Indhold

Dette afsnit gennemgår reglerne for genbeskatning og begrænsning af underskud for udenlandske faste driftssteder.

Afsnittet indeholder:

Regel
Løbende genbeskatning af underskud - LL § 33 D, stk. 2
Begrænsning af fradrag for underskud - LL § 33 D, stk. 3
Genbeskatning af underskud ved ophør mv. - LL § 33 D, stk. 5
Øvrige bestemmelser.

Regel

LL § 33 D regulerer følgende situationer:

Genbeskatning af tidligere underskud, når det faste driftssted opnår overskud, afhændes eller ophører (LL § 33 D, stk. 2)
Begrænsning af fradrag for underskud, når det faste driftssted tidligere har haft overskud (LL § 33 D, stk. 3)
Genbeskatning af tidligere underskud, når det danske selskab ophører med at være fuldt skattepligtigt (LL § 33 D, stk. 5).

For selskaber, der har valgt international sambeskatning, skal LL § 33 D anvendes på overskud og underskud fra faste driftssteder, hvis der skal lempes efter eksemptionsmetoden. Se SEL § 31 A, stk. 12.

Hvis selskaber med udenlandske faste driftssteder har fravalgt international sambeskatning efter SEL § 31 A, skal LL § 33 D anvendes på overskud og underskud fra faste driftssteder, så længe der er en genbeskatningssaldo. Se lov nr. 426 af 6. juni 2005 om ændring af selskabsskatteloven og andre skattelove, § 15, stk. 9.

Bemærk

Reglen om tvungen creditlempelse for sambeskattede datterselskaber gælder ikke for faste driftssteder. Det fremgår modsætningsvis af LL § 33, stk. 6, 5. pkt.

Løbende genbeskatning af underskud - LL § 33 D, stk. 2

Har en person eller et selskab mv. fratrukket underskud fra et fast driftssted i udlandet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, skal det fratrukne underskud genbeskattes. Det fratrukne underskud føres på en genbeskatningssaldo.

Genbeskatningen sker ved, at overskud fra det faste driftssted i efterfølgende indkomstår, medregnes ved personens eller moderkontorets skattepligtige indkomst i Danmark. Genbeskatningen foretages, så længe der er en genbeskatningssaldo.

Sælges, ophører eller omdannes det faste driftssted til et selskab, sker der også genbeskatning, hvis der er en genbeskatningssaldo. Der skal dog højst medregnes et beløb svarende til det overskud eller den fortjeneste, der medregnes ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen for det pågældende indkomstår. Se eksemplet.

Eksempel

Et dansk selskab har et fast driftssted i et eksemptionsland. Selskabet har valgt international sambeskatning. Det danske selskab har positiv indkomst i alle indkomstår. Det faste driftssted har følgende resultater:

År	Resultat i det faste driftssted	Genbeskatningssaldo
1	-100.000	100.000
2	40.000	60.000
3	(fortjeneste ved salg) 15.000	45.000

Når det faste driftssted sælges, opnås der en fortjeneste på 15.000. Fortjenesten udgør den maksimale genbeskatning. Den resterende genbeskatningssaldo på 45.000 bliver ikke genbeskattet.

Se også

Se LV Selskaber og aktionærer 2012-1, afsnit S.C.7.1 for en yderligere gennemgang af reglerne om løbende genbeskatning efter LL § 33 D, stk. 2.

Begrænsning af fradrag for underskud - LL § 33 D stk. 3

Lempelse efter eksemptionsmetoden medfører, at overskud fra et fast driftssted i udlandet ikke medregnes ved opgørelsen af den danske indkomst.

Et underskud fra et fast driftssted i udlandet kan derfor kun fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i Danmark, hvis underskuddet overstiger tidligere overskud fra driftsstedet i udlandet.

Reglen medfører, at det kun er nettounderskuddet fra det faste driftssted, der kan fratrækkes i dansk indkomst. Er et tidligere overskud fra det faste driftssted genbeskattet efter LL § 33 D, stk. 2, indgår det genbeskattede overskud ikke i beregningen af nettounderskuddet efter LL § 33 D stk. 3. Se eksemplet.

Eksempel

Et dansk selskab har et fast driftssted i et eksemptionsland. Selskabet har valgt international sambeskatning.

År	Indkomst dansk hovedkontor	Indkomst fast driftssted	Samlet ind- komst medregnet i Danmark	"Overskuds- saldo"
1	50.000	150.000	50.000	150.000
2	100.000	-100.000	100.000	50.000

Som det ses af eksemplet, begrænser LL § 33 D, stk. 3 muligheden for at fratrække underskud fra det udenlandske faste driftssted, så længe der resterer overskud fra det udenlandske faste driftssted, som ikke har været medregnet ved den danske indkomstopgørelse.

Se også

Se LV Selskaber og aktionærer 2012-1, afsnit S.C.7.1 for en yderligere gennemgang af reglerne om løbende genbeskatning efter LL § 33 D, stk. 3.

Genbeskatning af underskud ved ophør mv. - LL § 33 D, stk. 5

Hvis et selskab ophører med at være skattepligtigt efter SEL § 1, jf. SEL § 5, stk. 7 - dvs. ophører med at være skattepligtigt efter SEL § 1, eller ophører med at være skattepligtig til Danmark pga. at selskabet anses for hjemmehørende i udlandet efter en DBO - skal der ske genbeskatning.

Det beløb, der skal genbeskattes, er beløbet på genbeskatningssaldoen (fuld genbeskatning). Genbeskatningsbeløbet er således ikke maksimeret til en fiktiv fortjeneste ved afståelse af det udenlandske faste driftssted.

Bliver selskabet umiddelbart efter ophøret af skattepligten omfattet af international sambeskatning efter SEL § 31A, sker der dog ikke fuld genbeskatning, da selskabet fortsat er undergivet dansk beskatning. Overskud og underskud fra det faste driftssted er stadig omfattet af reglerne i LL § 33 D, så længe der er valgt international sambeskatning. Se SEL § 31 A, stk. 12.

►I den tidligere gældende LL § 33 D, stk. 5, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004 med senere ændringer, var det fastsat, at afhændes et fast driftssted eller en del heraf beliggende i fremmed stat, Færøerne eller Grønland til et koncernforbundet selskab mv., skal fratrukket underskud, der ikke modsvares af senere års overskud, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

EU-Domstolen har i dom af 17. juli 2014 (C-48/13), fastslået, at den dagældende genbeskatningsregel i ligningslovens § 33 D, stk. 5, er EU stridig. Mellem 1996 og 2000 udøvede en bank detailbankvirksomhed i Finland, Sverige og Norge gennem underskudsgivende faste driftssteder og trak de hertil knyttede underskud fra i den danske skattepligtige indkomst. I 2000 blev disse faste driftssteders aktiviteter omstruktureret. Kontorerne blev lukket, og aktiviteten, kunder, personale mv. blev overført til bankens koncernselskaber. SKAT havde forhøjet bankens indkomst i 2000 og 2001 med henvisning til, at der skulle ske genbeskatning af underskud efter ligningslovens § 33 D, stk. 5.

I forbindelse med Østre Landsrets præjudicielle forelæggelse for EU-Domstolen i sagen fastslog EU-Domstolen ved dommen af 17. juli 2014 (C-48/13), at den dagældende danske regel om genbeskatning i ligningslovens § 33 D, stk. 5, udgjorde en restriktion for etableringsfriheden, idet reglen om genbeskatning af fratrukne underskud i de afhændede udenlandske faste driftssteder ikke fandt anvendelse, når faste driftssteder, som var hjemmehørende i Danmark, afhændedes under lignende omstændigheder, jf. domstolens præmis 21-23.

EU-Domstolen fandt, at selvom der i princippet ikke forelå sammenlignelige situationer, så har Danmark for så vidt angår fradrag for underskud ligestillet faste driftssteder beliggende i en anden medlemsstat med hjemmehørende faste driftssteder. En restriktion kunne derfor kun begrundes, hvis der forelå tvingende almene hensyn, jf. præmis 25.

EU-Domstolen anerkendte, at formålet og hensigten med genbeskatningsreglen var at forebygge risikoen for skatteunddragelse, således at en koncern ikke vil kunne lave en sådan konstruktion, der kunstigt udhulede beskatningsgrundlaget og dermed påvirkede fordelingen af beskatningskompetencen, jf. præmis 32-35.

Genbeskatningsreglen varetog således et tvingende alment hensyn, men EU-Domstolen vurderede, at hensynet ikke kunne begrunde genbeskatningen, fordi det tvingende almene hensyn i tilstrækkeligt omfang ville have været varetaget ved at gennemføre en beskatning af værdien af filialerne på tidspunktet for afståelsen til de koncernforbundne selskaber.

EU-Domstolen anså således den dagældende genbeskatningsregel i ligningslovens § 33 D, stk. 5, for at gå ud over, hvad der var nødvendigt for at nå disse mål, jf. præmis 36.

På baggrund af EU-dommen tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle i retssagen, og ved Østre Landsrets dom af 5. december 2014 blev Skatteministeriet pålagt, at bankens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2000 og 2001 skulle nedsættes.

SKAT har på baggrund af dommen udsendt et styresignal. Se SKM2015.505.SKAT, "genoptagelse af genbeskatning af udenlandske filialer efter den dagældende ligningsloven § 33 D stk. 5 og genbeskatning efter § 15 stk. 9, lov nr. 426 af 6. juni 2005 under henvisning til den tidligere ligningsloven § 33 D, stk. 5", hvori der er en nærmere beskrivelse af underkendelse af praksis vedrørende fuld genbeskatning ved koncernintern overdragelse af udenlandske faste driftssteder som følge af EU-Domstolens dom af 17. juli 2014 og Østre Landsrets dom af 5. december 2014. I styresignalet fastsættes frister for genoptagelse, reaktionsfrist og krav til den dokumentation, der skal ledsage en anmodning om genoptagelse.

Den dagældende bestemmelse i LL § 33 D, stk. 5, blev ved lov nr. 426 af 6. juni 2005, ændret til nuværende ordlyd, hvorefter det er fastsat, at hvis et selskab ophører med at være skattepligtigt efter SEL § 1, jf. SEL § 5, stk. 7, skal der ske genbeskatning.◄

Øvrige bestemmelser

LL § 33 D indeholder også bestemmelser om

overskud i det faste driftssted, der modsvares af underskud i selskabets eller personens øvrige virksomhed (stk. 4)
salg af et fast driftssted og efterfølgende generhvervelse (stk. 6)
fusion efter fusionsskatteloven (stk. 7).

Se også

Se LV Selskaber og aktionærer 2012-1 afsnit S.C.7.1 for en yderligere gennemgang af reglerne i LL § 33 D, stk. 4, 6 og 7.