Parter

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke)

mod

H1 Rejser ved A
(advokat Jakob Krogsøe)

Afsagt af landsdommerne

Eva Staal, HansJørgen Nymark Beck og Nikolaj Aarø-Hansen

Denne sag, der er anlagt den 10. juli 2008 ved Byretten, er ved byrettens kendelse af 9. oktober 2008 henvist til Vestre Landsret som principiel, jf. retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen drejer sig om, hvorvidt skattemyndighederne har været berettiget til at foretage korrektion af den pris (kaldet afregningsprisen), som sagsøgte, H1 Rejser ved A, har afregnet for overnatninger på et hotel og et pensionat i Polen, som ejes af As polske selskab (transfer pricing korrektion).

Påstande

Sagsøger, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om, at H1 Rejser ved A skal anerkende, at hendes personlige indkomst for indkomstårene 20012003 skal forhøjes med henholdsvis 354.365 kr., 251.081 kr. og 312.140 kr.

H1 Rejser ved A har principalt påstået frifindelse, subsidiært hjemvisning til de stedlige ligningsmyndigheder med henblik på fornyet ansættelse af hendes skattepligtige indkomster i indkomstårene 2001-2003.

Sagsfremstilling

Den 23. april 2008 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse

"...

Klagen vedrører transfer pricing korrektion af klagerens afregningspriser med sit polske selskab.

Landsskatterettens afgørelse

Personlig indkomst

Indkomståret 2001

Skatteankenævnet har forhøjet klagerens overskud af virksomhed med 354.365 kr.

Landsskatteretten ansætter forhøjelsen til 0 kr.

Indkomståret 2002

Skatteankenævnet har forhøjet klagerens overskud af virksomhed med 251.081 kr.

Landsskatteretten ansætter forhøjelsen til 0 kr.

Indkomståret 2003

Skatteankenævnet har forhøjet klagerens overskud af virksomhed med 312.140 kr.

Landsskatteretten ansætter forhøjelsen til 0 kr.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling). Repræsentanten har endvidere udtalt sig over for rettens medlemmer ved et retsmøde.

Sagens oplysninger

Klageren driver virksomheden H1 Rejser fra sin bopæl (herefter benævnt virksomheden). Virksomheden havde i indkomstårene 2001, 2002 og 2003 en omsætning på henholdsvis 9.815.328 kr., 8.745.781 kr. og 10.426.604 kr. Årets resultat var i indkomstårene henholdsvis 183.309 kr., 302.687 kr. og 466.871 kr. Klageren har selvangivet overskud af virksomhed i indkomstårene 2001, 2002 og 2003 med 352.882 kr., 453.129 kr. og 634.565 kr.

Virksomheden sælger færdigpakkede busrejser til Østeuropa, fortrinsvis Polen. Virksomheden ejer ikke selv busser, men charter busserne ved forskellige busselskaber i Danmark. Der er ansat guider i forskellige lande på freelance-basis. Klageren, der er polsk født, deltager selv som guide på nogle af rejserne. Indtil udgangen af 2000 blev alle overnatninger booket hos eksterne hoteludbydere.

Klageren ejer endvidere 99 % af kapitalandelene i det polske selskab H2 z.o.o. (herefter benævnt selskabet). Det er klagerens far, der ejer den sidste 1 % af selskabet. Selskabet købte i 2000 Hotel H2.1. Hotellet blev renoveret i løbet af året og taget i brug den 1. februar 2001. Der er ansat en direktør for hotellet, som står for den daglige drift. Hotellet består af dobbeltværelser, 3-4 personers værelser samt lejligheder. Der er overnatningsmulighed for i alt 72 personer. Klagerens virksomhed har indgået aftale med hotellet om leje af værelser med halvpension.

Derudover driver klageren pensionatet H2.2. Pensionatet blev købt den 4. januar 2000 fra klagerens far. Pensionatet har gennemgået en større ombygning og blev taget i brug den 1. februar 2001. Pensionatet består af dobbeltværelser, 2-3 personers værelser samt en lejlighed. Der er overnatningsmulighed for i alt 25 personer. Vedligeholdelse af såvel pensionatet som udendørsarealet foretages af det polske selskab. Der er fremlagt kopi af forpagtningsaftale af 1. februar 2001 mellem klageren personligt og det polske selskab vedrørende Pensionat H2.2. Forpagtningsafgiften er angivet til 1.791 Zloty pr. måned. Der er ligeledes fremlagt kopi af aftale af 1. februar 2001 indgået mellem det polske selskab og klagerens virksomhed vedrørende Pensionat H2.2. Selskabet forpligter sig her til at stille værelser til rådighed for virksomheden, og virksomheden forpligter sig til at betale en leje på 100 Zloty pr. overnatning.

Klageren har desuden fremlagt kopi af 3 dokumenter på polsk, samt en oversættelse til dansk foretaget af klageren. Aftalerne er allonger til førnævnte aftale mellem klagerens virksomhed og det polske selskab. Den danske oversættelse viser, at der er tale om aftaler vedrørende afregningspriserne for både Hotel H2.1 og pensionat H2.2 for sæsonerne 2001, 2002 og 2003. Priserne for overnatninger angives heri til henholdsvis 250 kr., 250 kr. og 200 kr. Der er anført, at priserne inkluderer halvpension, dvs. morgenmad og aftensmad, samt en afslutningsfest med dans og musik for alle grupper.

Det er oplyst, at Hotel H2.1 før renoveringen nærmest var en ruin, og der var kun et badeværelse, som alle hotellets gæster var fælles om. Al inventar blev udskiftet, og der blev indrettet 25 værelser med bad og toilet til hvert værelse. Hotellet er efter renoveringen vurderet som 3-stjernet. Renoveringen af hotellet kostede i alt ca. 5,5 mio. danske kroner.

Om Pensionat H2.2 er det oplyst, at dette allerede var i god stand ved købet i 2000, da det var blevet vedligeholdt løbende, og pensionatet er derfor af samme 3-stjernede standard som hotellet. Der er 7 værelser i pensionatet, der alle har bad og toilet.

Det er yderligere oplyst, at begge bygninger tilbage i perioden omkring 1900 har huset en tysk kunstnerkoloni med forfattere, malere og komponister, svarende til de danske kunstnerkolonier. Bygningerne er bygget i den dengang meget populære "norske stil", og har en for polske bygninger fra denne tidsperiode meget særpræget arkitektur. Bygningerne er derfor fredet, og de er omtalt i alle brochurer, bøger og kataloger om ..., Polen. Pensionatet er også kendt som "H2.2.1" eller "H2.2.2" på grund af sit udseende. Der er fremlagt kopi af beskrivelse af begge bygninger fra tysk presse.

Kapitalandelene i det polske selskab er som følge af værdistigningen på bygningerne efter ombygninger og på grund af generelle prisstigninger opskrevet med 3,6 mio. kr. i 2004 for at afspejle selskabets reelle værdi.

Klageren har ikke afgivet oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med de udenlandske virksomheder, som klageren kontrollerer. For indkomståret 2003 har klageren indleveret blanket for kontrollerede transaktioner, men SKAT har ikke anset denne for at opfylde kravene til dokumentationen for tredjemandspriserne.

SKAT har undersøgt de priser, som klagerens virksomhed faktisk har betalt for overnatninger på fremmede hoteller i henholdsvis 2000 og 2001 og 2004, samt priser for 2005 fundet via internettet. Nederst er angivet Hotel H2.1s priser:

Hotel	Pris i 2000 og 2001	Pris i 2004	Pris i 2005	Opnået rabat i 2004 i forhold til internetpris	Rabatordning
G1 ***	114 Zloty	100 Zloty	135 Zloty	25,9 %
G2***	125 Zloty		135 Zloty		10% hvis booket mere end 3 gange
G3***	122 Zloty
G4***		100 Zloty	122 Zloty	18,0 %
G5***		100 Zloty	135 Zloty	25,9 %	5% hvis mere end 3 dage
G6***		100 Zloty
G7***		110 Zloty	140 Zloty	28,6 %	10% hvis mere end 10 dage
H2.1***	125 Zloty	110 Zloty	110 Zloty

I sit personlige regnskab har klageren fratrukket udgifter vedrørende køb af værelser på Hotel H2.1 og Pensionat H2.2 med henholdsvis 1.135.835 kr., 804.973 kr. og 1.560.700 kr. for indkomstårene 2001, 2002 og 2003. Divideret med den aftalte pris på 250 kr. for overnatningen giver det henholdsvis 4.543, 3.220 og 7.259 overnatninger, incl. halvpension.

Skattecentret har foretaget en beregning af, hvor stort fradraget skulle være, hvis de fundne tredjemandspriser lægges til grund. Der er regnet med en pris pr. overnatning inkl. halvpension på 172 kr. Det beregnede fradrag for indkomstårene 2001, 2002 og 2003 skulle herefter være henholdsvis 781.469 kr., 553.892 kr. og 1.248.560 kr. På baggrund af denne beregning er der foretaget en forhøjelse af klagerens indkomst med differencen op til det selvangivne fradrag for hvert af indkomstårene. Der er fremlagt eksemplarer af virksomhedens kataloger for sæsonerne 2001, 2002 og 2003, samt vinter og sommerbrochurer for 2005.

Klageren har fremlagt 3 dokumenter på polsk. Det er oplyst, at der er tale om driftsregnskaber for det polske selskab. Regnskaberne viser, at selskabet har haft et resultat på -94.368 kr., 10.154 kr. og -445.239 kr. for henholdsvis indkomståret 2001, 2002 og 2003.

Der er yderligere fremlagt kopi af prisliste på kurbehandlinger i byens rehabiliteringscenter. Ligeledes er der fremlagt kopi af skattemyndighedens sagsfremstilling, samt kopi af de priser, som skattemyndigheden har hentet på internettet.

Slutteligt er der fremlagt kopi af aftale af 25. oktober 2000 mellem klageren og Hotel G3. Det fremgår heraf, at der er aftalt en pris på 60 DM pr. overnatning med halvpension. Der betales særskilt for kurbehandlinger. Det fremgår ligeledes, at der er foretaget 14 bookinger i 2001, og at der ikke er givet rabat.

Klageren har ydermere fremlagt kopi af faktura af 28. juli 2001 fra Hotel G2, hvoraf fremgår, at virksomheden har købt i alt 116 overnatninger til 250 kr. pr. stk. Ligeledes er der fremlagt kopi af faktura af 15. februar 2000 fra Hotel G1, hvoraf fremgår, at virksomheden har købt overnatninger til 55 DM, svarende til 209 kr. Det er oplyst, at overnatninger på Hotel G1 ikke inkluderer kurbehandlinger, og at forplejningen ikke er høj standard.

Det er oplyst, at klagerens virksomhed kun har arrangeret rejser til Polen i de perioder, som man betegner som højsæson. Dette er typisk skisæsonen, påsken, samt perioden fra maj til skolernes efterårsferie.

For at omregne den polske valuta, Zloty, til danske kroner, skal man ca. gange med 2.

Skatteankenævnets afgørelse

Klagerens overskud af virksomhed skal forhøjes med henholdsvis 354.365 kr., 251.081 kr. og 312.140 kr. for indkomstårene 2001, 2002 og 2003.

Interesseforbundne parter skal ved opgørelse af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til, hvad uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner (armslængde princippet).

Skattepligtige, der er interesseforbundne med selskaber mv. i udlandet, skal i selvangivelsen afgive oplysninger om art og omfang af transaktioner med disse. Der er en ubetinget pligt til at indsende oplysninger sammen med selvangivelsen, når man er omfattet af bestemmelsen. Dette også selv om man det pågældende indkomstår ikke har haft transaktioner med den udenlandske part.

Endvidere skal der ved kontrollerede transaktioner udarbejdes dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat. Den skriftlige dokumentation skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Klageren er omfattet af reglerne om transfer pricing og armslængde princippet, idet klagerens danske virksomhed har samhandel med klagerens polske selskab.

Klageren har ikke udarbejdet fornødent dokumentation, idet hun ikke har indsendt de nødvendige oplysninger med selvangivelserne for indkomstårene 2001 og 2002. For indkomståret 2003 er der indsendt oplysninger, men de anses for ufuldstændige.

SKAT er derfor berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af indkomsten. SKAT har sammenholdt de faktisk afregnede priser til hotelovernatninger på hoteller ejet af tredjemand, med de priser der afregnes til klagerens polske selskab. Ligeledes er der indhentet oplysninger om priser på overnatning ved almindelig booking af hotelovernatninger på de omhandlede hoteller.

Når der henses til ovennævnte priser på hotelovernatninger og de faktisk opnåede rabatter, er der ikke anledning til at tilsidesætte det skøn SKAT har foretaget. Stigningen i værdien af aktier i det polske selskab er alene begrundet i ændret værdiansættelse af ejendommene.

Der er henvist til ligningslovens § 2, stk. 1, samt skattekontrollovens § 3B.

Klagerens påstand og argumenter

Der skal ikke ske en forhøjelse af klagerens overskud af virksomhed.

Klagerens baggrund for at etablere hoteldrift i netop de omhandlede bygninger gennem sit polske selskab, er hendes kendskab til området, bygningerne og den tyske kunstner koloni, som hun har skrevet magisterafhandling om på universitetet.

Selv om der kan foretages en skønsmæssig ansættelse af priser og vilkår, som uafhængige parter ville have anvendt i deres samhandel, er der ikke tale om et fuldstændigt frit skøn. Skønnet skal stadig baseres på de tilgængelige faktuelle oplysninger, og skønnet skal lægges så tæt op af det, der kan betegnes som markedsvilkår og markedspriser, som overhovedet muligt.

Baseret på en nærmere gennemgang af aftalen mellem H1 Rejser og H2 z.o.o. i lyset af bl.a. OECDs Transfer Pricing Guidelines og dansk praksis om vilkårs og prisfastsættelse, er der en række momenter, som taler for, at den aftalte pris, hvorved en overnatning koster 250 kr., er så tæt på den pris, som uafhængige parter ville have aftalt, at der ikke er grundlag for den foretagne korrektion og den afledte skatteforhøjelse.

Det kan være svært at afgøre, hvad der er markedsvilkår i samhandel mellem interesseforbundne parter. Vurderingen bliver ikke lettere af, at man skal finde et relevant sammenligningsgrundlag at holde de aftalte vilkår og priser op imod. En nærmere analyse af det sammenligningsgrundlag, skatteankenævnet har anvendt ved de påklagede ansættelser, viser, at sammenligningsgrundlaget ikke er korrekt, og derfor ikke kan danne basis for de foretagne forhøjelser.

De to bygninger, som det polske selskab ejer, er af stor historisk betydning, da de har huset den tidligere tyske kunstnerkoloni. Der er endvidere tale om små, intime hoteller med henholdsvis 25 og 7 værelser. Det af skatteankenævnet anvendte sammenligningsgrundlag for prisansættelsen er derfor forkert, idet man sammenligner med store, nybyggede hoteller. Den historiske baggrund for de to bygninger, som pensionatet og hotellet er placeret i, svarer til, at et hotel i Danmark var beliggende i en bygning, der havde dannet rammerne om kunstnerliv, eller at et hotel havde været kunstnerhjem. Dermed er det i realiteten umuligt at sammenligne priserne på Pensionat H2.2 og Hotel H2.1 med de hoteller, skatteankenævnet har fundet på internettet.

De anvendte priser på hotelværelser indhentet fra internettet er ikke indhentet i de omhandlede indkomstår. På de fra ligningsmyndigheden anvendte udskrifter fra internettet, som skatteankenævnet ukritisk har lagt til grund for sin afgørelse, er der anført 21/4 2005 i håndskrift, hvorfor det må lægges til grund, at det er priser for 2005, som er anvendt ved opgørelsen af sammenligningsgrundlaget. Der er således ikke tale om priser, der vedrører de samme år, som den foreliggende sag vedrører. Dette er særligt kritisk set i lyset af, at bl.a. valutakursudviklingen har medført faldende realpriser på hotelværelser i Polen.

På Pensionat H2.2 og Hotel H2.1 har der i de omhandlede indkomstår været inkluderet kurafgift for 5 behandlinger på et nærliggende kursted samt lægetjek på dette kursted i de solgte pakkerejser. Værdien af disse kurbehandlinger er anslået til ca. 10-30 kr. Endvidere er der på pensionatet og hotellet tale om halvpension i form af morgenmadsbuffet, som generelt er dyrere end tallerkenanrettet morgenmad, da gæsterne spiser mere. Dertil kommer, at der på pensionatet og hotellet er kaffe ad libitum til gæsterne efter aftensmaden, velkomst- og afskedsdrinks, musik til den ugentlige festaften, bedre bespisning i form af kold forret og dessert uden ekstra beregning, hvilket ikke er tilfældet på de hoteller, hvis priser anvendes som sammenligningsgrundlag. Dermed er der med overnatningerne på pensionatet og hotellet tale om langt mere omfattende ydelser, end der leveres på de hoteller, som skatteankenævnet har anvendt som sammenligningsgrundlag.

Ved prissammenligningen tager skatteankenævnet udgangspunkt i, at der bør gives mængderabat med ca. 20 %. Der er imidlertid tale om, at Pensionat H2.2 og Hotel H2.1 sammenlignes med store hoteller med mange værelser. I alt råder det polske selskab over 32 værelser på pensionatet og hotellet, hvorfor der i sagens natur slet ikke er mulighed for at yde mængderabat i denne størrelsesorden, idet man dermed ville tabe alt for mange penge i selskabet på udlejningen af værelserne.

Skønnet over markedsværdien af værelsespriserne er dermed baseret på et forkert grundlag, idet der ikke er tale om sammenlignelige ydelser. Skønnet er dermed ikke egnet til at danne grundlag for den foretagne forhøjelse af den skattepligtige indkomst.

Udgifterne til hotelovernatninger udgør mellem 45 og 49 % af de udgifter, virksomheden har afholdt i de omhandlede indkomstår, og er dermed meget vigtige for rejsebureauets økonomi. Udgifterne til overnatningerne består af to komponenter, den aftalte pris til 250 kr. pr. overnatning og vilkåret om afregning i danske kroner. Da Pensionat H2.2 og Hotel H2.1 i 2001 stod til rådighed for virksomheden gennem det polske selskab, skulle der indgås aftaler om priser. Klageren havde tidligere lejet hotelværelser på Hotel G3 i 2000 og 2001, hvor hun havde givet 240 kr. per døgn for overnatningerne. Til dokumentation af dette vedlægges kopi af kontrakterne med Hotel G3.

Hotel G3 leverer ikke de beskrevne ekstraydelser for denne pris og er heller ikke beliggende i bygninger med historisk baggrund. Derfor er prisen pr. værelse ved aftalens indgåelse i 2001 ansat til 250 kr. Denne pris anså klageren for at være rimelig ud fra den betragtning, at det var prisen på Hotel G3 plus det ekstra, der leveres på Pensionat H2.2 og Hotel H2.1. Prisansættelsen til 250 kr. er således ikke grebet ud af den blå luft, men baseret på, hvad der er betalt tidligere til tredjemand for hotelværelser af en anden kvalitet og med færre serviceydelser end på Pensionat H2.2 og Hotel H2.1. Klageren har valgt at lade sin personligt drevne virksomhed aftale, at køb af overnatninger gennem hendes selskab skal afregnes i danske kroner. Parterne kunne i princippet med lige så stor naturlighed have aftalt aftegning i polske Zloty. Realiteternes verden er dog, at der er tale om samhandel mellem to parter, som ikke anvender samme valuta i deres respektive hjemlande, og at en af virksomhederne må bære den kursrisiko, som denne samhandel indebærer. Havde der været tale om store, multinationale koncerner, havde man formentlig ladet kursrisikoen været reguleret i et særligt afsnit i aftalen, måske endda afdækket risikoen via valutaspekulationer gennem bankforbindelser etc., men dette kan man ikke med rette forlange, at små virksomheder giver sig i kast med.

Det aftalte vilkår om afregning i danske kroner er således ikke et vilkår, som uafhængige parter kunne forventes at aftale. Vilkåret om afregning i danske kroner kan derfor ikke tilsidesættes ved skatteansættelsen, og bør derfor indgå ved den skønsmæssige ansættelse af markedsværdien af købet af hotelovernatninger.

Den polske valuta Zloty faldt på grund af pres på valutamarkederne med 20% fra 2001 til 2003. Den kursrisiko, som ved aftale er blevet påført virksomheden, som følger af aftalevilkåret om afregning i danske kroner, er således blevet en realitet, som forøger det polske selskabs overskud med tilsvarende 20 %. Sammenholdes dette med den foretagne regulering, hvor afregningsprisen ændres fra de aftalte 250 kr. til 178 kr., en nedsættelse med 28,8 %, kan de 20 % af den påståede afvigelse fra den af skatteankenævnet ansatte markedsværdi således forklares med kursfaldet på den polske valuta. Derved må man erkende, at differencen mellem den af skatteankenævnet ansatte markedsværdi i realiteten alene afviger fra den aftalte afregningspris med 8,8 %. Kurssikring på en måde, som ville neutralisere kursrisikoen for den aftalepart, som aftalen påfører kursrisikoen, ville kræve endog særdeles avancerede aftalevilkår, som eventuelt skulle afdækkes med valutaspekulationer i banken eller lignende for at være effektiv. Så længe kursrisikoen påhviler virksomheden for så vidt angår kursfald i Zloty, vil der i princippet forekomme teknisk overpris. Det modsatte havde jo gjort sig gældende, såfremt afregningen var aftalt til at foregå i Zloty. Så ville virksomheden have haft en teknisk underpris, og ville derned i princippet have oppebåret for stor fortjeneste i forhold til det polske selskab, såfremt man følger skatteankenævnets argumentation.

Anvendelse af markedsvilkår i samhandlen skal medføre, at der sker en allokering af overskuddet af hoteldriften i Polen mellem henholdsvis det polske selskab og virksomheden som svarer til den allokering, en uafhængig tredjemand ville have kunne opnå som enten hotelværelseudlejer eller hotelværelselejer. Med andre ord betyder armslængdevilkår ikke, at der ensidigt kan fokuseres på, om der i samhandlen "overføres" penge til det polske selskab, der skal også ses på, om den danske virksomhed "snyder" det polske selskab. Det vil sige, at der skal være plads til en rimelig fortjeneste i såvel det polske selskab som i den danske virksomhed. Såfremt den af skatteankenævnet nedsatte pris ikke "levner" plads til overskud hos det polske selskab, er der jo tale om en prisansættelse, som det polske selskab ikke ville have ladet indgå i aftaler med en uafhængig part.

Det ses tydeligt af udviklingen i driftsresultaterne i det polske selskab, at nedsættelsen af afregningsprisen i 2003 har en dramatisk indflydelse på selskabets økonomi. Efter opstartsåret 2001, hvor selskabet har et mindre underskud, og 2002, hvor selskabet har et lille overskud, styrtdykker selskabets driftsresultat i 2003 som følge af de nedsatte afregningspriser. Såfremt det polske selskab ikke leverede til en interesseforbundet part, ville der aldrig have været tale om, at selskabet ville have accepteret afregning til den med 50 kr. nedsatte pris pr. overnatning som følge af virksomhedens skattesag, idet det fuldstændigt underminerer økonomien i det polske selskab.

Den aftalte afregningspris på 250 kr. er en gennemsnitspris, hvor der tages højde for, at alle overnatningerne er beliggende i højsæsonen. Der er ikke overnatninger i lavsæsonen. Den fremlagte aftale med Hotel G3 var også til en fast pris pr. overnatning hele året. Der er således ikke grundlag for at regulere afregningsprisen hen over året afhængig af høj- og lavsæson. Der er allerede tages hensyn hertil ved aftalerne indgåelse.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Interesseforbundne parter skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Det fremgår af ligningslovens § 2, stk. 1.

Parterne skal endvidere udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner. Den skriftlige dokumentation skal på skattemyndighedens begæring forelægges denne og skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Det fremgår af dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 4 (nu stk. 5).

Såfremt dokumentationen ikke er udarbejdet kan den skattepligtige indkomst ansættes skønsmæssigt for så vidt angår de kontrollerede transaktioner i medfør af dagældende skattekontrollovs § 3B, stk. 5 (nu stk. 8) jf. § 5, stk. 3.

Klagerens betaling for hotelovernatninger på Hotel H2.1 og Pensionat H2.2 er omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1, samt skattekontrollovens § 3B, stk. 4.

Klageren har ikke ved selvangivelsen fremlagt tilstrækkelig dokumentation for samhandlen med sit polske selskab. Det har derfor været korrekt at foretage en gennemgang af, om samhandlen er foregået på markedsvilkår.

Under sagens behandling ved Landsskatteretten har klageren fremlagt dokumentation for, at hun i indkomstårene 2000 og 2001 har betalt 209 kr., 240 kr. og 250 kr. for overnatninger på hoteller i samme område som Hotel H2.1 og Pensionat H2.2. Klageren arrangerer udelukkende rejser i højsæsonen, og der er tale om hoteller med historisk betydning. Afregningsprisen inkluderer halvpension, afslutningsfest og kurbehandlinger. De priser, klageren har betalt til sit polske selskab, afviger således ikke markant fra markedsværdien. Der er derfor ikke grundlag for at foretage en forhøjelse af klagerens skattepligtige indkomst.

Landsskatteretten ansætter derfor forhøjelsen af klagerens indkomst til 0 kr. for hvert af indkomstårene 2001, 2002 og 2003.

..."

Der har til brug for skattemyndighedernes behandling af sagen været indhentet oplysninger om priser fra andre hoteller, som har været anvendt af H1 Rejser, herunder oplysninger om hotellernes priser ifølge internettet, ifølge indhentede tilbud samt ifølge hotellernes faktureringer for ophold. Oplysningerne er under sagens behandling i landsretten suppleret med yderligere oplysninger, der er fremlagt af sagsøgte. Endvidere har sagsøgte fremlagt rejsebureauets rejsekataloger for årene 2001-2004.

Endelig har sagsøgte i forbindelse med skattemyndighedernes behandling af sagen fremlagt aftaler indgået mellem A og hendes polske selskab om forplejning og afregning i forbindelse med H1 Rejsers gæsters ophold på sagsøgtes egne hoteller (Hotel H2.1 og Pension H2.2). I aftalen benævnt "Aneks nr. 1", der er dateret den 1. marts 2001, anføres blandt andet:

"H1 Rejser forpligter sig at afregne alle overnatninger på Hotel H2.1 og Pension H2.2 til pris: 250,- DKr/person/dag i sæsonen 2001.

Ophold på hotellet er med ½ pension - som består af morgenmaden (morgenbuffet) og aftensmaden som består af

- kold forret
- suppe
- hovedret med 2 salater
- dessert
-kaffe/te uden begrænsning

I prisen er

- velkomstdrink
- farveldrink (til afslutningsfest)

og samtidig p.g.a. stor antal turister som H1 Rejser sender til hotellet H2 forpligter sig til arrangere gratis afslutningsfester med dans og musik til alle grupper.

..."

Aftalen er efterfølgende afløst af senere ligelydende aftaler dateret 1. februar 2002, 1. februar 2003 og 1. februar 2004, dog er afregningsprisen i de to seneste aftaler nedsat til 200 kr.

Det fremgår af prisoplysninger fra internettet vedrørende sagsøgtes egne hoteller, at overnatning i dobbeltværelse i 2003 kostede 80 zloty i perioden 1. november-21. december, 100 zloty i perioden 3. januar-21. januar og 3. april-31. oktober, 110 zloty i perioden 22. januar-2. april samt 150 zloty i perioden 18.-22. april. Omregnet til danske kroner ved anvendelse af den gennemsnitlige kurs for zloty i 2003 var prisen for ophold i de nævnte perioder henholdsvis 108 kr., 169 kr., 186 kr. og 254 kr. Priserne er pr. person og inklusiv halvpension.

I forbindelse med skattemyndighedernes behandling af sagen har A i et udateret brev til skattekontoret vedrørende afregningsprisen blandt andet anført:

"Hermed sender jeg kontrakter, priser med andre hoteller som H1 Rejser arbejder sammen i Polen.

Vores priser (indkøbspriser) på 3*** hoteller som H. G5, H. G1, H. G4 ... er på niveauet 100 zt m. H.Pension/person i dbl-værelse.

D.v.s. - priser er lavere, end H1 R. betaler til H. H2.1

..."

Skatteafdelingen har til brug for afdelingens behandling af sagen udarbejdet en oversigt over H1 Rejsers salg af rejser i 2003 med ophold på sagsøgtes egne hoteller i Polen. Det fremgår af oversigten, at H1 Rejsers gæster har haft i alt 7.259 overnatninger på sagsøgtes egne hoteller i 2003. Overnatningerne har været fordelt med 755 i januar, 2.223 i februar, 718 i marts, 216 i april, 180 i maj, 569 i juni, 734 i juli, 293 i august, 84 i september, 354 i oktober, 135 i november og 998 i december.

H1 Rejser har under sagen fremlagt fakturaer på salg af kurrejser i perioden 2001-2003. Det fremgår heraf, at virksomheden i indkomstårene 2001-2003 solgte henholdsvis 31, 41 og 58 kurrejser svarende til 407, 302 og 384 overnatninger. Det fremgår af H1 Rejsers rejsekataloger for 2001-2003, at kurrejserne i den nævnte periode foruden helpension inkluderede lægeundersøgelse og 5 ugentlige behandlinger. Videre fremgår det af rejsekatalogerne vedrørende kurrejser, at gæsterne på kurrejserne indkvarteredes på et af sagsøgtes hoteller, Hotel H2.1, og at det i 2001 tillige var muligt mod et tillæg på 2.000 kr. (for 14 dage) at blive indkvarteret på hotellerne G3 eller G8.

Af H1 Rejsers rejsekatalog for sæsonen 2004 fremgår det, at rejsebureauet i 2004 arrangerede skirejser med indkvartering på blandt andre hotellerne G1, G2 og G7 samt på sagsøgtes egne hoteller. Alle hotellerne er i kataloget angivet som trestjernede hoteller, og hotellerne G1 og G2 er desuden beskrevet som luksushoteller. Det fremgår af prisoplysningerne på busrejser af en uges varighed, at rejserne i skisæsonen til de tre eksterne hoteller var 400-800 kr. dyrere end rejserne til sagsøgtes egne hoteller. Det samme gælder priserne på "kør selv ferier", hvor en overnatning inklusiv halvpension på de tre eksterne hoteller var 50-80 kr. dyrere pr. person end på sagsøgtes egne hoteller. Ingen af rejsekatalogerne indeholder omtale af sagsøgtes egne hotellers historiske betydning.

Af de fremlagte fakturaer vedrørende ophold på eksterne hoteller fremgår det, at H1 Rejser betalte 55 DM (svarende til 209 kr.) pr. overnatning for i alt 309 overnatninger på Hotel G1 i februar 2000. H1 Rejser har endvidere betalt 250 kr. pr. overnatning inklusiv halvpension for henholdsvis 16 og 42 gæsters enkeltovernatninger på Hotel G2 i juli 2001. Videre fremgår det, at rejsebureauet ifølge udateret faktura har betalt 60 DM (svarende til 228 kr.) for ophold inklusiv halvpension i februar 2001 på hotel G3. Endelig fremgår det af de fremlagte fakturaer, at H1 Rejser i november 2003 har indgået aftaler for sæsonen 2004 med hotellerne G4, Hotel G5, G9 Kursus- og Uddannelsescenter og Hotel G1 til en pris på 100 zloty (svarende til 169 kr.) pr. overnatning inklusiv halvpension (for nogle hoteller forudsat i dobbeltværelse), og med Hotel G7 til 110 zloty (svarende til 186 kr.) pr. overnatning.

Af de fremlagte tilbud fremgår det, at H1 Rejser for gæsternes ophold på Hotel G1 i februar 2000 ifølge hotellets tilbud af 15. juli 1999 skulle betale 60 DM (svarende til 228 kr.) pr. overnatning. Ifølge aftale af 25. oktober 2000 mellem Hotel G3 og H1 Rejser, som var gældende for rejser i 2001, skulle rejsebureauet ligeledes betale 60 DM pr. overnatning. Begge priser inkluderer halvpension. Prisen i 2001 for ophold på Hotel G2 var ifølge et udateret tilbud til H1 Rejser opgjort til 40 euro.

Forklaringer

A har forklaret, at hun begyndte at arrangere rejser til Østeuropa som følge af den efterspørgsel på ture til Østeuropa, som hun oplevede i begyndelsen af 1990'erne. Hun har altid interesseret sig for det område, hvor pensionatet og hotellet ligger. Det er et attraktivt område, og der er højsæson næsten hele året blandt andet på grund af, at stedet er kendt som kursted og skisportssted. Der er således året rundt turister, der rejser til området, og som indlogerer sig på blandt andre hendes hotel og pensionat. Stedet er også meget efterspurgt på grund af dets kulturelle historie. Skisæsonen starter i december og fortsætter helt frem til påske, hvorefter sæsonen afløses af kurrejser og rejser for pensionister. Påsken er den absolut mest efterspurgte periode. Hele året igennem afløser de enkelte "højsæsoner" hinanden. I skisæsonen følger danskernes vinterferie i ugerne 7 og 8 efter nordmændenes vinterferie, og herefter følger hollændernes ferie. Perioden fra 20. oktober til 20. december er den eneste periode på året, hvor der ikke er højsæson. H1 Rejser har altid arrangeret rejser året rundt, herunder også skirejser og sommerrejser.

Hun har fastsat afregningsprisen til 250 kr. pr. overnatning pr. person på baggrund af, hvad hun frem til begyndelsen af 2001 havde betalt for overnatninger på andre hoteller. Afregningsprisen er således blandt andet fastsat på baggrund af aftalen med Hotel G3, som gjaldt for rejserne i år 2000, og på baggrund af de tilbud, som hun havde indhentet fra Hotel G1 og Hotel G2. Hun havde blandt andet lavet en aftale med hotellet G3, som var gældende for hele 2001, og hvorefter hun skulle betale 60 DM pr. person pr. overnatning. Denne pris var uafhængig af, hvornår på året rejsen fandt sted. Hun indgik aftalen i god tid, inden kataloget blev udsendt, da hun ville sikre sig, at hotellet ikke var booket af andre rejseselskaber. Til prisen på 60 DM skulle lægges udgifter til ekstraydelser som f.eks. kurbehandlinger. Tilbuddet fra G3 inkluderede heller ikke kaffe efter middagen, og morgenmaden bestod af portionsanretninger. Hun skulle også betale ekstra, hvis gæsterne skulle have helpension. H1 Rejsers gæster får således på flere punkter en bedre forplejning på hendes egne hoteller, end den forplejning som gæsterne har modtaget på Hotel G3, og som blev afregnet til 60 DM pr. person. Hun fik også et tilbud fra Hotel G2, hvorefter hun i 2001 skulle betale 40 euro svarende til 300 kr. for en forplejning, som svarede til den, som gæsterne kunne få på hendes eget hotel og pensionat.

En af grundene til, at hun i 2001 valgte selv at drive hoteller, var, at hun gerne ville tilbyde sine danske gæster en forplejning, som var bedre, og som svarede til det, som de danske turister efterspurgte. Formålet var, at hendes gæster skulle være tilfredse og derved ville benytte hendes rejsebureau igen.

Hun valgte at sætte en fast pris for afregning af alle typer af overnatninger, som H1 Rejser havde på hendes hotel og pensionat. Der blev afregnet den samme pris, uanset om der var tale om en kurrejse, en busrejse eller kør-selv ferier. Prisen svarer til den gennemsnitlige pris for overnatninger på de forskellige rejsetyper. Ved at operere med en pris, er det meget lettere at beregne og oplyse priser til kunderne, når de eksempelvis telefonisk spørger til rejser. Det er korrekt, at man normalt vil kunne opnå en rabat på hotelaftaler, når man kan reservere mange overnatninger. Hun har ved den fastsatte afregningspris på 250 kr. taget højde for dette, og der er således indregnet en meget stor mængderabat til H1 Rejser i afregningsprisen. I modsætning til, hvad der gælder ved afregning over for eksterne hoteller, skal H1 Rejser ikke betale tillæg for enkeltværelser på hendes hotel eller pensionat. Horestas oplysninger om mængderabat er kun relevante for hoteller med mere end 40 værelser. H1 Rejser står for ca. 80 procent af belægningen på hendes to hoteller.

Grunden til, at rejserne ifølge kataloget for skirejser i 2004-2005 er 400-800 kr. dyrere, hvis gæster skal overnatte på hotellerne G1, G7 og G2, end hvis de overnatter på hendes eget hotel eller pensionat, er, at de eksterne hoteller kræver meget højere priser i den pågældende periode, da der er tale om højsæson for skiferier. På grund af den store efterspørgsel, yder de eksterne hoteller ikke rabat til rejseselskaber i denne periode. Den pris, som hun afregnede over for sit eget hotel og pensionat, indeholder derfor en stor rabat.

Hun indhentede i juli 2000 et tilbud fra Hotel G1. Prisen ifølge tilbuddet, der omhandlede forplejning af 50 gæster i en uge, lød på 60 DM pr. person pr. overnatning. Grunden til, at hun i februar 2000 kun betalte Hotel G1 55 DM pr. person pr. overnatning, har formentligt været, at hotellet har haft ledige værelser. Fakturaen vedrører uge 7, der er danskernes vinterferie, og hun har derfor kunnet tilbyde hotellet med kort varsel at aftage alle de værelser, som var ledige og uanset størrelse. Den reducerede pris på fakturaen fortæller hende, at hun må have booket værelserne med kort varsel - også kaldet "last minute". Grunden til, at prisen på en kurrejse ifølge rejsekataloget for 2002 var 2.000 kr. dyrere, hvis gæsten skulle bo på Hotel G3, end hvis gæsten boede på et af hendes egne hoteller, var, at Hotel G3 krævede ekstra betaling for de tillægsydelser, som var inkluderet i hendes kurrejser.

Hun nedsatte den afregningspris, som gælder mellem H1 Rejser og hendes egne hoteller, til 200 kr. i 2003. Nedsættelsen var på grund af skattesagen, men hun har efterfølgende på ny sat afregningsprisen op til 250 kr.

Prisen på 172 kr. pr. person, som de danske skattemyndigheder har fastsat afregningsprisen til, vil svare til en indkvartering på et vandrerhjem. En afregningspris på 172 kr. pr. person vil give hende problemer i forhold til de polske skattemyndigheder.

Internetpriserne for overnatning med halvpension i 2003 på hendes egne hoteller er henvendt til polske turister. Forplejningen er ringere end den forplejning, som gæsterne fra H1 Rejser får. Der er ikke så stor forskel på morgenmaden, men der er stor forskel på eksempelvis middagen om aftenen, hvor de polske gæster kun får en suppe og en hovedret.

Prisen på bustransporten fra Danmark til Polen ligger nonmalt på 850-1.000 kr. pr. person på de rejser, som H1 Rejser arrangerer. En rejsearrangør skal normalt tjene mellem 500kr. og 1.000 kr. pr. rejse. Det er korrekt, at priserne på de rejser til egne hoteller, som er anført i rejsekataloget for skirejser i 2004-2005 - såfremt der afregnes 250 kr. pr. værelse pr. person og fratrækkes omkostningerne til bustransport - resulterer i en nettofortjeneste på mellem 700 kr. i overskud og 200 kr. i underskud.

Hun har ikke afregnet for alle H1 Rejsers overnatninger på hendes egne hoteller. Blandt andet har H1 Rejser fra 2003 ikke betalt for enkeltovernatninger (mellemovernatninger) på rejser til Polen. Dette har været nødvendigt for at forbedre H1 Rejsers indtjening. H1 Rejsers bankforbindelse forlangte bedre regnskaber, og det var derfor nødvendigt, at H1 Rejser ikke afregnede for mellemovernatningerne. Dette fremgår ikke af aftalen mellem hendes polske selskab og H1 Rejser, da hun ikke tænkte over det. Hun er ikke klar over, hvor mange rejser det drejer sig om, men det drejer sig ikke om mange enkeltovernatninger.

Procedure

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand overordnet gjort gældende, at afregningsprisen aftalt mellem As virksomheder, H1 Rejser og det polske selskab, H2 Z.o.o., afviger fra markedsprisen, jf. ligningslovens § 2, at skattemyndighederne har været berettiget til at foretage korrektion af afregningsprisen, idet afvigelsen ikke var uvæsentlig, og at der ikke er grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn ved den foretagne korrektion.

Skatteministeriet har nærmere herom gjort gældende, at As virksomheder ubestridt er interesseforbundne parter, og at afregningsprisen mellem virksomhederne derfor er omfattet af ligningslovens § 2 om kontrollerede transaktioner. Der skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst derfor anvendes priser og vilkår i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var indgået mellem uafhængige parter (armslængdeprisen). Sagsøgte har - i overensstemmelse med, hvad der normalt gælder for fradrag i skattepligtige indkomster - bevisbyrden for, at hun i den skattepligtige indkomst har ret til at fradrage en udgift svarende til den afregningspris på 250 kr. pr. person pr. overnatning, som hun har fastsat i forhold til sit polske selskab.

H1 Rejser var i den relevante indkomstperiode omfattet af de dagældende regler i skattekontrolloven § 3 B om oplysnings- og dokumentationspligt. Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, at en skatteyder, som er omfattet af dokumentationskravet, som minimum skal redegøre for, hvorledes priser og vilkår for den kontrollerede transaktion rent faktisk er fastsat. Det ligger fast, at A ikke har opfyldt denne pligt. Den manglende opfyldelse af dokumentationskravet skal komme sagsøgte til skade, jf. forarbejderne til skattekontrollovens § 3 B, hvilket som minimum indebærer, at kravene til skattemyndighedernes bevisbyrde svækkes.

Det følger af retspraksis, at der skal ske korrektion af den fastsatte pris og derved den skattepligtige indkomstopgørelse, hvis prisen eller vilkårene afviger fra "armslængdeprisen", jf. ligningslovens § 2, medmindre afvigelsen kun er uvæsentlig. Det bestrides, at det er en betingelse for korrektion, at afvigelsen skal være væsentlig. Der er heller ikke hverken i loven eller i retspraksis hjemlet krav om, at afvigelsen skal være "markant", sådan som det er forudsat i Landsskatterettens kendelse.

Det gøres gældende, at den afregningspris, som sagsøgte har fastsat mellem H1 Rejser og det polske selskab til 250 kr. pr. overnatning afviger ikke uvæsentligt fra den pris, som sagsøgte kunne have opnået, hvis aftalen var indgået mellem uafhængige parter.

Afregningsprisen ligger således væsentligt over det, som andre gæster ifølge internetpriser skulle betale i 2003 for en overnatning med halvpension på sagsøgtes egne hoteller. Internetprisen må anses som udtryk for markedsprisen for en overnatning på sagsøgtes hoteller.

Sagsøgte har ikke fremlagt dokumentation for, at forplejningen på egne hoteller til gæsterne fra H1 Rejser afviger fra den forplejning, som ydes de øvrige gæster. Det fremgår ikke af aftalen mellem A og hendes polske selskab, at afregningsprisen inkluderer behandlinger ved kurrejser. Uanset om det lægges til grund, at forplejningen af H1 Rejsers gæster afviger fra den forplejning, som andre gæster får, sådan som det er forklaret af sagsøgte, vil det ikke kunne begrunde den konstaterede væsentlige afvigelse i forhold til afregningsprisen på 250 kr. pr. overnatning. Det er udokumenteret, at afregningsprisen tager højde for den mængderabat, som sagsøgte ville have opnået hos et andet hotel.

Heller ikke en sammenligning med de priser, som H1 Rejser ifølge den fremlagte dokumentation har opnået ved enkeltstående overnatninger på eksterne hoteller - der alle i lighed med sagsøgtes egne hoteller er trestjernede og med halvpension - støtter, at afregningsprisen over for sagsøgtes egne hoteller svarer til den pris, som ville være opnået mellem uafhængige parter, jf. sammenligningsanalysen iToldSkats afgørelse af 10. oktober 2005 med sagsfremstilling, side 11 f. Eksempelvis har sagsøgte således i starten af år 2000 over for hotel G1 afregnet for i alt 309 overnatninger til en pris, der svarer til 209 kr. pr. overnatning. Det bemærkes hertil, at den fremlagte dokumentation om opnåede priser på eksterne hoteller ikke tager højde for den betydelige rabat, som sagsøgte kunne have opnået, hvis hun havde indgået aftale for et større antal rejser, sådan som det er tilfældet i forhold til sagsøgtes egne hoteller, hvor H1 Rejser tegner sig for 80% af den samlede belægning. Sagsøgte har ikke dokumenteret, at sagsøgtes egne hoteller i kraft af hotellernes beliggenhed eller historiske betydning, som er uomtalt i sagsøgtes rejsekataloger, skulle have en højere markedsværdi end de eksterne hoteller, som der sammenlignes med. Tværtimod er rejserne til eller overnatning på sagsøgtes egne hoteller ifølge sagsøgtes rejsekataloger mellem 12 % og 23 % billigere end rejserne til de eksterne hoteller. Dette indikerer, at de eksterne hoteller har en bedre standard og en højere markedsværdi.

Skatteministeriet har vedrørende sagsøgtes subsidiære påstand gjort gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn og hjemvise sagen til fornyet skatteansættelse. Det er ikke godtgjort, at skønnet hviler på et forkert grundlag, eller at skønnet fører til et åbenbart urimeligt resultat.

H1 Rejser ved A har til støtte for sin frifindelsespåstand gjort gældende, at den afregningspris, som er aftalt mellem hende og hendes polske selskab for ophold i selskabets hoteller i indkomstårene 2001-2003, ikke afveg - eller i hvert fald ikke afveg væsentligt - fra, hvad der ville være aftalt mellem uafhængige parter, og at der derfor ikke har været hjemmel til eller grundlag for en korrektion af de aftalte priser i medfør af ligningslovens § 2.

Det bestrides, at sagsøgte ved afregningsprisens fastsættelse uberettiget har overført indkomst til sit polske selskab. Beskatningen af selskaber i Polen svarer i det væsentlige til beskatningen i Danmark, og sagsøgte har ikke haft grund til at overføre indkomsten til Polen. Det kan lægges til grund, at sagsøgte blandt andet har haft fordel af uden beregning at kunne benytte egne hoteller i Polen til mellemovernatninger på rejser til andre destinationer. Hvis sagsøgte havde haft som formål at maksimere sit fradrag i Danmark, ville sagsøgte have afregnet også for mellemovernatningerne.

Uanset om det måtte blive lagt til grund, at sagsøgte oprindeligt ikke behørigt iagttog sin pligt efter skattekontrollovens § 3 B til at opbevare dokumentation for, hvorledes afregningsprisen var fastsat, kan det konstateres, at oplysningerne efterfølgende er fremskaffet og har foreligget på det tidspunkt, hvor skattemyndighederne traf afgørelse om korrektion. Dokumentationen, der under sagen er fremlagt som bilagene 7-9 og B-C, udgør således den dokumentation, som kræves i medfør af skattekontrollovens § 3 B, og dokumentationen godtgør, at der ikke var grundlag for en korrektion af de aftalte priser.

Det forhold, at sagsøgte ikke oprindeligt opfyldte sin dokumentationspligt efter den dagældende skattekontrollovs § 3 B - som efterfølgende er blevet ophævet for virksomheder som sagsøgtes - medfører ikke, at skattemyndighederne er overladt et frit skøn. Skønnet skal fortsat have grundlag i en markedsprisvurdering, og det skal foretages i overensstemmelse med principperne i OECD's retningslinjer om transfer pricing, jf. herved også forarbejderne til lov nr. 408 af 1. juni 2005 om ændring af blandt andet skattekontrollovens § 3 B.

Transfer pricing er ikke en eksakt videnskab, og foretagelsen af en markedsprisvurdering for hotelovernatninger udgør ikke en eksakt størrelse. Prisen på et hotelværelse i samme kategori afhænger blandt andet af hotellets beliggenhed, standard og hvilken forplejning, der er inkluderet i opholdet. Markedsprisen vil ikke kunne fastlægges som et bestemt beløb, men vil udgøre et interval. Fastlæggelsen af markedsprisintervallet rummer et skøn, der afspejler den usikkerhed, som er begrundet i forskelligheden i de sammenlignede ydelser. Af samme grund gælder der et krav om, at en intern pris skal afvige væsentligt fra markedsprisen, for at skattemæssig korrektion kan komme på tale. Der er hverken grundlag i ordlyden eller forarbejderne til de gennemførte ændringer af ligningslovens § 2 eller skattekontrollovens § 3 B eller i retspraksis for at anse det for at være tilstrækkeligt for at korrigere den interne pris, at afvigelsen i forhold til markedsprisen ikke kan karakteriseres som uvæsentlig.

Det kan på baggrund af de dokumenterede oplysninger om sagsøgtes afregningspriser på sammenlignelige hoteller, som Landsskatteretten med rette også har baseret sin afgørelse på, lægges til grund, at sagsøgtes afregningspriser for de omhandlede indkomstår netop ikke oversteg priserne på sammenlignelige hoteller i samme kategori - med de forskelle, der naturligt består hotellerne imellem med hensyn til beliggenhed, stand og hvad der i øvrigt inkluderes i prisen. Det kan på baggrund af den fremlagte dokumentation lægges til grund, at priserne på de eksterne hoteller prismæssigt ligger på niveau eller over sagsøgtes interne afregningspris.

Bevisbyrden for, at sagsøgtes afregningspris kan tilsidesættes, påhviler Skatteministeriet, og ministeriet har ikke løftet denne bevisbyrde.

Skatteministeriet har ikke redegjort for, hvorved sagsøgtes afregningspris afviger fra de eksterne priser. Ministeriet har heller ikke undersøgt, om der - som forudsat af ministeriet - er grundlag for en sæsondifferentiering af hotelpriserne i det pågældende område af Polen, eller om der i Polen ydes rabat på 20 % for hoteller af den pågældende type. Skatteministeriets ensidigt indhentede oplysninger fra den danske brancheforening kan ikke tillægges betydning ved vurderingen af, hvad der er sædvanligt for hoteldrift i Polen.

Sagsøgte har til støtte for hjemvisningspåstanden gjort gældende, at det skøn, som skattemyndighederne har foretaget ved korrektion af sagsøgtes skattepligtige indkomst, har været åbenbart urigtigt. Hvis skattemyndighedernes skøn over en markedspris på 172 kr. lægges til grund, vil det medføre, at sagsøgtes priser kommer til at ligge væsentligt under priserne hos de eksterne konkurrerende hoteller.

Lovgrundlag

Ved lov nr. 131 af 25. februar 1998 blev § 3 B (om udvidet selvangivelsespligt og pligt til at udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for priser og vilkår for koncerninterne transaktioner) indsat i skattekontrolloven.

Det hedder i bemærkningerne til bestemmelsen (Folketingstidende 1997-1998, 2. samling, tillæg A, side 1896 f):

"Formålet med lovforslaget er at øge skattemyndighedernes mulighed for at sikre korrekt prisfastsættelse og dermed korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved koncerninterne transaktioner på tværs af landegrænserne (transfer pricing).

...

Lovforslaget indebærer, at skattepligtige, der er interesseforbundne med selskaber, personer m.v. i udlandet, i selvangivelsen skal afgive oplysninger om art og omfang af de handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med disse (kontrollerede transaktioner) . ...

Endvidere skal der ved kontrollerede transaktioner udarbejdes dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat. Den skriftlige dokumentation skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Minimum er, at virksomheden redegør for, hvorledes priser og vilkår for kontrollerede transaktioner rent faktisk er fastsat. Reglerne lader det som udgangspunkt være op til de skattepligtige at vurdere hvilken yderligere dokumentation, der er nødvendig. Denne vurdering bør ske under hensyntagen til, at skattemyndighederne ved ligningen vil anvende principperne i OECD's retningslinier for transfer pricing .

... Skattemyndighederne kan anmode om supplerende dokumentation eller oplysninger, såfremt den af den skattepligtige udarbejdede dokumentation ikke skønnes at være tilstrækkeligt grundlag for en vurdering af de kontrollerede transaktioner.

Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet den skriftlige dokumentation kan den skattepligtige indkomst for så vidt angår de kontrollerede transaktioner ansættes skønsmæssigt .

..."

Endvidere anføres samme sted side 1899 følgende

"Som nævnt har de danske skattemyndigheder traditionelt haft betydelige vanskeligheder med at gennemføre sager om ændret afregning i koncerninterne transaktioner. Det skyldes især, at Danmark ikke hidtil har haft særlige regler om dokumentation for fastsættelsen af pris og vilkår for kontrollerede transaktioner, hvorfor det har været vanskeligt for skattemyndighederne at løfte bevisbyrden for at de interne afregningspriser ikke har været fastsat i overensstemmelse med armslængde princippet, dvs. manglende overensstemmelse med hvad der kunne have været opnået, hvis den skattepligtige havde været et uafhængigt foretagende, der under frie vilkår afsluttede forretninger med vedkommende udenlandske virksomhed.

...

Såfremt oplysninger til brug for vurderingen af, om de interne transaktioner er sket i overensstemmelse med armslængde princippet ikke indgives af en virksomhed i Danmark kan dette ifølge de almindelige bevisbyrde regler tillægges processuel skadevirkning for virksomheden i Danmark. Dette betyder, at bevisbyrden for skattemyndighederne svækkes. Uanset bevisbyrden således kan svækkes skal skattemyndighederne dog fortsat sandsynliggøre at transaktionen ikke er sket på armslængde vilkår. Dette kan være særdeles vanskeligt, hvor en del af sammenligningsgrundlaget mangler fordi det hidrører fra den udenlandske virksomhed eller fordi der er forløbet en årrække. Ved at stille krav om et dokumentationsgrundlag i virksomheden i Danmark lettes skattemyndighedernes arbejde og virksomheden er klar over hvilken dokumentation der vil blive afkrævet, såfremt en transfer pricing sag indledes.

Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 4, finder § 5, stk. 3, anvendelse, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. Den skattepligtige indkomst vedrørende de kontrollerede transaktioner kan herefter fastsættes skønsmæssigt. Dette svarer til, hvad der gælder for så vidt angår en manglende opfyldelse af regnskabskravene i mindstekravsbekendtgørelsen. .

... Såfremt den skattepligtige er af den opfattelse, at ændringen er uberettiget skal den skattepligtige godtgøre, at transaktionen var foretaget på armslængde vilkår. Dette betyder, at bevisbyrden alt efter omstændighederne kan skifte mellem den skattepligtige og skattemyndighederne.

..."

Skatteministeren har i en besvarelse af 23. oktober 2003 af spørgsmål nr. S 186 af 9. oktober 2003 vedrørende bevisbyrden i transfer pricing sager anført følgende:

"...

Efter danske regler ligger bevisbyrden i første omgang stadig hos skattemyndighederne. Dette gælder i princippet også, når skattemyndighederne foretager en skønsmæssig ansættelse fordi den skattepligtige ikke efterlever dokumentationspligten.

...

Efter de almindelige bevisbyrderegler i dansk ret kan det tillægges processuel skadevirkning for en dansk virksomhed, som ikke indsender de nødvendige oplysninger til brug for vurderingen af, om de interne transaktioner er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Dette betyder, at bevisbyrden for skattemyndighederne svækkes, - og det må antages, at bevisbyrden på skattemyndighederne særligt vil være svækket i tilfælde, hvor der foretages en skønsmæssig ansættelse, som følge af en manglende eller mangelfuld dokumentation. Jeg skal for en god ordens skyld nævne, at den endelig vurdering af eventuel processuel skadevirkning naturligvis henhører under domstolene.

..."

Landsrettens begrundelse og resultat

A har ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst for indkomstårene 2001-2003 fratrukket udgifter for H1 Rejsers hotelovernatninger på Hotel H2.1 og Pensionat H2.2 svarende til den afregningspris, som var fastsat i aftalen mellem A og hendes polske selskab, H2 z.o.o., der ejer hotellet og pensionatet.

Afregningsprisen har således været fastsat mellem interesseforbundne parter.

A har ikke i selvangivelsen angivet oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med det polske selskab, jf. den dagældende bestemmelse i skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, og hun har heller ikke udfærdiget og opbevaret skriftlig dokumentation for, hvorledes afregningsprisen og vilkårene har været fastsat, jf. bestemmelsens stk. 4.

I forbindelse med skattemyndighedernes behandling af sagen har A blandt andet fremlagt de aftaler, der har været indgået med det polske selskab om afregningsprisen, samt enkelte fakturaer og aftaler vedrørende afregning over for eksterne hoteller vedrørende indkomstårene 2000, 2001 og 2004. A kan ikke herved anses for at have opfyldt dokumentationspligten i skattekontrollovens § 3 B, stk. 4.

Den fastsatte afregningspris oversteg - uanset at H1 Rejser tegnede sig for ca. 80 % af den samlede belægning - væsentligt den pris, som andre gæster skulle betale for ophold på As hoteller, og A har ikke dokumenteret eller i øvrigt sandsynliggjort, at prisforskellen har været begrundet i en forskel i den forplejning mv., som blev ydet H1 Rejsers gæster. As oplysninger om, at det polske selskab betalte for kurgæsters kurbehandlinger, og at der i 2003 ikke har været afregnet for mellemovernatninger, er udokumenterede og angår kun en beskeden andel af de arrangerede rejser.

Den aftalte afregningspris må på den baggrund antages væsentligt at overstige den markedsbestemte pris, som H1 Rejser ville have kunnet opnå, hvis hotelaftalen ikke var indgået mellem interesseforbundne parter, men med et eller flere uafhængige hoteller.

Oplysningerne om opnåede priser i 2000 og 2001 hos eksterne hoteller kan ikke begrunde en anden vurdering. Der er tale om prisoplysninger vedrørende enkelte rejser, som H1 Rejser arrangerede de pågældende sæsoner, og som ikke tager højde for en mulig besparelse ved at samle rejserne til et enkelt eller enkelte hoteller. Heller ikke i forhold til de eksterne hoteller har A dokumenteret, at der består en relevant forskel i gæsternes forplejning. Hertil kommer, at flere af de pågældende eksterne hoteller ifølge H1 Rejsers rejsekataloger var dyrere rejsemål end tilsvarende rejser til As egne hoteller.

Skattemyndighederne har derfor været berettiget til skattemæssigt at korrigere den afregningspris, som har været anvendt over for As egne hoteller, og at ansætte afregningsprisen skønsmæssigt, jf. ligningslovens § 2 og skattekontrollovens § 3 B, stk. 8, jf. § 5, stk. 3.

Det, der er anført af A, giver ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skønsmæssige ansættelse.

Landsretten tager derfor Skatteministeriets påstand til følge.

H1 Rejser ved A skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 74.000 kr. Beløbet omfatter 4.000 kr. til retsafgift og 70.000 kr. til udgifter til advokatbistand. Landsretten har lagt vægt på sagens karakter, økonomiske værdi og udfald.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, H1 Rejser ved A, skal anerkende, at den personlige indkomst for indkomstårene 2001-2003 skal forhøjes med henholdsvis 354.365 kr., 251.081 kr. og 312.140 kr.

H1 Rejser ved A skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 74.000 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage og forrentes efter rentelovens § 8