Indhold

Dette afsnit beskriver reglerne for en person, der låner penge af et selskab, som han har en særlig tilknytning til.

Afsnittet indeholder:

• Lovens baggrund, formål og historik
• Regel
• Betingelser

Lovens baggrund, formål og historik

I september 2012 vedtog Folketinget, at aktionærlån fremover skal beskattes. Det skyldtes, at der i årene forud for 2012 havde været en stigende tendens til, at aktionærer brugte aktionærlån som et skattefrit alternativ til løn eller udbytte.

Regel

Hvis et selskab direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Se LL § 16 E, stk. 1.

Sikkerhedsstillelser og midler, der stilles til rådighed

Reglen gælder ikke kun lån, men også sikkerhedsstillelser og midler, der stilles til rådighed. Se LL § 16 E, stk. 1, sidste pkt. I det følgende omtales lån, sikkerhedsstillelser og midler, der stilles til rådighed, under samlebetegnelsen lån.

Midler, der stilles til rådighed, er omfattet af § 16 E, hvis der er tale om lån til eje, således at låntageren ikke har en tilbageleveringspligt.

Hævning uden tilbagebetalingspligt

At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af Ligningslovens § 16 E ikke er et lån skattemæssigt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til personen. I praksis betyder det, at lånet beskattes som løn eller udbytte. Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder derfor anvendelse også efter indførelsen af § 16 E.

Indirekte lån

Der er tale om et indirekte lån, hvis f.eks. et dansk selskab yder et lån til et udenlandsk selskab, som videreudlåner beløbet til en udenlandsk aktionær, der behersker det danske selskab eller eventuelt begge selskaber. Se L199, bilag 14.

Virkningstidspunkt

Reglen har virkning for lån, der ydes, for sikkerheder, der stilles, og for midler, der stilles til rådighed, fra og med den 14. august 2012. Se lov nr. 926 af 18/09/2012, § 5, stk. 5.

Betingelser

Der er følgende betingelser for, at reglen gælder:

1. Lånet skal ydes af et selskab m.v., der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet og
2. Personen, der modtager lånet, og det långivende selskab skal have en forbindelse omfattet af LL § 2.

Ad. 2.

En person og et selskab har en forbindelse omfattet af LL § 2, når personen alene eller sammen med sine nærtstående eller efter aftale med andre aktionærer har bestemmende indflydelse på selskabet i kraft af ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder. Se nærmere LL § 2, stk. 2.

Bemærk

Reglen gælder ikke lån til selskaber.

Indkomst i skattemæssigt transparente partnerselskaber skal dog beskattes hos deltagerne. Lån til et partnerselskab skal således skattemæssigt henføres til deltagerne i forhold til deres ejerandel i partnerselskabet. Beskatningen vil dermed afhænge af, om en eller flere af disse efter reglerne i LL § 2 skal anses for at have for at have bestemmende indflydelse i aktieselskabet. Hvis deltagerne f.eks. som led i deres deltagelse i partnerselskabet sammen med de øvrige deltagere har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse i aktieselskabet, vil alle deltagerne være skattepligtige af deres andel af lånet. Se L199, bilag 16.

Undtagelser

1. Lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition
2. Sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller
3. Lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2.

Ad. 1

Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår. SKAT vil derfor som udgangspunkt ikke beskatte lån, der ydes som led i en disposition med f.eks. selskabets eneaktionær, hvis selskabet allerede løbende yder lån som led i tilsvarende dispositioner på tilsvarende vilkår med uafhængige tredjemænd.

SKAT vil dog efter en konkret vurdering kunne nå frem til, at lånet alligevel skal beskattes. Det vil f.eks. være tilfældet, hvis omfanget af dispositionerne med uafhængige tredjemænd er så ringe, at de ikke kan tillægges betydning.

Hvis der omvendt er tale om en enkeltstående disposition, som selskabet ikke tidligere har gennemført med uafhængige tredjemænd, må der foretages en konkret vurdering af, om selskabet ville foretage tilsvarende transaktioner med uafhængige tredjemænd.

Hvis et selskab f.eks. sælger en fast ejendom til selskabets hovedaktionær og i den forbindelse yder lån via et sælgerpantebrev, er det ikke en betingelse at selskabet også har solgt fast ejendom til en eller flere uafhængige tredjemænd. Derimod er det en betingelse, at det er sædvanligt med sælgerpantebreve ved den konkrete type handler, at salget må antages at være i selskabets interesse, at det må anses for dokumenteret at et tilsvarende sælgerpantebrev ville indgå i en tilsvarende handel med en uafhængig tredjemand, at selskabet ville indgå tilsvarende handler med en uafhængig tredjemand og at der i givet fald er optaget maksimal ekstern finansiering (realkreditlån eller lignende). Om dette er tilfældet må bero på en konkret vurdering.

Er der tale om, at selskabet sælger driftsaktiver eller omsætningsaktiver til hovedaktionæren mv. og samtidig helt eller delvis låner hovedaktionæren mv. til købet, vil lånet blive beskattet, medmindre selskabet sædvanligvis har tilsvarende transaktioner med uafhængige tredjemænd.

Hverken selskabers formueforhold og forrentningsmuligheder eller låntagers privatøkonomiske forhold er afgørende for, hvorvidt en disposition kan anses for at være en sædvanlig, forretningsmæssig disposition. 

Udstedelse af aktier, hvor aktiekapitalen kun er delvist indbetalt, er ikke omfattet af reglerne om beskatning af aktionærlån, hvis den konkrete aktieudstedelse i øvrigt sker på sædvanlige vilkår. Se L199, bilag 13.

Et lån er ikke sædvanligt, blot fordi det f.eks. er bogført på mellemregningskontoen. Der skal foretages en konkret vurdering af hvert enkelt lån. Se L199, bilag 11 og 14.

Lån uden modydelse, dvs. egentlige lån m.m., er kun undtaget fra beskatning efter § 16 E, hvis de er sædvanlige lån ydet fra et pengeinstitut. Det skyldes, at egentlige udlån ikke er omfattet af undtagelsen i § 16 E, 2. pkt., 1. led, om lån, der ydes "som led" i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Se f.eks. SKM2014.15.SR.

Ad. 2

En aktionær med en bestemmende aktiepost i et pengeinstitut kan derfor optage et sædvanligt banklån i dette pengeinstitut. Lån fra realkreditinstitutter, der finansieres ved salg af obligationer, må anses at være led i en forretningsmæssig disposition.

Beskatning

Lånet beskattes som løn eller udbytte.

Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder derfor anvendelse også efter indførelsen af § 16 E.

Bemærk

Reglen i LL § 16 E er ikke en hjemmel til beskatning af lån. Reglen fastslår blot, at lån betragtes som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Det betyder, at lån ikke skattemæssigt behandles som lån, men derimod behandles efter de almindelige regler om overførsel af værdier fra selskabet til personen.

Det betyder også, at f.eks. reglerne om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat og om indberetning til SKAT om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte, gælder.

Det skattepligtige beløb af en stillet sikkerhed er sikkerhedens pålydende beløb. Beskatningen af aktionæren og et eventuelt fradrag hos selskabet skal ske allerede ved garantiens påtagelse. Der skal ikke fikseres en garantiprovision hos selskabet. Det regreskrav, som selskabet ved indfrielse af f.eks. kautionen får mod aktionæren, anses ikke for en fordring mod aktionæren i skattemæssig forstand, idet beløbet skal anses for beskattet efter LL § 16 E, stk. 1. Opfyldelse af regreskravet vil derfor være omfattet af fritagelsen for beskatning i LL § 16 E, stk. 2. Se L199, bilag 11.

Tilbagebetaling

Tilbagebetaling af et lån, der er omfattet af LL § 16 E, ophæver ikke beskatningen af lånet.

Baggrund for reglen

Formålet med beskatningen af aktionærlån m.v. er at fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån. Dette formål vil i vidt omfang forspildes, hvis beskatningen uden videre kan ophæves ved tilbagebetaling, f.eks. i tilfælde af at SKAT forhøjer aktionærens indkomst med lånet.

Selskabet beskattes ikke af tilbagebetalingen af lånet

Da personen fortsat har en tilbagebetalingspligt efter de civilretlige regler, er det fastsat i § 16 E, at selskabet ikke beskattes, hvis lånet tilbagebetales. Se LL § 16 E, stk. 2.

Renteindtægter og renteudgifter

Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet.

Fejlekspeditioner og omgørelse

Tilbagebetaling ophæver beskatningen, hvis der er tale om f.eks. penge, der blev overført ved en fejl, eller hvis personen får tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.

Eftergivelse

Selvom et lån ikke er omfattet af § 16 E, beskattes personen alligevel af lånet, hvis

1. Lånet bortfalder ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion og
2. Lånet er fra et selskab, som personen eller hans nærtstående som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, direkte eller indirekte ejer eller på noget tidspunkt siden ydelsen af lånet har ejet aktier i.

Personen beskattes af hele det eftergivne beløb, uanset hvordan personenes betalingsevne er på det tidspunkt, hvor gælden eftergives.

Overdragelse inden eftergivelse

Hvis lånet overdrages fra selskabet til en anden, inden det eftergives, beskattes personen dog kun, hvis han er insolvent, når selskabet overdrager lånet. Se om insolvens i afgørelsesskemaet i Den Juridiske Vejledning 2012-2 om aktionærlån.

Kun eftergivelse af lån, der er ydet den 14. august 2012 eller senere.

Reglerne om beskatning ved eftergivelse gælder kun lån, der er ydet den 14. august 2012 eller senere. Lån, der er ydet før den 14. august 2012, bliver kun beskattet hos personen i det omfang, han er i stand til at betale det beløb, som han får eftergivet.

Baggrund for reglen

Reglen om beskatning ved eftergivelse er indsat for at undgå, at en aktionær bliver skattefri af en eftergivelse samtidig med, at aktionæren får et fradragsberettiget tab på sine aktier i en konkurssituation, der er forårsaget bl.a. af aktionærens manglende tilbagebetaling af lånet.

Undtagelser

Personen beskattes dog ikke af eftergivelsen, hvis

1. Det långivende selskab er et pengeinstitut, og personen direkte og indirekte højst ejer eller har ejet 5 pct. af aktiekapitalen. Se KGL § 21, stk. 2, 3. pkt.

2. Hvis lånet beskattes efter § 16 E, beskattes lånet ikke ved eftergivelsen. Se KGL § 21, stk. 2, sidste pkt.

Betalingsforpligtelse

Selvom et lån ikke er omfattet af § 16 E, beskattes personen alligevel af lånet, hvis personen i medfør af LL § 2 påtager sig en betalingsforpligtelse, som ikke er på markedsvilkår. Se LL § 2, stk. 5, 2. pkt.

Baggrund for reglen

Reglen om beskatning af betalingsforpligtelser, der ikke er på markedsvilkår, skal forhindre, at beskatning af maskeret udlodning kan ophæves ved at aktionæren påtager sig en proforma betalingsforpligtelse for et lån til selskabet med henblik på at trække penge ud af selskabet som alternativ til løn eller udbytte.

Lån omfattet af LL § 16 E

Hvis et lån er omfattet af § 16 E, kan aktionæren ikke påtage sig en betalingsforpligtelse. Se LL § 2, stk. 5, sidste pkt.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
SKAT
►SKM2014.294.SR◄	►Skatterådet kunne ikke bekræfte, at A vil kunne optage et lån på kr. 1.500.000 i A ApS til en rente på den til enhver tid gældende diskonto + 4 % til brug i den erhvervsmæssige del af ejendomsdriften uden at blive beskattet af låneprovenuet.◄
►SKM2014.279.SR◄	►Skatterådet kunne bekræfte, at lån fra A´s selskab A A/S til de udspaltede selskaber ejet af A´s børn ikke vil være omfattet af ligningslovens § 16 E, idet bestemmelsen kun omfatter lån, der ydes til fysiske personer.◄
►SKM2014.107.SR◄	►Salg af selskabets ejendom til eneanpartshaveren A. Skatterådet fandt, at selvom A erhverver ret til ejendommen ved indgåelsen af en endelig og bindende købsaftale, dvs. inden A betaler betaler købesummen, opstår der ikke herved et anpartshaverlån i perioden fra indgåelsen af den endelige og bindende købsaftale og frem til overtagelsesdagen. Det skyldes, at A først er forpligtet til at erlægge købesummen på overtagelsesdagen. Skatterådet fandt desuden, at det anpartshaverlån, der eventuelt opstår i perioden fra refusionsopgørelsen til betaling sker, må anses for ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, hvis betalingen sker inden for den tidsramme, som er sædvanlig for handel med fast ejendom. Beløbet vil derfor ikke blive anset for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E.◄
SKM2014.17.SR	Skatterådet fandt ikke, at eneaktionærens hævning af et beløb større end det på generalforsamlingen vedtagne udbytte var en ren fejlekspedition. Skatterådet fandt heller ikke, at beløbet kunne anses for et lån ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Beløbet var derfor omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtigt.
SKM2014.16.SR	Skatterådet afviste at svare på, om det vil blive betragtet som et ulovligt anpartshaverlån, såfremt A ApS låner kr. 700.000 til B´s virksomhedsskatteordning til delvis finansiering af erhvervsejendommen, hvor driftsselskabet C ApS skal være lejer. Skatterådet kunne bekræfte, at lånet vil medføre beskatning hos A og/eller B.
SKM2014.15.SR	Skatterådet kunne ikke bekræfte, at det af A helejede anpartsselskab A ApS kan erhverve en andel af et tilgodehavende hos B K/S uden at forholdet vil blive anset for omfattet af Ligningslovens § 16 E.
SKM2014.14.SR	Skatterådet kunne ikke bekræfte, at lån der ydes fra A ApS til kommanditselskaberne samt til A I/S til brug for driften af kommanditselskaberne/interessentskabet ikke er skattepligtige for A og B i henhold til ligningslovens § 16 E, stk.1. Skatterådet kunne heller ikke bekræfte, at lån der på samme måde på et senere tidspunkt måtte ydes til brug for etablering og/eller drift af nye kommanditselskaber, hvori A og B helt eller delvist vil eje kommanditanparter, tilsvarende ikke vil være skattepligtige for A og B i henhold til ligningslovens § 16 E, stk.1. De lån, der opstår ved, at A ApS videresælger varer på sædvanlige kreditvilkår til kommanditselskaberne, vil dog ikke være skattepligtige efter LL § 16 E.
SKM2013.113.SR	Sælgerpantebrev i forbindelse med salg af ejendom til hovedaktionær. Ikke sædvanlig forretningsmæssig disposition. Beskatning.	Hvis et selskab kan dokumentere, at det er sædvanlig med sælgerpantebreve ved den konkrete type handler, at det må anses for dokumenteret at et tilsvarende sælgerpantebrev ville indgå i en tilsvarende handel med en uafhængig tredjemand, at selskabet ville indgå tilsvarende handler med uafhængig tredjemand og at der i givet fald er optaget maksimal ekstern finansiering (realkreditlån eller lignende), vil sælgerpantebrevet ikke være skattepligtigt for låntageren. Hvorvidt det er skattepligtigt at  yde lån til køberen af en ejendom via et sælgerpantebrev vil således ændres i takt med, at praksis for finansieringen af ejendomshandler ændres.