Parter
H1
(Advokat Anne Bache)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Lars Apostoli)
Afsagt af landsretsdommene
Henrik Bjørnager Nielsen, Annette Dellgren og Mette Vinding (kst.)
Indledning
Med overtagelsesdag den 1. juli 1989 erhvervede sagsøgeren, H1, - i det følgende benævnt boligselskabet - ejendommen ...1, med henblik på opførelse af en række boliger til ældre og handicappede. Ejendommen blev erhvervet i ubebygget stand, og sagen drejer sig om, hvorvidt boligselskabet har fradragsret i grundværdien efter vurderingslovens § 17 for en udgift på 24.827 kr. vedrørende stikledningsafgift for fjernvarme og for udgifter til etablering af drænanlæg.
Ved kendelse 14. juli 2011 traf Landsskatteretten bl.a. afgørelse om, at udgiften til stikledningsafgift og udgifter til dækning ikke kunne fradrages i grundværdien efter vurderingslovens § 17.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har under sagens forberedelse taget bekræftende til genmæle over for påstanden om fradrag for udgiften til stikledningsafgift, således at uenigheden mellem parterne herefter alene har angået spørgsmålet om fradragsret for udgifter til etablering af drænanlæg.
Sagen er anlagt ved Byretten den 14. oktober 2011 og er ved byrettens kendelse af 2. januar 2012 henvist til behandling ved landsretten, jf. retsplejelovens § 226, stk. 1.
Påstande
Boligselskabet har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at boligselskabet ved vurderingen for årene 2001, 2002 og 2004 af ejendommen matr. nr. ..., beliggende ...1, i henhold til vurderingslovens § 17 er berettiget til et fradrag i grundværdien for forbedringer for 1) 24.827 kr. vedrørende stikledningsafgift for fjernvarme og /eller 2) udgifter til etablering af dræn, på ejendommen, jf. bilag 9, og at sagen hjemvises til vurderingsmyndigheden til den beløbsmæssige ansættelse for så vidt angår fradrag for dræn.
Skatteministeriet har principalt påstået frifindelse mod anerkendelse af, at boligselskabet ved vurderingen for årene 2001, 2002 og 2004 af ejendommen matr. nr. ..., beliggende ...1, i henhold til vurderingslovens § 17 er berettiget til et fradrag i grundværdien for udgiften på 24.827 kr. vedrørende stikledningsafgift for fjernvarme.
Skatteministeriet har subsidiært påstået sagen hjemvist til vurderingsmyndigheden med henblik på fradrag i grundværdien for udgiften på 24.827 kr. vedrørende stikledningsafgift for fjernvarme og skønsmæssig ansættelse af et fradrag for dræn på ejendommen matr. nr. ..., beliggende ...1, for så vidt angår årene 2001, 2002 og 2004.
Landsskatterettens afgørelse
I Landskatterettens afgørelse af 14. juli 2011 hedder det bl.a.:
"...
Sagens oplysninger
H1 købte den 1. juli 1989 matr. nr. ..., af ... Kommune for 1.240.000 kr. Grunden er på 4.631 m2 og var udstykket ved anskaffelsen.
Byggeriet påbegyndte den 12. september 1989 og færdigmelding af byggeriet skete den 1. april 1990 + 2 måneder til udvendigt arbejde. Råhusentreprisen gælder for perioden 19. juni 1989 - 1. maj 1990.
Byggeriet omfattede 20 boliger på i alt 1.200 m2 - fælleslokale + 20 udhuse på i alt 80 m2. Der er tale om boliger til ældre og personer med handicap.
Af skødets indledning fremgår, at parcellen skal bebygges og benyttes i overensstemmelse med lokalplan nr. ....
Af skødets § 3 fremgår følgende:
Købesummen indeholder grundens andel i byggemodningen af området, herunder vejbidrag og tilslutningsafgift til detailkloaksystemet.
Ved udstedelse af byggetilladelse eller tilsvarende forfalder der et tilslutningsbidrag til hovedkloakken. Dette bidrag pålignes ejendommen med 2.333 kr. for 1989 pr. bolig.
...
Købesummen omfatter ikke intern byggemodning af grunden, herunder tilslutningsafgifter og øvrige udgifter forbundet med tilslutning, forsynings- og ledningsetablering, idet samtlige udgifter af denne art skal betales af køberen udenfor købesummen.
Vurderingsankenævnets afgørelse
...
Vedrørende etableringsudgifter inde på grunden, er det vurderingsankenævnets opfattelse, at udgiften som NR har opgjort til 303.548 kr., kan indeholde en andel til stamledninger inde på grunden. Udgiften er iflg. Tilbudslisten - råhusentreprisen - A2 specificeret således:
|
Kloakering i terræn
|
182.210 kr.
|
|
Drænanlæg
|
29.200 kr.
|
|
"tørre" ledninger for broafløb, tagvand mv.
|
34.400 kr.
|
|
Fjersynsinspektion
|
5.000 kr.
|
|
I alt excl. Moms
|
248.810 kr.
|
|
Inkl. Moms
|
303.548 kr.
|
Vurderingsankenævnet har ved besigtigelse af boligforeningen samt henset til det indsendte kortmateriale skønnet, at ca. 75 % af udgift til kloakering i terræn 180.210 kr. + 22 % moms og fjernsynsinspektion 5.000 kr. + moms = 169.467 kr. vedrører stamledning inde på grunden.
Udgiften medgår derved til at forøge grundens værdi, hvorved der er fradrag herfor jfr. vurderingslovens § 17 og 18.
Vurderingsankenævnet ændrer herefter vurderingsmyndighedens afgørelse vedrørende dette forhold, idet fradrag for tilslutningsafgift godkendes med 106.862 kr. og fradrag for stamledninger godkendes med 138.900 kr.
Vurderingsankenævnet ændrer herefter det af SKAT godkendte fradrag for tilslutningsbidrag fra 60.660 kr. til 106.862 kr. og fradrag for etablering af stamledninger inde på grunden fra 0 kr. til 169.467 kr.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Vurderingslovens §§ 17 og 18 har følgende ordlyd:
§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.
Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen.
For at en forbedring kan karakteriseres som en grundforbedring, skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden i ubebygget stand.
Kloakforsyning
Klageren ønsker fradrag for etablering af kloakforsyning på 303.548 kr. Beløbet fremgår af tilbudslister.
Arbejdet vedrører kloakering i terræn, dræn, tørre ledninger og fjernsynsinspektion. Der er fremlagt kloakledningskort og det fremgår af skødets pkt. 3.4, at udgifter forbundet med tilslutning og etablering af forsynings- og ledningsnet skal betales af køberen udenfor købesummen.
Det er herefter rettens vurdering, at der er en formodning for, at udgiften har været afholdt af klageren. Det fremgår desuden af ledningskortet, at forsyningen vil være at betragte som et hovedanlæg i tilfælde af en udstykning.
For så vidt angår drænanlæg er det antaget efter praksis, jf. TfS 1986.186 LSR, at sådanne anlæg ikke berettiger til fradrag. Vedrørende tørreledninger ses der ikke at foreligge oplysninger om, hvad det konkret vedrører.
På baggrund af nævnets besigtigelse af ejendommen har det fundet, at 75 % af udgiften kan godkendes som en forbedring. Retten mener ikke opgørelsen kan anses for at være urimelig, hvorfor afgørelsen på dette punkt stadfæstes. Der skal henses til den usikkerhed, der er forbundet med, at udgiften er opgjort på baggrund af et tilbud. Den konkrete udgift er ikke forelagt retten.
...
Tilslutnings afgifter
...
Fjernvarme
Der foreligger en regning fra ... Kommune, Varmeforsyningen, hvoraf fremgår, at posten vedrører tilslutningsafgift for fjernvarme på 42.456 kr. Desuden er der en regning fra samme sted, der vedrører stikledningsafgift på 24.827 kr.
...
Ved den skønsmæssige vurdering skal stikledningsafgiften ikke medtages, da stikledninger ikke er grundforbedrende, men alene til gavn for bebyggelsen.
..."
Sagens baggrund
I tilslutning til Landskatterettens afgørelse kan følgende oplyses om sagens baggrund:
Ejendommen er beliggende for foden af bakkeområdet ved ...2, der stækker sig over 800 meter med en samlet stigning på 39 højdemeter.
Af et ledningskort for ejendommen fremgår, at drænanlæg via brønde er tilkoblet kloakanlægget.
Boligselskabet har til dokumentation af størrelsen af omkostningerne ved etablering af drænanlæg fremlagt en række tilbud indhentet forud for byggemodningen fra forskellige entreprenører. Tilbuddene indeholder bl.a. priser af varierende størrelse på etablering af kloakering og drænanlæg. Boligselskabet har endvidere fremlagt en tilbudsliste vedrørende råhusentreprisen fra entreprenørfirmaet G1 ApS. Tilbudsprisen på 279.000 kr. vedrørende kloakarbejder er ikke heri nærmere specificeret. Det senere udarbejdede byggeregnskab indeholder heller ikke en specifikation af udgift til drænanlæg.
Boligselskabet har under sagen indhentet erklæring af 10. august 2012 fra OC, G2 A/S. Det er heri anført, at der i forbindelse med opførelsen af de omhandlede bebyggelser blev udført drænanlæg på grunden, og at anlægsprisen "var ca. ekskl. moms kr. 35.000,-".
På forespørgsel fra boligselskabets advokat vedrørende drænanlæggets genanvendelighed i tilfælde af nedrivning og nybyggeri på grunden har NM, Murerfirmaet G2 A/S, i en e-mail af 14. august 2012 anført, at anlægget under normale omstændigheder vil kunne anvendes igen, men at der vil være risiko for deformation ved tung last/færdsel ovenover.
Retsgrundlaget
Reglen i vurderingslovens § 17 om fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, blev indsat ved lov nr. 352 af 12. august 1922. Vurderingsloven er siden ændret flere gange, men § 17 er indholdsmæssigt ikke ændret.
Af Vurderingsvejledning 2012-1, afsnit C3, fremgår om fradrag i grundværdien for forbedringer bl.a.:
"...
Efter fast praksis anses udgiften til vejanlæg som en byggemodningsudgift, der tages i betragtning ved grundværdiansættelsen, og som efter sin art kan medføre fradrag i grundværdien. Det er dog kun udgifter, som vedrører det egentlige vejanlæg, som kan begrunde fradrag; andre udgifter som er forbundet med en udstykning, f.eks. til belysning, afmærkning og vejskilte, gives der ikke fradrag for.
Også udgifter til kloakering og etablering af vand-, gas- og elforsyning anses som udgifter, der kan medføre fradrag i grundværdien, herunder også den del af udgifterne til landinspektør, projektering og tilsyn, som vedrører kloak, vand og el, jf. SKM2010.419.LSR.
Som regel gives der kun fradrag for udgifter, der vedrører arbejder uden for grunden jf. nedenfor.
Fradraget i grundværdien for forbedringer er undergivet to begrænsninger. Fradrag må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelsen af grundværdien, jf. VUL § 17, og fradraget må ikke overstige de af ejeren faktisk afholdte udgifter til forbedringerne, heri medregnet værdien af eget arbejde, jf. VUL § 18, stk. 1.
...
Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning m.v. anses for at være en del af byggeomkostningerne, eksempelvis i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.
Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg. Det kunne eksempelvis være tilfældet i et område, som en lokalplan udlægger til tæt/lav bebyggelse med andelsboliger. Her kunne der alternativt være tale om en traditionel rækkehusbebyggelse, som jf. ovenstående ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen. I SKM2010.271.LSR fandt Landsskatteretten, at udgifter til etablering af ekstern vej kan berettige til fradrag for forbedringer. Hvorvidt der i det konkrete tilfælde kan gives fradrag for forbedringer inde på grunden afhænger af lokalplanens udformning og udstykningens størrelse. Ved indrømmelse af fradrag for forbedringer for interne forsyningsanlæg skal man være opmærksom på, at fradrag kun gives for selve hovedanlægget. Stikledninger fra hovedanlægget og ud til de enkelte boliger berettiger ikke til fradrag, da denne udgift betragtes som en del af byggeomkostningerne.
..."
Procedure
Boligselskabet har til støtte for sin påstand gjort gældende, at der efter vurderingslovens § 17 skal ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning, og udgifter til etablering af drænanlæg internt på en grund kan berettige til fradrag efter denne bestemmelse. Formålet med etablering af dræn på en grund er at sikre afvanding af jorden typisk til et lavere liggende område kaldet recipient. Forinden vandet ledes til recipienten kræves det normalt, at vandet passerer en rensebrønd, og det fremgår af det interne ledningskort, at det omhandlede drænanlæg er tilkoblet det interne hovedkloakanlæg adskillige steder. Hovedformålet med et drænanlæg er således det samme som et kloakanlæg i øvrigt, nemlig at lede vand væk fra det sted, hvor det er uønsket. Boligselskabets ejendom er beliggende for foden af en af Danmarks største bakker, ...2, som strækker sig over 800 m og har en samlet stigning på 39 m og en gennemsnitlig stigningsprocent på 4.9. Denne beliggenhed er ensbetydende med, at enhver anvendelse af den omhandlede grund ville forudsætte etablering af et drænanlæg til afvanding af grunden. Behovet for dræning af grunden skyldes således ikke det opførte byggeri, men grundens beliggenhed.
Landsskatteretten har anerkendt, at boligselskabet på ejendommen har etableret et kloakanlæg, der har karakter af et hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning, og har således indrømmet fradrag for udgifterne til etablering heraf. Det gøres gældende, at etablering af drænledningerne er en naturlig og integreret del af kloakanlægget, at drænene udgør hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen, og at de dermed udgør en forbedring af grunden i ubebygget stand, hvorfor boligselskabet er berettiget til fradrag i grundværdien for udgifterne hertil.
I praksis lægges der ikke vægt på genanvendeligheden af dræn, men i øvrigt må drænet ifølge e-mail af 14. august 2012 fra NM under normale omstændigheder kunne anvendes igen. Det er ikke en betingelse for fradrag, at der konkret kan påvises en værdistigning af grunden, hvilket også i praksis ofte vil være umuligt. Drænene vil ikke kunne genanvendes, hvis der bygges ovenpå dem, men dette vil i sagens natur også være tilfældet for kloak- og varmeledningerne på grunden, som der er godkendt fradrag for.
Skatteministeriet har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at boligselskabet ikke har ført bevis for, at den - relativt beskedne - del af udgiften til kloakentreprisen på ejendommen, som angår etablering af drænanlæg, har medført nogen forbedring af grundværdien i ubebygget stand, og en forbedring af grundværdien i ubebygget stand er en betingelse for fradrag i medfør af vurderingslovens § 17, jf. § 18, stk. 1, jf. § 13, stk. 1.
Boligselskabet har gjort gældende, at udgiften til drænanlægget udgør 29.200 kr. + moms, men har ikke dokumenteret udgiftens størrelse. Beløbet skal ses i sammenhæng med en pris på over 300.000 kr. for det samlede kloakarbejde ifølge tilbudslisten og i sammenhæng med, at der skønsmæssigt allerede er godkendt et fradrag på 75 % af den del af den samlede udgift til kloakarbejdet, der består af kloakering i terræn.
Fradrag efter vurderingslovens § 17 for etablering af drænanlæg forudsætter, at der i det enkelte tilfælde føres bevis for, at det konkrete anlæg ikke har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at det kun har reel værdi i forbindelse med dette. Hvis drænanlægget således ikke har nogen selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand, er fradrag udelukket. Boligselskabet har hverken ved syn og skøn eller på anden måde dokumenteret, at det i sagen omhandlede drænanlæg har selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand, og at det ikke kun har værdi i forbindelse med de bestående bygninger og øvrige anlæg. E-mailen af 14. august 2012 fra NM er i den forbindelse helt uanvendelig som bevis, navnlig under de foreliggende omstændigheder hvor drænanlægget er etableret i forbindelse med en integreret del af byggeentreprisen i 1989 - 1990, og hvor det fremgår af tegningsmaterialet, at anlæggets linjeføring nøje følger bygningerne og parkeringsanlægget/haveanlægget, og hvor der i øvrigt ikke foreligger nærmere oplysninger om anlæggets karakter og kvalitet. Drænanlægget er således ikke etableret med henblik på generel afvanding af hele storparcellen, men er derimod et anlæg, som har nøje forbindelse med de bestående bygninger samt parkerings- og haveanlæg på ejendommen, der har været bestemmende for anlæggets udformning, karakter og udgift. I hvert fald under de omstændigheder må det - i mangel af bevis for andet - lægges til grund, at det ved en eventuel nedrivning eller omlægning af den aktuelle bebyggelse må forventes, at det også vil være nødvendigt at sløjfe det eksisterende drænanlæg og etablere et nyt som led i etableringen af en ny bebyggelse eller anvendelse af grunden til et andet formål.
Boligselskabet har således ikke løftet bevisbyrden og påvist, at drænanlægget har forøget værdien af grunden i ubebygget stand, og det må derfor lægges til grund, at anlægget kun har værdi i forbindelse med det bestående byggeri og parkeringsanlæg/haveanlæg mv., hvilket ikke giver ret til forbedringsfradrag i medfør af vurderingslovens § 17.
Landsretten begrundelse og resultat
Det er ubestridt, at drænanlægget blev udført i forbindelse med det pågældende byggeri på grunden, og det fremgår af tegningsmaterialet, at anlæggets linjeføring nøje følger bygningerne og parkeringsanlægget/haveanlægget. Der foreligger ikke nærmere oplysninger om anlæggets karakter og kvalitet, og det kan ikke alene ved e-mail af 14. august 2012 fra NM anses for bevist, at drænanlægget vil kunne genanvendes ved et nyt byggeri.
På denne baggrund har boligselskabet ikke ført bevis for, at den del af udgiften til kloakentreprisen på ejendommen, som angår etablering af drænanlæg, har medført nogen forbedring af grundværdien i ubebygget stand, hvilket er en betingelse for fradrag i medfør af vurderingslovens § 17, jf. § 18, stk. 1, jf. § 13, stk. 1.
Landsretten tager derfor Skatteministeriets principale påstand til følge.
Efter sagens udfald sammenholdt med parternes påstande skal boligselskabet betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 25.000 kr. til udgifter til advokatbistand. Beløbet er inkl. moms, da Skatteministeriet ikke er momsregistreret.
T h i k e n d e s f o r r e t
Skatteministeriet skal anerkende, at H1, ved vurderingen for årene 2001, 2002 og 2004 af ejendommen matr. nr. ..., beliggende ...1, i henhold til vurderingslovens § 17 er berettiget til et fradrag i grundværdien for udgiften på 24.827 kr. vedr. stikledningsafgift for fjernvarme.
I øvrigt frifindes Skatteministeriet.
H1 skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 25.000 kr.
De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.