Momslovens § 34, stk. 1, nr. 9

1. I henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 9, er reparation, vedligeholdelse og ombygning af de i § 34, stk. 1, nr. 8, omfattede skibe samt levering, udlejning og reparation og vedligeholdelse af disses faste udstyr fritaget for moms.

2. Momslovens udtryk "disses faste udstyr" er ikke nærmere defineret, men det er i Momsvejledningen tilkendegivet, at det i et vist omfang må vurderes ud fra, om udstyret er fast installeret, herunder om det er nødvendigt af hensyn til fartøjets indretning og konstruktion. Som fast udstyr anses f.eks. motorer, lanterner, radar, andet fast navigationsudstyr, ekkolod, redningsbåde og andet sikkerhedsudstyr. Se TfS 1999, 393.

3. Det fremgår tillige af Momsvejledningen, at de materialer, der bruges i forbindelse med de omhandlede reparations- og vedligeholdelsesarbejder mv., ligeledes er momsfrie.

4. Landsskatteretten har i en ikke offentliggjort kendelse af 11. november 2003, der vedrørte en række forhold om en rederivirksomheds ret til delvis momsfradrag for nærmere angivne anlægs- og driftsudgifter, udtalt, at Landsskatteretten finder, at levering til et rederi med indenrigsfart af smørolie til motorernes drift og bortskaffelse af spildolie er omfattet af momslovens § 34, stk. 1, nr. 9.

Landsskatteretten lagde vægt på, at smøreolien var nødvendig af hensyn til skibsmotorernes drift, samt at udskiftningen heraf ikke kunne sidestilles med påfyldning af forbrugsstoffer (brændstof). Efter ordlyden af momslovens § 34, stk. 1, nr. 9, var det endvidere ikke en forudsætning for momsfritagelse af varer, at disse blev leveret i forbindelse med en samtidig levering af en vedligeholdelsesydelse. Endvidere måtte bortskaffelse af spildolie anses som en integreret del af vedligeholdelsen.

5. På trods af, at Landsskatterettens afgørelse ikke er offentliggjort, har Told- og Skattestyrelsen fundet, at Landsskatterettens udtalelse må tillægges betydning for fortolkningen af begrebet "vedligeholdelse" i momslovens § 34, stk. 1, nr. 9.

Ændring af praksis

6. Told- og Skattestyrelsen skal som følge af ovenstående udtale, at indkøb af smøreolie og udgifter til bortskaffelse af spildolie er omfattet af bestemmelsen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 9.

7. Leverandører af smøreolie til rederier til brug for motorers drift og bortskaffelse af spildolie, skal ikke opkræve moms af disse leverancer, idet disse er momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 9.

Genoptagelse

Indledende bemærkninger

8. Udgangspunktet er, at den der har betalt for meget i afgift, kan kræve tilbagebetaling af den for meget erlagte afgift.

Ved bedømmelse af et eventuelt tilbagebetalingskrav anvendes dansk rets almindelige regler om tilbagebetaling af beløb erlagt i urigtig formening om skyld. Disse regler vil blive fortolket i lyset af seneste praksis fra EF-Domstolen om medlemsstaternes opkrævning af beløb i strid med fællesskabsretten.

Efter disse regler har virksomheder som udgangspunkt ret til at få tilbagebetalt afgifter, som er opkrævet i strid med fællesskabsretten. Dog har virksomheder ikke ret til tilbagebetaling, når myndighederne kan godtgøre, at afgiften er blevet overvæltet, og at en tilbagebetaling af afgiften til den afgiftspligtige vil medføre en ugrundet berigelse for den pågældende, jf. EF-Domstolens dom afsagt den 14. januar 1997 i de forenede sager C-192/95 - C-218/95 Camateb.

Om og i hvilket omfang tilbagebetaling af afgift, der er opkrævet i strid med fællesskabsretten medfører en ugrundet berigelse af den afgiftspligtige fastlægges ved hjælp af en økonomisk analyse af alle den konkrete sags relevante omstændigheder, jf. EF-Domstolens dom af 2. oktober 2003 i sag C-147/01 Webers Wine World, præmis 100.

9. Hvis leverandøren af smøreolie og bortskaffelse af spildolie har overvæltet momsen på aftageren, men aftageren derefter rejser krav mod leverandøren på tilbagebetaling af den del af købesummen, der svarer til den for meget betalte og ikke fradragsberettigede afgift, kan leverandøren få tilbagebetalt dette beløb hos ToldSkat, hvis leverandøren har haft pligt til at tilbagebetale den overvæltede afgift til sine kunder.

Hvis leverandøren fremsætter et krav på tilbagebetaling af moms, som ikke er fremsat fordi leverandøren er blevet forpligtet til at tilbagebetale et beløb til aftageren, kan der alene ske tilbagebetaling i det omfang der ikke er sket overvæltning på aftagerne.

10. EF-Domstolen har i sag C-342/87 Genius Holding udtalt, at udøvelsen af den fradragsret, der er fastsat i 6. momsdirektiv, ikke omfatter den afgift, der udelukkende skyldes, fordi den er anført på fakturaen.

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1998.772 truffet afgørelse om, at rederier, som modtager fakturaer med moms, som rettelig burde være eksklusiv moms, ikke kan fradrage momsen. Da Told- og Skattestyrelsens afgørelse var udtryk for en praksisændring havde den virkning fra 1. januar 1999.

EF-Domstolen har i samme sag endvidere udtalt, at for at sikre gennemførsel af princippet om momsens neutralitet påhviler det medlemsstaterne i deres interne retsorden, at give mulighed for berigtigelse af enhver urigtig faktureret afgift, når udstederen af fakturaen beviser sin gode tro.

11. Under henvisning til, at aftageren mister sin fradragsret, fordi leveringen af smøreolie og bortskaffelse af spildolie ikke er momspligtig, kan der ske udligning mellem leverandørerne og rederiet.

Genoptagelse af fradragsretten

12. Praksis vedrørende den momsmæssige behandling af smøreolie og spildolie er ændret ved dette cirkulære.

13. Det er således fra dette tidspunkt, at rederier, der modtager en faktura med moms for levering af smøreolie og bortskaffelse af spildolie ikke længere kan fratrække momsen, jf. TfS 1998.772. Indtil dette tidspunkt har momsen på levering af smøreolie og bortskaffelse af spildolie været skyldig i henhold til ToldSkats fortolkning af momsloven.

14. Fradragsretten skal beregnes i henhold til momslovens almindelige bestemmelser, det vil sige i henhold til momslovens §§ 37 og 38.

15. Der vil kunne ske efteropkrævning i henhold til skattestyrelseslovens §§ 35 B og 35 C, hvis aftagerne har taget fuld fradragsret efter momslovens § 37, men alene har krav på delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1.

Genoptagelse med henblik på tilbagebetaling af moms

16. I henhold til skattestyrelseslovens § 35 B, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes inden 3 år efter angivelsesfristens udløb.

Hvis fristen i skattestyrelseslovens § 35 B, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 1, efter anmodning, ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige af opgørelsen af afgiftstilsvaret fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 5 år forud for underkendelse af praksis. Ekstraordinær genoptagelse kan dog kun ske, hvis betingelserne herfor i skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 1, er opfyldt.

Såfremt anvendelsen af skattestyrelseslovens § 35 B og § 35 C, for en afgiftsperiode er til ugunst for den afgiftspligtige i forhold til hidtil gældende regler, kan bestemmelsen dog først finde anvendelse for afgiftstilsvar, hvor angivelsesperioden udløber den 1. juli 2000 eller senere.

17. Da praksisændringen sker på foranledning af Told- og Skattestyrelsens beslutning herom, kan der i henhold til skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 1, 2. led ske genoptagelse af den afgiftsperiode, der er påbegyndt men endnu ikke udløbet 5 år forud for offentliggørelsen af praksisændringen.

18. Anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes under iagttagelse af bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 2, det vil sige, at anmodningen om genoptagelse skal fremsættes inden 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af den ordinære genoptagelsesfrist i skattestyrelseslovens § 35 B.

Reaktionsfristen på 6 måneder i henhold til skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 2, regnes fra dette cirkulæres dato.

19. Virksomhedernes anmodning om genoptagelse skal rejses over for de regionale told- og skattemyndigheder.

De regionale told- og skattemyndigheder bedes genoptage opgørelsen af afgiftstilsvar for de pågældende afregningsperioder, hvis de bliver bekendt med, at der er virksomheder, der er pålagt at opgøre afgiftstilsvaret forkert, eller hvis de bliver anmodet herom.

Gyldighed

20. Cirkulæret bortfalder den 31. december 2005.

Ole Kjær

/Else Veggerby