Indhold

Dette afsnit omhandler reglerne for frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom ML § 51, stk. 1.

Afsnittet indeholder:

Regel
Erhvervsmæssig udlejning
Boligformål
Fradragsret for moms
Ændring af omfanget af en frivillig momsregistrering
Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

ML § 51, stk. 1 giver på visse betingelser adgang til frivillig momsregistrering ved erhvervsmæssig udlejning samt køb af fast ejendom og byggemodning af jord med henblik på salg til momsregistreret virksomhed.

Begrebet udlejning i bestemmelsens forstand omfatter også videreudlejning.

Frivilligt registrerede virksomheder skal følge de almindelige regler i momsloven, herunder reglerne om momsgrundlaget, opgørelse af momstilsvaret, fakturering, regnskabsførelse mv.

Der er fastsat nærmere regler om tilladelse til frivillig momsregistrering. Se momsbekendtgørelsens §§ 54-56.

SKATs indledende godkendelse

SKAT skal godkende en erklæring fra udlejeren (eller bygherren) om, i hvilket omfang ejendommens lejemål forventes omfattet af den frivillige momsregistrering. Denne erklæring skal afgives, inden byggeaktiviteterne er gået i gang - ellers kan fradragsretten ikke anvendes under opførelsen mv.

SKATs efterfølgende godkendelse

Senest 6 måneder efter, at byggeriet er færdigt og klar til udlejning, skal bygherren redegøre for byggeriets anvendelse, dvs. i hvilket omfang byggeriet fortsætter under den frivillige momsregistrering. Se momsbekendtgørelsens § 54, stk. 3.

Hvis der er ændringer i omfanget af den frivillige momsregistrering i forhold til den erklæring, som bygherren afgav inden byggeriets start, skal den købsmoms, som bygherren har fradraget under byggeriet, helt eller delvist indbetales til SKAT. Se momsbekendtgørelsens § 55.

Det er ikke muligt at få dispensation fra denne 6-måneders frist.

Erhvervsmæssig udlejning

For at få adgang til frivillig momsregistrering er det en betingelse, at der er tale om erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom. Ved erhvervsmæssig udlejning forstås, at lejen er fastsat ud fra markedsmæssige vilkår, at virksomheden påtager sig en økonomisk risiko samt at udlejningen sker for at opnå en vedvarende indtægt.

xDet er ikke en betingelse for frivillig registrering, at udlejningen sker til afgiftspligtige formål. Udlejning til en privatpersons private formål kan også omfattes af reglerne om frivillig registrering, forudsat øvrige betingelser er opfyldt.x

Der er ikke krav om, at allerede bestående erhvervslejemål kun kan blive omfattet af den frivillige momsregistrering, hvis lejeren er indforstået med, at lejemålet vil blive omfattet af momsregistreringen. Formålet hermed er at lette virksomhedernes administrative byrder, især i forbindelse med overdragelse af udlejningsejendomme.

Det er kun lokaler, som rent faktisk er udlejet eller forsøges udlejet, der kan blive omfattet af den frivillige momsregistrering. Virksomheden skal kunne dokumentere, at den prøver at udleje lokalerne, fx i form af udlejningsaftale med en ejendomsmægler/advokat eller ved annoncering i dagblade mv.

At udlejer delvist anvender lokalerne selv, er ikke til hinder for den frivillige momsregistrering. Se SKM2008.774.SR.

Der er flere eksempler fra retspraksis på, hvornår der er tale om erhvervsmæssig udlejning:

En idrætsforening blev nægtet tilladelse til frivillig momsregistrering for udlejning af et stadionanlæg, som idrætsforeningen administrerede. Anlægget var ejet af kommunen og blev drevet med ganske betydelige kommunale tilskud. Udlejningen blev derfor ikke anset for erhvervsmæssig. Se Dep. 645/79.

Statsligt-selvejende gymnasier, som udlejer deres lokaler, kunne ikke anses for at foretage erhvervsmæssig udlejning, og de kunne dermed ikke blive frivilligt momsregistrerede. Dette var begrundet i, at gymnasierne i henhold til lovgivningen er forpligtet til at stille lokaler til rådighed for kommunen til folkeoplysningsformål, hvor vederlaget overvejende afspejler en betaling for forbrug i forbindelse med benyttelse af lokalerne. Endvidere var der tale om, at gymnasiets lokaler alt overvejende drives ved offentlige tilskud. Se SKM2008.774.SR.

Boligformål

Når der er tale om udlejning af fast ejendom til boligformål, kan der ikke gives tilladelse til frivillig momsregistrering.

Der er flere eksempler fra retspraksis på, hvornår der er tale om boligformål:

En ejendom, der var udlejet til Udlændingestyrelsen til indkvartering af asylsøgere og flygtninge, blev ikke anset for udlejning til boligformål. Den frivillige momsregistrering kunne derfor opretholdes. Der blev lagt vægt på, at Udlændingestyrelsens anvendelse af bygningen, der forinden havde været anvendt som hotel, ikke kunne karakteriseres som en ydelse af midlertidigt logi på kommerciel basis. Se TfS1998, 708ØLD.

Udlejning af fast ejendom til brug for hospiceformål udgjorde ikke udlejning til beboelse i momslovens forstand. Den pågældende faste ejendom kunne derfor godt blive omfattet af en frivillig momsregistrering. Se SKM2007.142.SR.

En hotelejerlejlighed kunne ikke omfattes af muligheden for frivillig registrering for erhvervsmæssig udlejning. Baggrunden var, at lejligheden blev anvendt til boligformål, og ejeren havde en privat benyttelsesret. Se SKM2007.446.SR.

Fradragsret for moms

Ved at lade sig frivilligt momsregistrere for udlejning af fast ejendom kan udlejer fratrække momsen af udgifterne til opførelse, ombygning, modernisering, reparation, vedligeholdelse, drift og administration efter de almindelige regler i ML §§ 37-38. Til gengæld skal huslejen belægges med moms.

I momsbekendtgørelsens § 54, stk. 2 - 3, er det angivet under hvilke betingelser, der er fradragsret for udgifter ved opførelse mv. af byggeri, der er bestemt til udlejning.

Ændring af omfanget af en frivillig momsregistrering

Der skal ske hel eller delvis tilbagebetaling af den fratrukne byggemoms, hvis omfanget af den frivillige registrering ændres inden for en periode af 10 regnskabsår, fx hvis ejendommen overgår til at blive anvendt til boligformål. Se afsnit D.A.11.7.4 om regulering af investeringsgoder.

Hvis et lejemål fraflyttes, skal der ikke ske regulering af købsmomsen, hvis udlejer forsøger at genudleje lejemålet. Reguleringsperioden afbrydes i så fald heller ikke. Se momsbekendtgørelsens § 55, stk. 2.

Reguleringsperioden

Den 10-årige reguleringsperiode for fast ejendom begynder i det regnskabsår, hvor den faste ejendom tages i brug. Ved opførelse af fast ejendom til udlejning anses (hele) ejendommen for at være taget i brug, når første udlejning finder sted.

Evt. ændringer i omfanget af udlejningen skal meddeles til SKAT, hvis ændringen medfører regulering af byggemomsen. Se momsbekendtgørelsens § 55, stk. 2.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelsesamt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
EU-domme
C-246/04, Turn- und Sportunion Waldburg	Når afgiftspligtige personer valgfrit kan vælge at betale moms, kan der sondres mellem transaktionernes art eller grupper af afgiftspligtige. Det er dog en betingelse, at de generelle målsætninger og principper i momssystemdirektivet bliver overholdt, herunder princippet om momsens neutralitet samt kravet om en korrekt, enkel og ensartet anvendelse af de fastsatte momsfritagelser.
Landsretsdomme
SKM2013.89.BR	Virksomheden havde fratrukket moms af udgifter til renovering af et forhus, der efter ombygningen skulle anvendes dels til momsfritaget boligudlejning, dels til erhvervsudlejning omfattet af en frivillig momsregistrering, jf. ML § 51. Retten fandt, at de lokaler, der var udlejet erhvervsmæssigt efter ombygningen var taget i brug til boligformål, og ikke på noget tidspunkt havde været anvendt udelukkende erhvervsmæssigt. Der var således ikke tale om ændret anvendelse af lokalerne efter reglerne om regulering for investeringsgoder, jf. ML §§ 43 og 44. Virksomheden var derfor forpligtet til at tilbageregulere den fratrukne moms af byggeomkostningerne, jf. momsbekendtgørelsens § 37, stk. 3 (nu § 54).
SKM2003.163.VLR	En person opførte en villa i to etager, og hovedparten af stueetagen blev udlejet til hans anpartsselskab. De omhandlede lokaler i ejendommens stueetage blev ikke anset for særligt indrettet til erhverv, og de var kun i begrænset omfang fysisk adskilt fra sagsøgerens bolig på første sal og det værelse i stueetagen, der ikke var udlejet. Lokalerne var egnede til at indgå som en integreret del af den private bolig, og sagsøgeren havde ikke godtgjort, at lokalerne udelukkende blev opført og anvendt til erhvervsvirksomhedens brug. Der kunne derfor ikke opnås frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.
SKM2001.409.ØLR	I sagen forelå der en sådan identitet mellem udlejer og lejer, at udlejningen ikke kunne anses for erhvervsmæssig. Betingelserne for frivillig momsregistrering efter ML § 51 var derfor ikke opfyldt. Udlejer var et interessentskab, og interessenterne var eneste lejere i det pågældende lægehus.
TfS1998, 708ØLD	En ejendom, der var udlejet til Udlændingestyrelsen til indkvartering af asylsøgere og flygtninge, blev ikke anset for udlejning til boligformål. Den frivillige momsregistrering kunne derfor opretholdes. Der blev lagt vægt på, at Udlændingestyrelsens anvendelse af bygningen, der forinden havde været anvendt som hotel, ikke kunne karakteriseres som en ydelse af midlertidigt logi på kommerciel basis.
Landsskatteretskendelser
SKM2010.678.LSR	Hensigten med virksomheden var enten at udleje en golfbane i en frivillig momsregistrering eller at levere momspligtigt salg af adgang til at dyrke sport. Landsskatteretten godkendte derfor fradrag for moms af de forudgående undersøgelser, også selv om golfbanen ikke blev realiseret.
SKAT
SKM2013.870.SR	I henhold til en OPP-kontrakt skulle der opføres et større bygningskompleks på en grund, som den offentlige myndighed vederlagsfrist skulle stille til rådighed for OPP-leverandøren i kontraktens 30-årige løbetid. Den offentlige myndighed havde ifølge kontrakten såvel ret som pligt til at købe bygningen på tidspunktet for kontraktens udløb. Særligt for den pågældende OPP-kontrakt var, at det konsortium, som fik kontrakten, samtidig med kontraktens indgåelse skulle købe en eksisterende ejendom af den offentlige myndighed. Den offentlige myndighed agtede at avende den modtagne købesum helt eller delvist som en forudbetaling til OPP-leverandøren for derved at reducere den fremtidige enhedsbetaling (leje). SKAT udtalte vejledende, at OPP-levarendøren ikke umiddelbart kunne anses for ejer af bygninger mv. i momsmæssig henseende. Ved vurderingen blev der lagt vægt på, at de rettigheder, der erhverves over den eksisterende ejendom ville kunne sælges videreoverdrages til tredjemand, hvorved det konsortium, som fik kontrakten, kunne erhverve et betydeligt beløb og derved reducere OPP-leverandørens risiko i anlægsfasen betydeligt. Det blev envidere tillagt vægt, at den offentlige myndigheds betydelige forudbetaling væsentligt ville reducere OPP-leverandørens risiko i forbindelse med opførelsen af den nye ejendom og mere havde karakter af en betaling i entrepriseforhold end sædvanlig afregning af leje. Da OPP-leverandøren ikke umiddelbart kunne anses for ejer af bygninger m.v. i momsmæssig henseende kunne OPP-leverandøren ikke opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.
SKM2012.116.SR	Skatterådet udtalte vejledende, at for at opnå tilladelse til frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, er det en betingelse, at udlejningen kan betegnes som erhvervsmæssig. For at der er tale om erhvervsmæssig udlejning kræves det, at formålet med udlejningen skal være at udvinde økonomisk udbytte
SKM2008.774.SR.	Et gymnasiums udlejning af lokaler var af en sådan karakter, at udlejningen ikke kunne anses for erhvervsmæssig. I begrundelsen blev der henvist til, at: gymnasiet i henhold til lovgivningen var forpligtet til at stille lokaler til rådighed for kommunen til folkeoplysningsformål, hvor vederlaget overvejende afspejlede en betaling for forbrug i forbindelse med benyttelse af lokalerne. gymnasiet, herunder gymnasiets lokaler, alt overvejende blev drevet ved offentlige tilskud.
SKM2007.916.SR	Udlejning af en ferielejlighed kunne kun anses for erhvervsmæssig, hvis følgende betingelser var opfyldt: Ferielejligheden skal udlejes til et hotel, der utvivlsomt driver momspligtig hotelvirksomhed. Det skal fremgå af lejekontrakten, at ejeren af ferielejligheden overhovedet ikke har nogen adgang til egne arealer eller ejerlejlighedsforeningens fællesarealer. I så fald ville ferielejligheden kunne omfattes af en frivillig momsregistrering.
SKM2007.665.SR	Skatterådet udtalte vejledende, at ejerne af hotellejligheder ikke kunne blive frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom, at selskabet A, der skulle drive et hotel, ikke kunne blive frivilligt registreret for køb og opførelse m.v. af fast ejendom med henblik på salg til en registreret virksomhed, og at selskabet A dermed ikke kunne få tilbagebetalt momsen, som var betalt i forbindelse med købet og opførelsen m.v.
SKM2007.446.SR	En ejer af en hotelejerlejlighed kunne ikke lade lejligheden indgå i virksomhedsordningen, da spørger havde rådighed over lejligheden. Der kunne derfor heller ikke opnås frivillig momsregistrering.
SKM2007.234.SR	Skatterådet udtalte vejledende, at det pågældende OPP-selskab kunne anses for ejer af bygninger m.v. i momsmæssig henseende. Selskabet kunne derfor opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom. Skatterådet fandt ikke tilstrækkeligt grundlag for momsmæssigt at tilsidesætte parternes aftale.	Se i samme forbindelse Skatterådets vejledende udtalelse i SKM2008.563.SR
SKM2007.142.SR	Udlejning af fast ejendom til brug for hospiceformål udgjorde ikke udlejning til beboelse i momslovens forstand. Der kunne derfor opnås frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.