det optimale udbytte af deltagelsen.

I sagens natur vil underviseren ved mange af disse forløb ikke være tilstede under undervisningen. Dette ville forudsætte faste undervisningstidspunkter, hvilket vil udhule en af de helt store fordele ved online formen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1a og 1b

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, fritager blandt andet faglig undervisning og uddannelse. Faglig uddannelse er efter praksis karakteriseret ved, at undervisningen har til formål at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med et erhvervsmæssigt sigte. Herudover lægges der vægt på, at undervisningen ikke må have karakter af konsulentbistand.

I modsætning til forholdene i SKM2013.48.LSR henvender Spørgers kurser sig ikke hovedsageligt til privatpersoner, men er kurser, som henvender sig til udøvende kunstnere og har et væsentligt fagligt indhold og niveau, som sikrer at deltagerne udvikler deres kompetencer som udøvende kunstnere.

Denne vurdering tager dels udgangspunkt i beskrivelsen af kurserne på skolens hjemmeside, herunder undervisers baggrund og kompetencer, dels i den undersøgelse, som er gennemført af skolen selv, og som bekræfter denne vurdering.

Det er Spørgers opfattelse, at online kurserne må anses for at være fritaget for moms efter samme retningslinjer, som fysiske kurser.

Dermed mener Spørger, at spørgsmål 1a og 1b besvares med "ja".

Spørgsmål 2a og 2b

Hvis det anerkendes, at levering af kurserne er momsfritaget, skal det herefter undersøges, om de omfattes af momspligt efter § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Efter denne bestemmelse vil undervisning være omfattet af momspligt, hvis der:

• Er tale om kursusvirksomhed
• Kursusaktiviteterne drives med gevinst for øje
• Kurserne er rettet mod virksomheder og institutioner

Spørger driver kursusvirksomhed med gevinst for øje. Spørgsmålet er herefter, om kurser, som er rettet mod udøvende kunstnere, der som oftest ikke er momsregistreret, kan siges at være rettet mod virksomheder.

En udøvende kunstner, der sælger egne malerier i forbindelse med udstillinger eller på anden måde, og som har fravalgt en momsregistrering, fordi den årlige omsætning vedrørende egne værker er under 300.000 kr., jf. momslovens § 48, stk. 2, nr. 2, kan ikke siges at drive "virksomhed" i den forstand, som dette begreb skal tolkes i forhold til bestemmelsen i § 13.

Den oprindelige hensigt med indførelse af momspligten for kursusvirksomhed, jf. bemærkningerne til Lovforslag L 124 fra 1993, var at momspligten skulle sikre, at kursusvirksomheder opnåede adgang til momsfradrag, når de afholdte erhvervsrettede kurser. Af bemærkningerne fremgår blandt andet:

Ændringen berører således alene kursusvirksomhed, der primært retter sig imod erhvervslivet og det offentlige o. lign.

Efter Spørgers opfattelse er kurser rettet mod udøvende kunstnere som for hovedpartens vedkommende ikke er momsregistreret, ikke kurser, som primært er rettet mod erhvervslivet, men kan bedst sidestilles med kurser rettet mod private, foreninger, o. lign.

Hvis man havde ønsket, at undtagelsen skulle omfatte enhver afgiftspligtig person, ville man have valgt, at anvende dette udtryk, som anvendes flere andre steder i momsloven.

I stedet har man valgt at rette undtagelsen mod virksomheder, som er et mere snævert begreb. Spørger antager, at man dermed har reserveret undtagelsen til momspligtige virksomheder og virksomheder, hvis aktiviteter er fritaget for moms efter momslovens § 13.

Derimod er honorarmodtagere (B-indkomst) og personer, som har fravalgt en momsregistrering grundet en meget lav omsætning efter Spørgers opfattelse ikke omfattet af betegnelsen "virksomheder", selv om de ubestrideligt udgør afgiftspligtige personer.

Det er efter Spørgers opfattelse uden betydning, at de pågældende kunstnere/kursusdeltagere er afgiftspligtige personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Begrebet virksomhed i § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., har et helt andet indhold og sigte.

Det følger heraf, at Spørgers kursusvirksomhed ikke er omfattet af § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Dermed er kurserne fritaget for moms efter hovedreglen i § 13, stk. 1, nr. 3.

Derfor bør spørgsmål 2a og 2b besvares med "ja"

Ved vurderingen har Spørger taget udgangspunkt i, at hovedparten af deltagerne på kurserne er udøvende kunstnere, som ikke er momsregistreret, hvilket kan lægges til grund for besvarelsen.

Spørger vil selvsagt være forpligtet til at foretage løbende vurderinger af kurserne og kursusdeltagerne og i nødvendigt omfang revurdere vurderingen, hvis der afholdes kurser, hvor hovedparten af deltagerne er enten privatpersoner eller momsregistrerede kunstnere.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1a

Det ønskes bekræftet, at Spørgers fysiske kurser er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., som faglig uddannelse?

Begrundelse

Spørger udbyder mod vederlag en række kurser i tegning og maling på sin kunstskole. Kurserne udbydes til både udøvende kunstnere, undervisere og folk med almen interesse for tegning og maling.

Der skal betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, jf. momslovens § 4.

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., fritager skoleundervisning, undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning. Fritagelsen omfattet dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv.

Det følger af Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 af 15. marts 2011 artikel 44, at faglig uddannelse eller omskoling, omfatter undervisning med direkte tilknytning til et erhverv eller en profession samt enhver undervisning med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er tale om faglig uddannelse, da kurserne ikke udelukkende er rettet mod et erhverv eller en profession, men også udbydes til private, jf. SKM2013.48.LSR.

Skatterådet nåede i overensstemmelse hermed til samme resultat i SKM2013.706.SR, hvor salg af kurser i køreteknik ikke havde et rent erhvervsmæssigt sigte og dermed ikke kunne momsfritages som faglig uddannelse efter momsloven § 13, stk. 1, nr. 3.

Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, omfatter også anden undervisning, der har karakter af skolemæssig undervisning.

Af forarbejderne til lov nr. 375 af 18. maj 1994 fremgår, at fritagelsen ikke kun omfatter undervisning, der har karakter af skolemæssig uddannelse, men også undervisning i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning.

Begrebet skolemæssig undervisning skal forstås således, at undervisningen skal have karakter af - og et fagligt indhold og niveau svarende til, hvad der udbydes på momsfritagne skoler eller universiteter, idet undervisningen herved opfylder momslovens § 13, stk. 1, nr. 3’s betingelse om, at undervisningen skal være skolemæssig.

I SKM2001.121.VLR og SKM2007.576.ØLR anerkendte både Vestre- og Østre Landsret med henvisning til forarbejderne til lov nr. 375 af 18. maj 1994, at private motionscentres ydelser til private i form af undervisning i legemsøvelser kan momsfritages, såfremt ydelserne indeholder et væsentligt element af undervisning. Det er således ikke tilstrækkeligt, at der foretages en indledende instruktion, hvorefter eleverne overlades til sig selv.

I SKM2016.236.SR blev klaverundervisning, der blev givet som én-til-én undervisning anset for omfattet af momsfritagelsen i momsloven § 13, stk. 1, nr. 3. Skatterådet lagde vægt på, at underviseren var en professionel musiker, der til daglig underviste på en musikskole. Skatterådet lagde endvidere vægt på, at den pågældende undervisning kunne sammenlignes med undervisning i klaverspil på musikskoler.

At undervisningen, ikke var godkendt som tilskudsberettiget efter folkeoplysningsloven og foregik uden for et egentligt skoleforløb, var uden betydning.

Ved vurderingen af, hvorvidt undervisningen er skolemæssig, er der en række betingelser, der alle skal være opfyldt, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.5.3.4.

Betingelserne, der alle skal være opfyldt, er:

1. at der for det første skal foreligge et lærer-elev forhold
2. at der er tale om undervisning af enkeltpersoner eller holdundervisning
3. at underviseren har relevant uddannelses og-/eller erhvervsmæssig erfaring i det, der undervises i
4. at der undervises i et fag eller et nærmere afgrænset emne
5. at undervisningen har et indhold og niveau svarende til, hvad der udbydes på momsfritagne skoler eller universiteter
6. at der foreligger en plan for undervisningen, som er udtryk for en gradvis stigende faglighed/udfordring. Undervisningen skal således have til formål at udvikle elevernes kundskaber eller evner inden for det fag eller afgrænsede emne, der undervises i
7. at der foreligger et væsentligt element af undervisning, jf. SKM2001.121.VLR.

Det oplyses af Spørger, at der af Spørgers undervisere vil ske en gennemgang af f. eks teori og billeder, herefter vil deltagerne på holdene arbejde med male og tegneopgaver, hvorunder der er mulighed for sparring med underviseren.

Det oplyses, at Spørger drives af A, der har en kandidatgrad i kunsthistorie og tidligere har arbejdet som lektor i billedkunst. Derudover oplyses det, at Spørgers andre undervisere er uddannet inden for kunst eller er aktive udøvende kunstnere.

Vedrørende kurserne oplyses det, at de både består af teori og praksis. Der undervises bl.a. i forskellige teorier, kunstnere, og maleteknikker. De længerevarende kurser indeholder en plan for forløbet, hvor der løbende sker en stigning i niveauet. Indholdet kan dermed sammenlignes med den undervisninger i kunst, som foregår på eksempelvis kunstskoler.

Det på denne baggrund SKATs opfattelse, at Spørgers ydelser, der består i fysisk undervisning i kunst, har karakter af skoleundervisning og dermed efter deres art fritages efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1a besvares med "Ja, se dog begrundelse".

Spørgsmål 1b

Det ønskes bekræftet, at Spørgers online kurser er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, som faglig uddannelse?

Begrundelse

Spørger leverer mod vederlag abonnementer til en online undervisningsportal for kunst.

Det oplyses, at brugerne via abonnementer får bl.a. adgang til tegne- og maleopgaver, videoer med teknikker, inspirationsvideoer og nyhedsbreve.

En tegne eller maleopgave beskrives som en stillet opgave med et emne, der forklares med en eller flere film og guidende tekst til emnet. Der er mulighed for at aflevere opgaven online og modtage en kommentar tilbage med eventuelle forslag til yderligere udvikling.

Der er ikke nogen fast medvirken fra undervisers side.

Der skal betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, jf. momslovens § 4.

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., fritager skoleundervisning, undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning.

Det følger af Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 af 15. marts 2011 artikel 44, at faglig uddannelse eller omskoling, omfatter undervisning med direkte tilknytning til et erhverv eller en profession samt enhver undervisning med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er tale om faglig uddannelse, da kurserne ikke udelukkende er rettet mod et erhverv eller en profession, men også udbydes til private, jf. SKM2013.48.LSR.

Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, omfatter også anden undervisning, der har karakter af skolemæssig undervisning.

Af forarbejderne til lov nr. 375 af 18. maj 1994 fremgår, at fritagelsen ikke kun omfatter undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig uddannelse, men også undervisning i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning.

Begrebet skolemæssig undervisning skal forstås således, at undervisningen skal have karakter af - og et fagligt indhold og niveau svarende til, hvad der udbydes på momsfritagne skoler eller universiteter, idet undervisningen herved opfylder momslovens § 13, stk. 1, nr. 3’s betingelse om, at undervisningen skal være skolemæssig.

I SKM2001.121.VLR og SKM2007.576.ØLR anerkendte både Vestre- og Østre Landsret med henvisning til forarbejderne til lov nr. 375 af 18. maj 1994, at private motionscentres ydelser til private i form af undervisning i legemsøvelser kan momsfritages, såfremt ydelserne indeholder et væsentligt element af undervisning. Det er således ikke tilstrækkeligt, at der foretages en indledende instruktion, hvorefter eleverne overlades til sig selv.

Vestre Landsret lagde i SKM2001.121.VLR vægt på, at deltagerne alene modtog en introducerende instruktion og fik udarbejdet et træningsprogram, hvorefter selve træningen ifølge programmet var op til deltagerne selv uden fast medvirken af en instruktør, der dog kunne træde til med råd og vejledning. Undervisningen var dermed ikke omfattet af fritagelsen.

Ved vurderingen af, hvorvidt undervisning har et fagligt indhold og niveau svarende til, hvad der udbydes på momsfritagne skoler eller universiteter, er der en række betingelser, der alle skal være opfyldt, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.5.3.4.

Betingelserne, der alle skal være opfyldt, er:

1. at der for det første skal foreligge et lærer-elev forhold.
2. at der er tale om undervisning af enkeltpersoner eller undervisning af hold.
3. at underviseren har relevant uddannelses og-/eller erhvervsmæssig erfaring i det, der undervises i.
4. at det, der undervises i, være et fag eller et nærmere afgrænset emne.
5. at undervisningen har et indhold og niveau svarende til, hvad der udbydes på momsfritagne skoler eller universiteter.
6. at der foreligger en plan for undervisningen, som er udtryk for en gradvis stigende faglighed/udfordring. Undervisningen skal således have til formål at udvikle elevernes kundskaber eller evner inden for det fag eller afgrænsede emne, der undervises i.
7. at der foreligger et væsentligt element af undervisning, jf. SKM2001.121.VLR.

Det oplyses, at brugerne får adgang til en månedlig stillet opgave med instruktionsvideoer og guidende tekst til løsning heraf. Der er endvidere - afhængigt af abonnement - mulighed for at stille spørgsmål på mail mv. vedrørende den konkrete opgave eller egne projekter. Ellers overlades brugerne til sig selv med opgaven og de andre hjælpevideoer.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er tale om undervisning, der har karakter af skolemæssig undervisning, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 3.

SKAT har herved bl.a. lagt vægt på, at brugerne af de online kurser alene modtager en online instruktion i opgaven og dens løsning, at der ikke er nogen fast (online) tilstedeværelse af en underviser, samt at brugerne overlades til sig selv ved løsningen af opgaven, jf. eksempelvis Vestre Landsrets afgørelse i SKM2001.121.VLR.

At ét af abonnementerne giver mulighed for at sende mails med spørgsmål angående opgaven eller egne projekter ændrer ikke herved, da denne mailbesvarelse eller sparring ikke nødvendigvis er tilgængelig for brugeren under løsningen af opgaven og ikke er med til at give et væsentlig element af undervisning.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1b besvares med "Nej".

Spørgsmål 2a

Det ønskes bekræftet, at fysiske kurser afholdt for kunstnere, som ikke er momsregistreret, fordi deres årlige omsætning er under 300.000 kr., ikke anses for "virksomheder" ved vurderingen af, om et kursus er rettet mod virksomheder, institutioner m.fl., jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.?

Begrundelse

Momsfritagelsen i momsloven § 13, stk. 1, nr. 3, omfatter ikke undervisning i form af kursusvirksomhed, som primært er rettet mod virksomheder og institutioner mv. og drives med gevinst for øje, jf. § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Ordene "retter sig mod" i momsloven § 13, stk. 1, nr. 3, dækker kunden, dvs. den person, virksomhed eller institution, der er aftager/køber af kurset. Hvem der deltager i kurset tillægges dermed ikke afgørende betydning.

Spørger har oplyst, at deltagerkredsen primært består af udøvende billedkunstnere, som har valgt ikke at lade sig momsregistreret af den årsag, at deres omsætning ikke overstiger 300.000 kr. årligt, jf. momslovens § 48, stk. 2, nr. 2.

Det fremgår videre af de fremlagte oplysninger, at de udøvende kunstnere selv betaler for kurset.

Af forarbejderne til lov nr. 375 af 18. maj 1994 fremgår under bemærkningerne til lovforslaget, at der ved afgørelsen af, hvorvidt et kursus primært retter sig mod erhvervslivet mv., skal lægges vægt på kursets faglige indhold og den måde, hvorpå kurset udbydes, herunder den faktiske deltagerkreds.

Det fremgår videre af skatteministerens kommentar til henvendelse fra Target Gruppen om deres synspunkter til lovforslaget (bilag 26 til lovforslaget), at der skal lægges moms på kurser, når de retter sig mod erhvervsvirksomheder.  Det følger heraf, at kunden således skal være en virksomhed eller en offentlig institution.

Det er med baggrund heri SKATs opfattelse, at udøvende billedkunstnere, der som udgangspunkt er momspligtige efter momslovens § 3, men som har valgt ikke at lade sig momsregistrere efter momslovens § 48, stk. 2, nr. 2, må anses for "virksomheder" i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.’s forstand.

Der er herved bl.a. lagt vægt på, at formålet med momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., i henhold til bemærkningerne er, at kursusudbyderne opnår momsfradragsret for omkostninger til kurser, som udbydes til aftagere, der har ret til fradrag for salgsmomsen.

De udøvende kunstnere, som deltager i Spørgers kurser, har netop som udgangspunkt ret til momsfradrag af omkostningerne til kurset, men de har selv valgt ikke at lade sig momsregistrere med hjemmel i momslovens § 48, stk. 2, nr. 2, og de har dermed selv valgt ikke at udnytte retten til momsfradrag.

Videre bemærkes det, at udøvende kunstnere ligeledes efter en almindelig ordlydsfortolkning af begrebet "virksomhed" må anses for at være omfattet heraf, idet de udøver deres aktiviteter med et erhvervsmæssigt sigte, når de frembringer deres kunstværker og sælger dem med henblik på at opnå en fortjeneste til kunstneren.

Endelig må det tillægges vægt, at udøvende kunstnere ikke omtales i bemærkningerne til loven som direkte undtaget fra begrebet "virksomheder" på lige fod med foreninger, herunder fagforeninger o.lign., der ikke kan siges at være egentlig erhvervsdrivende.

Det er på denne baggrund SKATs konklusion, at Spørgers kurser afholdt for kunstnere, som ikke er momsregistreret, fordi deres årlige omsætning er under 300.000 kr., må anses for "virksomheder" ved vurderingen af, om et kursus er rettet mod virksomheder, institutioner m.fl., jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2a besvares med "Nej".

Spørgsmål 2b

Det ønskes bekræftet, at online kurser afholdt for kunstnere, som ikke er momsregistreret, fordi deres årlige omsætning er under 300.000 kr., ikke anses for "virksomheder" ved vurderingen af, om et kursus er rettet mod virksomheder, institutioner m.fl., jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum?

Begrundelse

Under hensyn til besvarelsen af spørgsmål 1b anses spørgsmål 2b for bortfaldet.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2b besvares med "Bortfalder".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådets tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1a

Lovgrundlag

Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 af 15. marts 2011, artikel 44, har følgende ordlyd:

"Ydelser i form af faglig uddannelse eller omskoling, der præsteres i henhold til artikel 132, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112/EF, omfatter undervisning med direkte tilknytning til et erhverv eller en profession samt enhver undervisning med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte. Varigheden af den faglige uddannelse eller omskoling er uden relevans i den forbindelse. "

Momsloven § 3, stk. 1 har følgende ordlyd:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Momsloven § 4 har følgende ordlyd:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. "

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 3, har følgende ordlyd:

" Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv. "

Momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Ved "afgiftspligtig person" forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) har følgende ordlyd:

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål."

Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra j) har følgende ordlyd:

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

j) privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau."

Bestemmelsen implementerer videre momssystemdirektivets artikel 133, litra a) i dansk ret.

Momssystemdirektivets artikel 133, litra a) opstiller en fakultativ (valgfri) betingelse. Det betyder, at medlemsstaterne frit kan kræve, at supplerende betingelser skal være opfyldt for at indrømme momsfritagelse:

"Medlemsstaterne kan for så vidt angår andre organer end offentligretlige i hvert enkelt tilfælde gøre meddelelse af hver af de i artikel 132, stk. 1, litra b), g), h), i), l), m) og n), fastsatte fritagelser betinget af, at en eller flere af følgende forudsætninger er opfyldt:

a) de pågældende organer må ikke have til formål systematisk at søge vinding, hvorfor et eventuelt overskud aldrig må uddeles, men skal anvendes til opretholdelse eller forbedring af ydelserne. "

Forarbejder

Forarbejderne til lov nr. 375 af 18. maj 1994, LFS nr. 124 af 8. december 1993.

"Aftenskoleundervisning o.lign. vil være afgiftsfritaget i samme omfang som hidtil. Der vil således som hidtil være fritagelse for undervisning i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning bogføring og maskinskrivning, som er direkte nævnt i den gældende lovs § 2, stk. 3, litra c, men ikke gentaget i den foreslåede bestemmelse. "

Praksis

SKM2007.576.ØLR

Det må lægges til grund, at Nautilus Club ApS i et vist omfang modtager kunder, der er henvist af kiropraktorer og fra kommuner. Der foreligger imidlertid ikke nogen oplysninger om, at den af Nautilus Club ApS drevne virksomhed i noget væsentligt omfang skulle bestå af behandling af patienter, herunder genoptræning og sundhedsfaglige forebyggelsestiltag. Det bemærkes i den forbindelse, at virksomheden på Amager ifølge Landsskatterettens kendelse havde 6-800 medlemmer, og ca. 100 daglige brugere. Når dette sammenholdes med udtalelserne fra Sundhedsstyrelsen og med oplysningerne om personalets uddannelse, finder landsretten ikke, at den af Nautilus Club ApS drevne virksomhed kan anses for anden egentlig sundhedspleje", jf. ML § 13, stk. 1, nr. 1.

Det fremgår af sagens oplysninger, at en kunde i Nautilus Club ApS normalt ville modtage mindst 15 timers undervisning som led i et 12-måneders abonnement. Det er endvidere oplyst, at virksomheden anbefaler, at man maksimalt trænede to gange ugentligt. Efter forholdet mellem omfanget af træningen og omfanget af undervisningen indeholder virksomheden herefter ikke et så væsentligt element af undervisning, at der er grundlag for at anse den for afgiftsfritaget efter

ML § 13, stk. 1, nr. 3.

SKM2001.121.VLR

Det fremgår af ordlyden af ML § 13, stk. 1, nr. 3, at skoleundervisning eller anden undervisning, der har samme karakter, eller faglig undervisning er undtaget fra lovens generelle afgiftspligt for erhvervsmæssig levering af varer og ydelser. Af bestemmelsens tilblivelseshistorie fremgår, at undtagelsen for afgiftspligt ikke kun omfatter undervisning, der har karakter af egentlig skolemæssig eller faglig uddannelse, men også f.eks. undervisning i sprog, musik og legemsøvelser.

Efter de foreliggende oplysninger modtager kunderne hos sagsøgeren en introducerende instruktion i brugen af træningsfaciliteterne og får udarbejdet et træningsprogram, hvorefter træningen foregår på selvvalgte tidspunkter uden fast medvirken af instruktør, der dog kan træde til med råd og vejledning, idet der på hver af de to etager, hvor aktiviteterne udøves, er en instruktør til stede. På baggrund af disse oplysninger finder landsretten ikke, at aktiviteterne indeholder et så væsentligt element af reel undervisning, at der er grundlag for at anse dem for afgiftsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 3.

SKM2013.48.LSR

Undervisning i tegning og maling over for privatpersoner blev ikke anset for momsfritaget jf. ML § 13, stk. 1, nr. 3.

Ved afgørelsen af, hvad der forstås ved faglig uddannelse, lægges der vægt på, om undervisningen har til hensigt at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med et erhvervsmæssigt sigte. I tvivlstilfælde lægges der vægt på, om undervisningen er godkendt af det offentlige og/eller en faglig organisation samt på, om der er knyttet adgangskrav og eksaminer til kurset.

Endvidere skal der være tale om egentlige kompetencegivende uddannelser. Hvorvidt en uddannelse kan anses for kompetencegivende afhænger af en konkret bedømmelse.

I bedømmelsen kan indgå momenter som:

• er der ved lov eller på anden måde en betingelse for at kunne udøve et bestemt erhverv, at den pågældende uddannelse er bestået
• vil uddannelsen kvalificere eleven til at udøve et bestemt erhverv
• er der tale om en offentligt anerkendt uddannelse

Landsskatteretten vurderede at undervisningen ikke opfylder betingelserne for momfritagelse iht. ML § 13, stk. 1, nr. 3. Det er herved tillagt vægt, at klagerens undervisning i tegning og maling retter sig mod privatpersoner, at den ikke i særlig grad har til hensigt at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med et erhvervsmæssigt sigte.

SKM2013.706.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at salg af kurser i køreteknik til brug for erhvervelse af erhvervsmæssigt kørekort og erhvervsmæssig efteruddannelse er omfattet af momsfritagelsen af undervisning.

Det bemærkes videre, at ydelserne i form af undervisning i køreteknik heller ikke kan anses for momsfritagne underleverandørydelser til X eller Y.

Der er herved henset til, at Spørger efter det oplyste ikke er ansvarlig over for kursusdeltagerne for undervisningen, ligesom det er X og Y, der er udbydere af de momsfritagne AMU-kurser, hvori ydelserne i form af undervisning i køreteknik indgår. Se herved C-473/08 Thomas Eulitz. Ligeledes kan kurset i køreteknik heller ikke anses for at udgøre en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for undervisningsydelserne beskrevet i momsfritagelsen, idet kurser i køreteknik ikke alene har et erhvervsmæssigt sigte.

SKM2016.236.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at Spørgers levering af klaverundervisning til voksne, der har klaverspil som fritidsinteresse, og til børn og unge under 18 år, der endnu ikke har et sikkert erhvervsmæssigt sigte med klaverspillet, er momspligtig, idet ydelserne er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Rådet kan derimod bekræfte, at Spørgers levering af klaverundervisning til bl.a. seminarstuderende, folkeskolelærere, der selv betaler for kurserne, ansøgere til musikkonservatorierne, er momsfritaget, efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.5.3.4 Hovedregel: Momsfritagelse for undervisning

" Skolemæssig undervisning

(…)

At undervisningen skal være "skolemæssig" betyder , at der for det første skal foreligge et lærer-elev forhold.

Dette udelukker dog ikke, at fjernundervisning og lignende kan omfattes af momsfritagelsen, om end der i det mindste i disse tilfælde må være mulighed for en dialog med lærer og elever.

Der skal for det andet være tale om undervisning af enkeltpersoner eller undervisning af hold.

Det er for det tredje en betingelse, at underviseren har relevant uddannelses og-/eller erhvervsmæssig erfaring i det, der undervises i.

For det fjerde skal det, der undervises i, være et fag eller et nærmere afgrænset emne.

Undervisningen skal for det femte have indhold og niveau svarende til, hvad der udbydes på momsfritagne skoler eller universiteter.

Momsfritagelsen omfatter herved ikke aktiviteter af rent rekreativ karakter, jf. eksempelvis EU-dommen C-445/05, Haderer, ligesom momsfritagelsen eksempelvis heller ikke omfatter undervisning i "at tro på sig selv", jf. SKM2008.313.BR.

For det sjette er det en betingelse, at der foreligger en plan for undervisningen, som er udtryk for en gradvis stigende faglighed/udfordring. Undervisningen skal således have til formål at udvikle elevernes kundskaber eller evner inden for det fag eller afgrænsede emne, der undervises i.

Det har i denne forbindelse ikke betydning for momsfritagelsen, at en elev kun deltager i en lektion af en række af lektioner, ligesom det ikke har betydning, såfremt en elev tager den samme lektion flere gange. Det afgørende er, at formålet med undervisningen er at udvikle eleverne inden for det pågældende fag eller afgrænsede emne.

For det syvende skal der foreligge et væsentligt element af undervisning, jf. SKM2001.121.VLR. Det er på denne baggrund ikke tilstrækkeligt, at der foretages en indledende instruktion, hvorefter eleverne overlades til sig selv.

Alle syv betingelser skal opfyldes førend undervisningen kan karakteriseres som skolemæssig. "

Spørgsmål 1b

Lovgrundlag

Se lovgrundlag anført under spørgsmål 1a.

Forarbejder

Se forarbejder anført under spørgsmål 1a.

Praksis

SKM2007.576.ØLR

Det må lægges til grund, at Nautilus Club ApS i et vist omfang modtager kunder, der er henvist af kiropraktorer og fra kommuner. Der foreligger imidlertid ikke nogen oplysninger om, at den af Nautilus Club ApS drevne virksomhed i noget væsentligt omfang skulle bestå af behandling af patienter, herunder genoptræning og sundhedsfaglige forebyggelsestiltag. Det bemærkes i den forbindelse, at virksomheden på Amager ifølge Landsskatterettens kendelse havde 6-800 medlemmer, og ca. 100 daglige brugere. Når dette sammenholdes med udtalelserne fra Sundhedsstyrelsen og med oplysningerne om personalets uddannelse, finder landsretten ikke, at den af Nautilus Club ApS drevne virksomhed kan anses for anden egentlig sundhedspleje", jf. ML § 13, stk. 1, nr. 1.

Det fremgår af sagens oplysninger, at en kunde i Nautilus Club ApS normalt ville modtage mindst 15 timers undervisning som led i et 12-måneders abonnement. Det er endvidere oplyst, at virksomheden anbefaler, at man maksimalt trænede to gange ugentligt. Efter forholdet mellem omfanget af træningen og omfanget af undervisningen indeholder virksomheden herefter ikke et så væsentligt element af undervisning, at der er grundlag for at anse den for afgiftsfritaget efter

ML § 13, stk. 1, nr. 3.

SKM2001.121.VLR

Det fremgår af ordlyden af ML § 13, stk. 1, nr. 3, at skoleundervisning eller anden undervisning, der har samme karakter, eller faglig undervisning er undtaget fra lovens generelle afgiftspligt for erhvervsmæssig levering af varer og ydelser. Af bestemmelsens tilblivelseshistorie fremgår, at undtagelsen for afgiftspligt ikke kun omfatter undervisning, der har karakter af egentlig skolemæssig eller faglig uddannelse, men også f.eks. undervisning i sprog, musik og legemsøvelser.

Efter de foreliggende oplysninger modtager kunderne hos sagsøgeren en introducerende instruktion i brugen af træningsfaciliteterne og får udarbejdet et træningsprogram, hvorefter træningen foregår på selvvalgte tidspunkter uden fast medvirken af instruktør, der dog kan træde til med råd og vejledning, idet der på hver af de to etager, hvor aktiviteterne udøves, er en instruktør til stede. På baggrund af disse oplysninger finder landsretten ikke, at aktiviteterne indeholder et så væsentligt element af reel undervisning, at der er grundlag for at anse dem for afgiftsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 3.

SKM2013.48.LSR

Undervisning i tegning og maling over for privatpersoner blev ikke anset for momsfritaget jf. ML § 13, stk. 1, nr. 3.

Ved afgørelsen af, hvad der forstås ved faglig uddannelse, lægges der vægt på, om undervisningen har til hensigt at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med et erhvervsmæssigt sigte. I tvivlstilfælde lægges der vægt på, om undervisningen er godkendt af det offentlige og/eller en faglig organisation samt på, om der er knyttet adgangskrav og eksaminer til kurset.

Endvidere skal der være tale om egentlige kompetencegivende uddannelser. Hvorvidt en uddannelse kan anses for kompetencegivende afhænger af en konkret bedømmelse.

I bedømmelsen kan indgå momenter som:

• er der ved lov eller på anden måde en betingelse for at kunne udøve et bestemt erhverv, at den pågældende uddannelse er bestået
• vil uddannelsen kvalificere eleven til at udøve et bestemt erhverv
• er der tale om en offentligt anerkendt uddannelse

Landsskatteretten vurderede at undervisningen ikke opfylder betingelserne for momfritagelse iht. ML § 13, stk. 1, nr. 3. Det er herved tillagt vægt, at klagerens undervisning i tegning og maling retter sig mod privatpersoner, at den ikke i særlig grad har til hensigt at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med et erhvervsmæssigt sigte.

Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.5.3.4 Hovedregel: Momsfritagelse for undervisning

" Skolemæssig undervisning

(…)

At undervisningen skal være "skolemæssig" betyder, at der for det første skal foreligge et lærer-elev forhold.

Dette udelukker dog ikke, at fjernundervisning og lignende kan omfattes af momsfritagelsen, om end der i det mindste i disse tilfælde må være mulighed for en dialog med lærer og elever.

Der skal for det andet være tale om undervisning af enkeltpersoner eller undervisning af hold.

Det er for det tredje en betingelse, at underviseren har relevant uddannelses og-/eller erhvervsmæssig erfaring i det, der undervises i.

For det fjerde skal det, der undervises i, være et fag eller et nærmere afgrænset emne.

Undervisningen skal for det femte have indhold og niveau svarende til, hvad der udbydes på momsfritagne skoler eller universiteter.

Momsfritagelsen omfatter herved ikke aktiviteter af rent rekreativ karakter, jf. eksempelvis EU-dommen C-445/05, Haderer, ligesom momsfritagelsen eksempelvis heller ikke omfatter undervisning i "at tro på sig selv", jf. SKM2008.313.BR.

For det sjette er det en betingelse, at der foreligger en plan for undervisningen, som er udtryk for en gradvis stigende faglighed/udfordring. Undervisningen skal således have til formål at udvikle elevernes kundskaber eller evner inden for det fag eller afgrænsede emne, der undervises i.

Det har i denne forbindelse ikke betydning for momsfritagelsen, at en elev kun deltager i en lektion af en række af lektioner, ligesom det ikke har betydning, såfremt en elev tager den samme lektion flere gange. Det afgørende er, at formålet med undervisningen er at udvikle eleverne inden for det pågældende fag eller afgrænsede emne.

For det syvende skal der foreligge et væsentligt element af undervisning, jf. SKM2001.121.VLR. Det er på denne baggrund ikke tilstrækkeligt, at der foretages en indledende instruktion, hvorefter eleverne overlades til sig selv.

Alle syv betingelser skal opfyldes førend undervisningen kan karakteriseres som skolemæssig. "

Spørgsmål 2a

Lovgrundlag

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. har følgende ordlyd:

" (…) Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv. "

Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) har følgende ordlyd:

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål."

Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra j) har følgende ordlyd:

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

j) privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau."

Bestemmelsen implementerer videre momssystemdirektivets artikel 133, litra a) i dansk ret.

Momssystemdirektivets artikel 133, litra a) opstiller en fakultativ (valgfri) betingelse. Det betyder, at medlemsstaterne frit kan kræve, at supplerende betingelser skal være opfyldt for at indrømme momsfritagelse:

"Medlemsstaterne kan for så vidt angår andre organer end offentligretlige i hvert enkelt tilfælde gøre meddelelse af hver af de i artikel 132, stk. 1, litra b), g), h), i), l), m) og n), fastsatte fritagelser betinget af, at en eller flere af følgende forudsætninger er opfyldt:

a) de pågældende organer må ikke have til formål systematisk at søge vinding, hvorfor et eventuelt overskud aldrig må uddeles, men skal anvendes til opretholdelse eller forbedring af ydelserne. "

Forarbejder

Forarbejderne til lov nr. 375 af 18. maj 1994, LFS nr. 124 af 8. december 1993.

"Ændringen berører således alene kursusvirksomhed, der primært retter sig imod erhvervslivet og det offentlige o.lign. Ved vurderingen af, om et kursus primært retter sig mod erhvervslivet m.v., må der lægges vægt på kursets faglige indhold og den måde, hvorpå kurset udbydes, herunder den faktiske deltagerkreds.

(…) Ændringen vil altovervejende være til fordel for de pågældende kursusvirksomheder, som med afgiftspligten får fradrag for afgiften af deres indkøb, mens afgiften på kursusaktiviteterne ikke vil belaste de kursusdeltagere, som har fradragsret for afgiften"

Bilag 26 til LFS nr. 124 af 8. december 1993

" (…) Kursusvirksomheder, der drives med gevinst for øje, dvs. erhvervsmæssigt, skal således lægge moms på deres kurser, når virksomheden primært retter sig mod erhvervsvirksomheder eller offentlige institutioner. "

Praksis

SKM2016.107.SR

Skatterådet bekræfter, at privat en-til-en undervisning i sangteknik og taleteknik (begge dele kaldes også under ét stemmetræning og/eller funktionel stemmebrugstræning) kan omfattes af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.