Indhold

Dette afsnit handler om adgangen til at foretage ekstraordinær ansættelsesændring, når SKAT har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, og dette er forårsaget af forsætlig eller groft uagtsom adfærd hos den skattepligtige eller af nogen på dennes vegne. Reglen i SFL § 27, stk. 1, nr. 5, har i praksis kun betydning for ekstraordinære ansættelsesændringer på SKATs initiativ.

Afsnittet indeholder:

• Generelt om reglens anvendelsesområde
• Forholdet mellem ekstraordinær forhøjelse og straf
• Afgrænsningen mellem simpel og grov uagtsomhed
• Særligt om 6-måneders reaktionsfristen
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Generelt om reglens anvendelsesområde

Anvendelse af reglen forudsætter, at SKAT har foretaget en forkert ansættelse, og at dette skyldes den skattepligtiges eller nogens på denne vegne forsætlige eller groft uagtsomme adfærd.

Reglen giver ikke grundlag for nedsættelse efter anmodning, hvis xden skattepligtige ellerx nogen på dennes vegne, fx en revisor, har handlet groft uagtsomt. Se SKM2002.371.LSR.

Begreberne forsæt og grov uagtsomhed i SFL § 27, stk. 1, nr. 5, er identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dette betyder dog ikke, at gennemførelse af ansættelsessagen er betinget af, at der fastslås strafansvar. Se "Forholdet mellem ekstraordinær forhøjelse og straf". Nedenfor er refereret en række afgørelser, der illustrerer, hvornår betingelsen om groft uagtsom eller forsætlig adfærd er opfyldt.  

På samme måde som vedrørende de øvrige fristgennembrudsgrunde i SFL § 27, stk. 1, er det en betingelse for ekstraordinær genoptagelse efter stk. 1, nr. 5, at 6-måneders reaktionsfristen i SFL § 27, stk. 2, er overholdt, se nedenfor, samt A.A.8.2.3.11,  og at det af ændringen afledede krav ikke er forældet efter 10-års fristen i SFL § 34 a, stk. 4, se A.A.8.2.3.2. Vedrørende samtlige fristgennembrudsgrunde i SFL § 27, stk. 1, gælder endvidere, at hvis der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse, kan ansættelsen kun ændres angående det spørgsmål, der har været årsag til genoptagelsen. Den ekstraordinære genoptagelse åbner ikke mulighed for andre ændringer i ansættelsen.

Se også

Afsnit A.A.8.2.3.11 om 6-måneders reaktionsfristen i SFL § 27, stk. 2, hvor der bl.a. er omtalt afgørelser, der har særlig relevans angående det såkaldte MoneyTransfer projekt. 

Afsnit A.A.8.2.3.2 om 10-års fristen i SFL § 34, stk. 4.

Forholdet mellem ekstraordinær forhøjelse og straf

Efter forarbejderne til SFL § 27, stk. 1, nr. 5, er begreberne forsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i SFL § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af SFL § 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffeansvarssag resulterer i en fastsættelse af straf. Begrundelsen herfor er, at frifindelse i straffesagen kan hænge sammen med en straffesags særlige karakter, fx at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen.

Fra domspraksis kan nævnes følgende eksempler:

Eksempel: Forhøjelse fastholdt uanset tidligere frifindelse i straffesag

Som begrundelse for at fastholde ekstraordinær forhøjelse med ikke selvangivet bonusbeløb oplyste retten, at under hensyn til kravet til bevisets styrke i en straffesag kan det ikke gøre nogen forskel, at den skattepligtige var frifundet i byretten i den tilsvarende straffesag. Se SKM2013.910.BR. 

Eksempel: Skønnet forhøjelse opretholdt trods frifindelse i straffesag

Da den skattepligtige ikke havde gemt regnskabsmateriale, var SKAT berettiget til at foretage en ekstraordinær skønnet forhøjelse vedrørende lejeindtægter. Der var sket frifindelse i straffesag. Se SKM2011.585.BR.

Eksempel: Anklagemyndigheden havde efter en samlet vurdering ikke rejst straffesag

Der kunne ske forhøjelse af indtægter efter bestemmelsen i SFL § 27, stk. 1, nr. 5, uanset at anklagemyndigheden efter en samlet vurdering havde valgt at opgive tiltale. Se SKM2012.12.ØLR.

Eksempel: Skatteyder frifundet for straf ved at have undladt at angive pension fra udenlandsk selskab

En person havde undladt selvangivelse af en pension fra et norsk selskab og var blevet frifundet i en sag om straf for urigtig selvangivelse. Uanset frifindelsen i straffesagen var der som følge af groft uagtsom eller forsætlig adfærd grundlag for at beskatte pensionen uden for den ordinære ansættelsesfrist. Det skal bemærkes, at sagen er afgjort efter den tilsvarende bestemmelse i den tidligere SSL § 35, stk. 4. Se SKM2009.172.VLR.

Eksempel: Skatteyder frifundet for straf vedrørende skønnede forhøjelser for virksomhed

Den skattepligtige var blevet frifundet i straffesagen om nogle skønnede forhøjelser vedrørende en virksomhed. Uanset dette var der som følge af groft uagtsom eller forsætlig adfærd grundlag for at gennemføre de skønnede forhøjelser efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist. Højesteret henviste til, at det påhvilede den skattepligtige at godtgøre, at de skønsmæssige ansættelser var urimelige eller forkerte. Da denne bevisbyrde ikke var løftet, kunne det ikke tillægges betydning, at der var sket frifindelse i straffesagen. Det skal bemærkes, at sagen er afgjort efter den tilsvarende bestemmelse i den tidligere SSL § 35, stk. 4. Se SKM2011.209.HR samt de helt parallelle domme SKM2011.210.HR og SKM2011.211.HR.

Afgrænsningen mellem simpel og grov uagtsomhed

Som ovenfor beskrevet er begreberne forsæt og grov uagtsomhed i SFL § 27, stk. 1, nr. 5, identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3.Om der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt afhænger af en samlet vurdering af den skattepligtiges subjektive omstændigheder. Der vil således efter omstændighederne også kunne være grundlag for at anvende bestemmelsen i SFL § 27, stk. 1, nr. 5, i tilfælde, hvor en skattepligtig oplyser at være ubekendt med det relevante regelgrundlag eller anser regelgrundlaget for at være særlig kompliceret. Afgørelserne SKM2001.575.LSR og SKM2004.450.LSR om ikke selvangivet aktieavance illustrerer, at ukendskab til komplicerede regler ikke nødvendigvis er ensbetydende med, at der kun er handlet simpelt uagtsomt. I dommen SKM2014.459.VLR, hvor den skattepligtige blev anset for rette indkomstmodtager vedrørende en fakturering mellem 2 selskaber, var der ligeledes tale om grov uagtsomhed.

Til belysning af afgrænsningen kan i øvrigt nævnes følgende eksempler på grov uagtsomhed fra praksis:

xEksempel: Hævninger var løn/honorar og burde have været selvangivet. Skatteyderen anset for at have handlet groft uagtsomt selvom han forklarede, at han havde misforstået reglerne

Skatteyderen havde i en årrække hævet fra et kontokort, som han havde fået stillet til rådighed af sin udenlandske arbejdsgiver. Skatteyderen havde oplyst, at hævningerne var betaling for det arbejde, som skatteyderen havde ydet i de pågældende år. Skatteyderen havde forklaret, at han troede, at det kun var et eventuelt nettobeløb, der skulle beskattes. Byretten fandt, at det var ubestridt, at skatteyderen havde handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive hævningerne som løn/honorar. Se SKM2014.634.BR.x

Eksempel: Bevisbyrde ikke løftet angående påstand om at kreditkort tilhørte svigerfaderen

Den skattepligtige havde foretaget hævninger på et kreditkort, men påstod at kontoen tilhørte svigerfaderen. Den skattepligtige blev beskattet af et beløb, der svarede til hævningerne, da det ikke kunne modbevises, at kontoen ikke tilhørte ham. Se SKM2013.259.BR.

Eksempel: Bonus fra rederi var selvangivet, men med for lavt beløb

Den skattepligtige havde modtaget bonus fra et rederi på ialt 500.000 kr ved 2 særskilte betalinger, men havde forlist den ene afregning, således at han pr. hukommelse selvangav ialt ca. 333.000 kr. Landsskatteretten anså betingelsen om grov uagtsomhed for opfyldt, fordi klageren uden store vanskeligheder kunne have kontrolleret den korrekte beløbsstørrelse. Se SKM2011.749.LSR.

Eksempel: Ufyldestgørende oplysninger om midler i ikke reelt udskilt trust.

Det blev anset for groft uagtsomt, at den skattepligtige ikke havde givet fyldestgørende oplysninger om midlerne i en trust, der var skattepligtige hos ham som følge af utilstrækkelig udskildning fra hans formue. Se SKM2012.138.ØLR.

Eksempel: Skønsmæssig forhøjelse som følge af negativt privatforbrug

Den skattepligtiges egen angivelse blev anset for forsætlig eller groft uagtsom, således at der efter SFL § 27, stk. 1, nr. 5, var grundlag for en skønsmæssig forhøjelse som følge af beregnet negativt privatforbrug. Se SKM2011.156.VLR.

Eksempel: Stadig bopæl i Danmark trods anmeldt fraflytning

Grov uagtsomhed vedrørende undladelse af selvangivelse af indkomst, da det blev lagt til grund, at der trods anmeldt flytning til udlandet fortsat var bopæl og fuld skattepligt til Danmark. Ansættelsen kunne derfor forhøjes ekstraordinært. Se SKM2010.552.BR.

Eksempel: Bestyrelsesformand vidende om, at honorarindtægt i fonden var urigtigt periodiseret

Der kunne foretages en ekstraordinær forhøjelse af honorarindtægt i fond, fordi fondens bestyrelsesformand havde haft fuld indsigt i, at der honoraret var indtægtsført i det forkerte år. Se SKM2010.400.BR. 

Eksempel: Skatteyderen havde groft uagtsomt faktureret egn indkomst til sit selskab

Direktøren havde som eneste tegningsberettigede i selskabet udskrevet fakturaer til kredit for selskabet. Det blev lagt til grund, at fakturabeløbene ikke tilkom selskabet, men derimod direktøren personligt. Se SKM2011.675.ØLR.

Eksempel: Skatteyderen var blevet vejledt

Manglende selvangivelse i Danmark af indkomst fra Norge blev anset for groft uagtsomt, fordi den skattepligtige vedrørende et tidligere indkomstår var blevet vejledt om skattepligtsforholdene. Der kunne derfor ske forhøjelse efter den ordinære ansættelsesfrist. Se SKM2009.182.BR.

Eksempel: Indkomst selvangivet hos børn

Selvangivet lønudbetaling til hovedaktionærs børn fra dennes selskab blev anset for indtjent af hovedaktionæren. Den manglende selvangivelse hos hovedaktionæren ansås som groft uagtsom, således at der kunne ændres efter den ordinære ansættelsesfrist. Se SKM2008.219.BR.

Eksempel: Manglende angivelse af godtgjorte udgifter for udlån af bil

Godtgjorte udgifter for udlån af bil blev anset for indkomst. Den manglende selvangivelse heraf blev anset for groft uagtsom. Se SKM2008.81.BR.

Eksempel: Grov uagtsomhed trods sygdom og revisorskift

En advokats manglende selvangivelse af avance ved salg af driftsmidler blev anset for groft uagtsom, uanset sygdom og revisorskift. Se SKM2007.546.ØLR.

Eksempel: Grov uagtsomhed som følge af manglende selvangivelse af aktieavance

Det blev lagt til grund, at trods ukendskab til reglerne om opgørelse af aktieavance, var det mindst groft uagtsomt, at avancen ikke var selvangivet. Se SKM2001.575.LSR og SKM2004.450.LSR.

Der findes en række yderligere afgørelser afgjort på grundlag af tidligere regler i skattestyrelsesloven. Disse afgørelser kan stadig have vejledende betydning og findes i Vejledning om processuelle regler på SKATs område 2005-3.

Særligt om 6-måneders reaktionsfristen

Reglen om 6-måneders reaktionsfristen er særskilt beskrevet i A.A.8.2.3.11 og går ud på, at en ansættelse, der foretages på SKATs initiativ efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist, skal varsles over for den skattepligtige senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om de relevante oplysninger. Se SFL § 27, stk. 2.

Reglen i SFL § 27, stk. 2, har givet anledning til særlige problemer ved anvendelse af reglen i SFL § 27, stk. 1, nr. 5. Fx kan situationen være, at SKAT fortløbende kommer i besiddelse af relevante oplysninger, således at det er tvivlsomt, hvornår den foreløbige sum af oplysninger er tilstrækkelig til at varsle en afgørelse. Situationen kan også være, at SKAT på én gang, fx ved ransagning, modtager alle relevante bilag og oplysninger, men at en nærmere vurdering af sagen nødvendiggør gennemgang og sammenholdelse af det modtagne materiale.

Fastlæggelse af kundskabstidspunktet i SFL § 27, stk. 2, må i sådanne tilfælde ske ved en konkret vurdering af, hvornår SKAT burde være i stand til at udarbejde forslag til varsling af forhøjelse. Udgangspunktet vil dog være, at reaktionsfristen løber fra SKATs erhvervelse af relevante og nødvendige oplysninger, medmindre særlige grunde nødvendiggør en vis tid til bearbejdelse af oplysningerne. Til belysning heraf kan nævnes følgende eksempler:

Eksempel: Kontroloplysninger fra udlandet vedrørte ikke de forudgående indkomstår

SKAT havde modtaget kontroloplysninger fra udlandet om afkast i 2003 om afkast af olie- og gasrettigheder, hvorimod disse oplysninger ikke omfattede de forudgående indkomstår. For så vidt angår forhøjelser for årene inden 2003 løb 6 måneders fristen ikke fra modtagelsen af kontroloplysninger fra udlandet, men derimod fra det tidspunkt, hvor den skattepligtige selv oplyste, at han også havde haft rettigheder og afkast i de forudgående år. Se SKM2012.183.BR.

Eksempel: Grundlaget for en skønsmæssig ansættelse var løbende tilgået SKAT

Selv om regnskabsmateriale var tilgået SKAT i september 2004, blev en varsling af en skønsmæssig ansættelse i juni 2005 anset for rettidig, fordi det blev lagt til grund, at der efterfølgende var tilgået SKAT relevante oplysninger, senest i februar 2005. Se SKM2011.459.ØLR.

Eksempel: Vis, rimelig frist til at undersøge materiale modtaget ved ransagning

Der var foretaget ransagning d. 15. april 2004, og d. 6. maj 2004 modtog SKAT kontoudtog, der gav kundskab om, at et udbetalt beløb reelt var skattepligtigt udbytte. 6 måneders fristen blev anset for at løbe fra d. 6. maj, idet retten udtalte, at der må indrømmes skattemyndighederne en vis rimelig frist til at undersøge materiale, der fremkom ved ransagningen. Se SKM2012.459.VLR. Tilsvarende SKM2012.651.LSR, hvor der ved ransagning blev gennemført en spejling af selskabets computer. SKAT modtog efter ransagningen materialet fra spejlingen, og 6 mdr-fristen skulle regnes fra sidstnævnte tidspunkt. 

Eksempel: Rimelig tid til bearbejdning af modtaget materiale

Det blev lagt til grund, at kundskabstidspunktet efter den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 4, først indtrådte ca. to måneder efter, at skattemyndigheden havde modtaget ufuldstændige oplysninger. Begrundelsen herfor var, at skattemyndigheden måtte indrømmes en vis rimelig tid til at bearbejde de ufuldstændige og til dels misvisende oplysninger. Se SKM2006.153.HR.

Eksempel: Kundskab tidligst ved ransagelse

Det blev lagt til grund, at skattemyndighedens kundskab til de relevante oplysninger tidligst indtraf på ransagningstidspunktet. Se SKM2011.209.HR. Se også SKM2010.813.LSR, hvor kundskabstidspunktet var det tidspunkt, hvor politiet foretog afhøring på grundlag af materiale beslaglagt ved ransagning.

 Eksempel: Kundskab fra modtagelse af brev om anvendelse af udenlandsk kreditkort

SKAT bad om redegørelse om hævninger på udenlandsk kreditkort. Herefter modtog SKAT en redegørelse, der gav SKAT anledning til at bede om yderligere dokumentation for, at der som påstået var tale om lån. Fristen på 6 måneder i SFL § 27, stk. 2, skulle regnes fra udløbet af den frist SKAT havde givet til fremlæggelse af dokumentation. Se SKM2012.168.ØLR. Sagen SKM2012.713.BR drejede sig også om hævninger med udenlandske kreditkort og her skulle 6 måneders fristen regnes fra det tidspunkt, hvor politiet foretog afhøring på grundlag af materiale beslaglagt ved ransagning.

Se også

Se også afsnit A.A.8.2.3.11 om 6-måneders fristen, herunder yderligere afgørelser på området.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt eventuelt tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Højesteretsdomme
SKM2011.209.HR	Ekstraordinær skønsmæssig forhøjelse stadfæstet trods frifindelse i straffesagen.
Landsretsdomme
SKM2014.459.VLR	Havde undladt at selvangive som rette indkomstmodtager, hvilket var mindst groft uagtsomt efter SFL § 27, stk. 1, nr. 5
SKM2014.260.ØLR	Manglende selvangivelse af beløb hævet fra ophørt virksomhed blev anset forsætligt/groft uagtsomt, jf. SFL § 27, stk. 1, nr. 5.
SKM2012.459.VLR	Beregning af 6 mdr-fristen når materiale er modtaget ved ransagning
SKM2012.168.ØLR	Kundskab fra udløbet af frist for fremlæggelse af dokumentation.
SKM2012.138.ØLR	Ufyldestgørende oplysninger om midler anbragt i trust
SKM2012.12.ØLR	Forhøjelse fastholdt trods det, at anklagemyndigheden havde opgivet straffesag
SKM2011.675.ØLR	Fakturaer til fordel for selskabet tilkom retteligt direktøren personligt
SKM2011.459.ØLR	Relevante oplysninger modtaget løbende, hvorfor 6 måneders frist ikke var overskredet
SKM2011.156.VLR	Forhøjelse på grundlag af negativt privatforbrug
SKM2009.172.VLR	Forhøjelse - frifindelse i straffesagen.
SKM2009.164.ØLR	Kundskab på ransagningstidspunkt - 6 måneders frist.
SKM2007.546.ØLR	Grov uagtsomhed trods sygdom og revisorskift.
SKM2006.153.HR	Rimelig tid til at bearbejde modtagne oplysninger - 6 måneders frist.
Byretsdomme
xSKM2014.634.BRx	xDen skattepligtige havde forklaret sin manglende selvangivelse af hævninger på et kontokort fra sin udenlandske arbejdsgiver med, at han troede at det kun var et eventuelt nettobeløb, der skulle beskattes. Byretten fandt, at det var ubestridt, at den skattepligtige havde handlet groft uagtsomt for så vidt angår udeholdte lønindtægter.x
SKM2013.910.BR	Forhøjelse fastholdt trods tidligere frifindelse i tilsvarende straffesag.
SKM2013.259.BR	Den skattepligtige kunne ikke løfte bevisbyrden for, at hævninger på et kreditkort ikke vedrørte hans bankkonto
SKM2012.713.BR	6 måneders frist løb fra politiets afhøring på grundlag af materiale beslaglagt ved ransagning.
SKM2012.183.BR	6 måneders frist løb først fra tidspunktet for den skattepligtiges egen oplysning om afkast af olierettigheder og ikke fra tidspunktet for modtagelse af kontroloplysninger fra udlandet, da disse vedrørte efterfølgende indkomstår
SKM2011.143.BR	Ikke forsæt eller grov uagtsomhed vedrørende indsætninger på mellemregnings- og udenlandske konti
SKM2010.552.BR	Grov uagtsomhed - bopæl anset opretholdt trods anmeldt flytning
SKM2010.400.BR	Bestyrelsesformand i fond havde bevirket, at en indtægt i fonden var forkert periodiseret
SKM2009.182.BR	Grov uagtsomhed vedrørende skattepligt.
SKM2008.219.BR	Grov uagtsomhed - indkomst selvangivet hos børn.
SKM2008.81.BR	Grov uagtsomhed - godtgjorte udgifter for lån.
Landsskatteretskendelser
SKM2013.194.LSR	6 mdr-fristen skulle regnes fra udgangen af den frist, der blev fastsat for indsendelse af manglende nødvendigt faktum.
SKM2012.651.LSR	6 mdr-fristen skulle regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT efter en ransagning modtog resultatet af en spejling af selskabets computer
SKM2011.749.LSR	Grov uagtsomhed som følge af for lav selvangivelse af bonus modtaget fra rederi
SKM2004.450.LSR	Grov uagtsomhed ved manglende selvangivelse af aktieavance
SKM2001.575.LSR	Grov uagtsomhed ved manglende selvangivelse af aktieavance
SKM2002.371.LSR	Revisors grove uagtsomhed ikke grundlag for nedsættelse.