Indhold

Dette afsnit indeholder en række eksempler fra retspraksis på, hvornår et beløb skal anses for vederlag og derfor skal indgå i momsgrundlaget.

Afsnittet indeholder:

• Både engangsvederlag og løbende betalinger
• Vederlag er det beløb den reelle køber betaler, uanset rabat til indkøbsforening
• Vederlag er den fulde entreprisesum som er aftalt
• Vederlag er det fulde beløb uanset finansielt element i prisberegningen
• Vederlaget er det fulde beløb uanset kredit- og betalingskortgebyr betalt af sælger  
• Godtgørelse af registreringsafgift indgår ikke i momsgrundlaget
• Præmier er ikke et vederlag
• Parkeringsafgift iht. aftalelignende forhold er et vederlag
• Legatgravsteder
• Rykkergebyr er ikke vederlag men godtgørelse for tab
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Både engangsvederlag og løbende betalinger

Det er uden betydning, om vederlaget ydes som et engangsvederlag eller gennem løbende betalinger. Der skal altså opkræves moms af licenser og royalties og af engangsafgifter, som en virksomhed afkræver nye forhandlere af virksomhedens varer som betingelse for godkendelse som forhandler. Vederlaget for udarbejdelse af tegninger mv. til en løbende produktion af varer kan ydes som et engangshonorar eller som en licensbetaling beregnet på grundlag af den løbende produktion, eventuelt som en kombination af de to betalingsformer. Der skal betales moms af vederlag for konstruktion og formgivning af varer, uanset om vederlaget ydes som et engangshonorar eller som en løbende licensydelse. De løbende licensydelser medregnes i den momspligtige omsætning, efterhånden som de modtages. Se MNA1967, 130.

Vederlag er det beløb den reelle køber betaler, uanset rabat til indkøbsforening

Ved leverancer skal der betales moms af den fulde salgspris uden fradrag af en ydet rabat til en indkøbsforening. Betegnelsen vederlag må naturligt forstås sådan, at det udgør det beløb, som den reelle køber af varen må betale. En indkøbsforening har en begrænset funktion, der hovedsagelig omfatter finansieringsbistand for medlemmerne. Foreningen foretager ikke aktivt salgsarbejde, og varerne passerer ikke over foreningen. Derfor er den reelle køber foreningens enkelte medlemmer. Når sælger fakturerer varen til den sædvanlige pris uden fradrag af den rabat, som foreningen opnår, og den enkelte køber via betalingsanvisningerne betaler dette beløb fuldt ud, skal sælger beregne moms af den fulde salgspris uden fradrag af en ydet rabat til en anden end den reelle køber. Se UfR1977, 376ØLR.

Vederlag er den fulde entreprisesum som er aftalt

I de tilfælde hvor en oprindelig leverandørs datterselskab har overtaget rettigheder og forpligtelser i henhold til en entreprisekontrakt, skal et sådant datterselskab betale moms af den fulde entreprisesum. Dette gælder, selvom den oprindelige leverandør har udført en del af entreprisen før overdragelsen til datterselskabet. Se SKM2005.448.ØLR og tilsvarende SKM2006.648.HR, som stadfæster Landsrettens dom.

Vederlag er det fulde beløb uanset finansielt element i prisberegningen

Det samlede vederlag er momspligtigt, uanset at prisen bliver fastsat fx med baggrund i leverandørens handel med såkaldte "forwards" på Nordpool børsen. Det er eksempelvis et led i kontrakten, at kunden skal betale en merpris på 4 øre pr. kWh. Beløbet indgår i en samlet pulje, som består af alle tilsvarende kunders merpris. Puljen bliver derefter forvaltet ved handler på Nordpool. Hvis den aktive forvaltning giver et positivt resultat, bliver kundens elpris nedsat tilsvarende. Herved kan kunden, hvis forvaltningen går godt, spare mere end de 4 øre, men hvis resultatet bliver negativt, kan kunden ikke komme til at tabe mere end 4 øre. I sagen blev der i øvrigt ikke leveret en særskilt finansiel ydelse i forbindelse med prisfastsættelsen for el-leverancerne. Det finansielle instrument, en såkaldt "forward", var nemlig solgt ved et tidligere særskilt salg. Se SKM2008.821.SR.

Vederlaget er det fulde beløb uanset kredit- og betalingskortgebyr betalt af sælger

Momsgrundlaget ved levering af varer er det samlede beløb, som køberen skal betale. Den pris, der er aftalt mellem parterne, er den samme, uanset at sælger har indgået en aftale med en finansieringsvirksomhed om, at finansieringsvirksomheden betaler den fakturerede pris minus kommission til detailhandleren. Se sag C-34/99, Primback Ltd.

Der skal også opkræves moms af hele forbrugerens købspris i de tilfælde, hvor forbrugeren betaler med et kreditkort, og kreditkortudstederen betaler leverandøren med fradrag af en vis procentdel i provision, som kreditkortudstederen beregner sig for sin ydelse til leverandøren af varen. Se sag C-18/92, Chassures Bally SA.

Der skal afregnes moms af det fulde vederlag, der er faktureret til en kunde, uanset en finansieringsvirksomhed afregner et mindre beløb til sælger. En forretning indgår fx en aftale med en finansieringsvirksomhed om overdragelse af debitorer fra forretning til finansieringsvirksomheden. Som vederlæggelse for overdragelse af debitorerne, afgiver forretningen et kursnedslag til finansieringsvirksomheden. Se SKM2007.157.SR.

Se i denne forbindelse momsforordningens artikel 42, hvori det er fastsat, at hvis en leverandør af varer eller ydelser som en forudsætning for at acceptere betaling via kredit- og debetkort kræver, at kunden betaler et beløb til leverandøren eller en anden virksomhed, og den samlede pris, der skal betales af kunden, ikke er påvirket af betalingsmåden, udgør dette beløb også en del af det momspligtige beløb for leveringen af varerne eller ydelserne i henhold til momssystemdirektivets artikel 73-80.

Godtgørelse af registreringsafgift indgår ikke i momsgrundlaget

Godtgørelse af registreringsafgift skal ikke indgå i momsgrundlaget. Se den beskrevne praksisændring nedenfor.

Tidligere skulle en forhandler af brugte motorkøretøjer medregne registreringsafgift, godtgjort efter reglerne i lov nr. 342 af 27. maj 2002 om godtgørelse af registreringsafgift ved udførsel af brugte biler og motorcykler, til salgsprisen ved beregning af moms efter reglerne i ML § 71. Den godtgjorte registreringsafgift skulle indgå som en del af forhandlerens salgspris. Se SKM2003.485.TSS og SKM2007.531.SR.

SKM2007.531.SR er ændret ved SKM2008.983.LSR.

Herefter skal en bilforhandler ikke medregne den godtgjorte registreringsafgift til salgsprisen ved beregning af moms ved salg af et brugt motorkøretøj til udlandet i henhold til ML § 71, jf. ML § 27, stk. 1. Godtgørelse af registreringsafgift udbetales af SKAT ved køretøjets afmeldelse fra motorregisteret og efterfølgende udførsel fra Danmark. Det er ikke en forudsætning, at der foreligger et salg. Se SKM2008.983.LSR og meddelelse om genoptagelse SKM2009.138.SKAT.

Præmier er ikke et vederlag

Præmier som fx et arkitektfirma modtager ved deltagelse i en åben (offentlig) arkitektkonkurrence, er ikke momspligtige. Årsagen er, at en præmie ikke kan anses som vederlag for en ydelse, når konkurrenceudbyderen ikke er forpligtet til at udbetale en præmie til arkitektfirmaet. Der foreligger derfor ikke et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, hvor det vederlag, som arkitektfirmaet har modtaget, udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til konkurrenceudbyderen. Se SKM2003.527.LSR.

Parkeringsafgift iht. aftalelignende forhold er et vederlag

Opkrævning af en forhøjet parkeringsafgift ved overtrædelse af forskrifterne ved privat parkeringsanlæg må anses for vederlag for en ydelse, da den forhøjede afgift er opkrævet med hjemmel i et aftalelignende forhold. Momsen skal dermed indgå i momsgrundlaget. Se TfS1995, 332ØLD. Højesteret stadfæster Landsrettens dom. Se TfS1996, 357HD.

Legatgravsteder

Ren- og vedligeholdelse af gravsteder, samt andre arbejder i forbindelse med gravsteder, er momspligtige. Se ML § 4, stk. 1. Dette gælder uanset, om der indgås en aftale om vedligeholdelse af et gravsted for et år ad gangen, eller om der indgås en aftale, som løber over flere år. Hvis aftalen løber over flere år, kan der være tale om et såkaldt legatgravsted, hvor der betales et engangsbeløb (gravstedskapital) for en fastsat periode på fx 10 eller 20 år. Der skal opkræves moms af det vederlag, som gravstedsejer betaler for denne leverance. Dette beløb indkræves og opbevares af Stiftsøvrigheden, som efterfølgende løbende tilbagebetaler dette beløb til menighedsrådet (hjemfaldne gravstedskapitaler). De løbende tilbagebetalinger er ikke vederlag for en leverance, og de er ikke omfattet af momslovens anvendelsesområde. Der skal derfor ikke afregnes moms af de løbende tilbagebetalinger. Se SKM2009.423.SKAT.

Rykkergebyr er ikke vederlag men godtgørelse for tab

Rykkergebyrer ved for sen betaling skal ikke indgå i momsgrundlaget. Se den beskrevne praksisændring nedenfor.

Der skulle betales moms af gebyrer, der opkræves af et fjernvarmeværk i forbindelse med udsendelse af erindringsskrivelser vedrørende ikke-rettidigt betalte ydelser til et varmeværk. Se MNA1996, 88.

Rykkergebyrer ved finansiering af købekontrakter i forbindelse med salg af varer og ydelser på kredit blev anset for en del af vederlaget for henstand omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 11, litra a. Se SKM2001.456.LSR og TSS-cirkulære 2002-6 om ændring af praksis og genoptagelse.

SKM2003.541.LSR ændrer praksis ifølge MNA1996, 88 og SKM2001.456.LSR om rykkergebyrer (praksis for oprettelsesgebyrer nævnt i SKM2001.456.LSR ændres ikke.)

Herefter er rykkergebyrer at betragte som godtgørelse af omkostninger, der kan kræves for tab ved ikke at modtage en pengeydelse til den aftalte tid, såsom udgifter til iværksættelse af rykkere mv. Den godtgørelse af omkostninger, som finder sted ved rykkergebyrerne, har en anden karakter end biomkostninger, og skal ikke indgå i momsgrundlaget for den leverede leasingydelse. Godtgørelsen skal endvidere ikke anses som vederlag for en leverance og falder derfor uden for momslovens anvendelsesområde, jf. ML § 4, stk. 1. Se SKM2003.541.LSR og TSS-cirkulære 2005-05 om ændring af praksis og genoptagelse.

Et rykkergebyr, hvor det er aftalt mellem udlejer og administrator, at administrator kan beholde gebyret, skal betragtes som administrators vederlag for arbejde som administrator udfører for udlejer, og dette vederlag er momspligtigt. Se SKM2011.428.SR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
EU-domme
C-34/99, Primback Ltd	Primback var en detailhandler, der solgte møbler. Ved salg til private blev disse tilbudt en rentefri kredit, som blev ydet af en finansieringsvirksomhed. Hvis kunderne valgte at benytte denne kreditmulighed, indgik de en låneaftale med finansieringsvirksomheden, hvor den årlige rentesats var fastsat til 0. Finansieringsvirksomheden fik ikke ret til varerne. Primback fakturerede den fulde salgspris til kunderne, som betalte dette beløb til finansieringsvirksomheden. Finansieringsvirksomheden betalte dog et mindre beløb til Primback, idet en del af det indbetalte beløb fra kunderne udgjorde en kommission til finansieringsvirksomheden. Det følger heraf, at den pris, der var aftalt mellem parterne og blev betalt af forbrugeren i hovedsagen, var den samme, uanset på hvilken måde købet af varerne blev finansieret. Denne kommission var for Primback en omkostning i tilknytning til selskabets aktiviteter på samme måde som fx dets omkostninger til finansiering, reklame eller leje.
C-18/92, Chassures Bally SA	Den omstændighed, at køberen ikke har betalt den aftalte pris direkte til leverandøren, men via en kortudstedende virksomhed, som har fradraget en vis procentdel af prisen, kan ikke ændre momsgrundlaget. Det beløb, som kortudstederen fradrager, er en modydelse for en tjenesteydelse, som kortudstederen tilbyder leverandøren. Denne tjenesteydelse er en selvstændig transaktion, i forhold til hvilken køberen er tredjemand. Hvis varens pris ved et salg betales af køberen med et kreditkort og af kortudstederen udbetales til leverandøren med fradrag af en vis procentdel i provision som betaling for en tjenesteydelse fra kortudstederen til leverandøren af varen, skal det fradragne beløb medregnes i momsgrundlaget for den moms, som den afgiftspligtige leverandør skal afregne til afgiftsmyndighederne.
Højesteretsdomme
SKM2006.648.HR	Datterselskabet Danbeton Byg A/S skulle betale moms af det entreprisebeløb på 16 mio. kr., som fremgik af selskabets faktura til bygherren, jf. ML § 4, stk. 1, og ML § 27, stk. 1, 1. punktum. Højesteret henviste derudover til de grunde, der var anført af landsretten. I SKM2005.448.ØLR fastslog landsretten, at Danbeton Entreprise ApS ikke havde modtaget nogen del af entreprisesummen, og at datterselskabet Danbeton Byg A/S havde fået den fulde entreprisesum. Datterselskabet Danbeton Byg A/S skulle derfor betale moms af den fulde entreprisesum.	SKM2006.648.HR er en stadfæstelse af SKM2005.448.ØLR
TfS1996, 357HD	Den forhøjede afgift var opkrævet med hjemmel i et aftalelignende forhold og var derfor vederlag for en ydelse. Højesteret henviste derudover til de grunde, der var anført af landsretten. I TfS1995, 332ØLD fastslog landsretten, at uanset at den forhøjede parkeringsafgift var fastsat som en standardtakst af betydelig størrelse i forhold til den sædvanlige parkeringsafgift begrundet i CarPark A/S´s ønske om at undgå parkering i strid med forskrifterne, blev den forhøjede afgift, der blev opkrævet med hjemmel i et aftalelignende forhold, anset som vederlag for en ydelse omfattet af ML § 4, stk. 1, jf. ML § 27, stk. 1, jf. ML § 13, stk. 1, pkt. 8), 2. pkt.	Højesteret stadfæster TfS1995, 332ØLD.
Landsretsdomme
UfR1977, 376ØLR	En forbrugsforening F drev virksomhed på den måde, at medlemmerne henvistes til at foretage indkøb direkte i bestemte forretninger, uden at varerne passerede over foreningen, men således at medlemmerne indbetalte det fulde fakturabeløb til F, og at F til sælgeren S betalte fakturabeløbet med fradrag af en rabat, som var aftalt mellem F og S. En bonusordning for medlemmer, der betalte kontant betaling til F, blev vedtaget i foreningen år for år. Det enkelte medlem (og ikke F) måtte anses for at være den reelle køber. Landsretten fastslog derfor, at S skulle betale moms af den fakturerede salgspris og i momsgrundlaget ikke kunne fradrage den rabat, der var ydet F.
Landsskatteretskendelser
SKM2008.983.LSR	Det fremgår af REGAL § 7 b, stk. 1, at der er to betingelser, der skal være opfyldt, før en godtgørelse af registreringsafgift kan udbetales. For det første skal køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret, og for det andet skal køretøjet udføres fra landet. Det er ikke en betingelse for godtgørelse, at der er sket en levering af motorkøretøjet mod vederlag. Der var derfor ikke den fornødne forbindelse mellem klagers salg af et brugt motorkøretøj til en udenlandsk kunde og klagers modtagelse af godtgørelse af registreringsafgift i henhold til REGAL § 7 b. Den godtgjorte registreringsafgift skulle altså ikke medregnes ved opgørelsen af det momsgrundlag, der vedrørte salg af et brugt motorkøretøj i henhold til ML § 71, jf. ML § 27, stk. 1.	Landsskatteretten underkender Skatterådets afgørelse SKM2007.531.SR. SKM2008.983.LSR medfører en ændring af praksis som den fremgår af SKM2003.485.TSS. Ændring af praksis samt genoptagelsesmeddelelse fremgår af SKM2009.138.SKAT.
SKM2003.541.LSR	De på forhånd aftalte rykkergebyrer skulle anses for et standardiseret og objektivt grundlag for den godtgørelse af omkostninger i forbindelse med påmindelse om betalingskravet, som selskabet kunne kræve for tab ved ikke at modtage den aftalte pengeydelse til den aftalte tid. Tabet bestod i denne situation af udgifter til iværksættelse af rykkerprocedure mv. Den godtgørelse af omkostninger, som fandt sted ved rykkergebyrerne, skulle anses for at være af en anden karakter end de af 6. momsdirektiv artikel 11, pkt. A, stk. 2, litra b, nu momssystemdirektivet artikel 78, stk. 1, litra b, omfattede biomkostninger, og ses i hvert fald ikke med hjemmel i den danske momslov at kunne medregnes som en del af momsgrundlaget for den leverede leasingydelse. Godtgørelsen kunne endvidere ikke anses som vederlag for en leverance, og skulle som følge heraf anses for at falde udenfor momslovens anvendelsesområde, jf. ML § 4, stk. 1. Gebyrerne kunne altså ikke medregnes i momsgrundlaget.	SKM2003.541.LSR ændrer praksis ifølge MNA1996, 88 og SKM2001.456.LSR om rykkergebyrer Der er udsendt genoptagelsesmeddelelse TSS-cirkulære 2005-05 En virksomhed som fejlagtigt har opkrævet moms på rykkergebyr, er berettiget til tilbagebetaling af uberettiget opkrævet moms af rykkergebyrer iht. genoptagelsesmeddelelse TSS-cirkulære 2005-05, idet det ikke er godtgjort, at der var sket overvæltning af momsen på kunderne. Se SKM2007.162.LSR.
SKM2003.527.LSR	Den omstændighed, at selskabet ved deltagelse i åbne arkitektkonkurrencer havde modtaget præmieindtægter, medførte ikke, at selskabet dermed kunne anses at have modtaget et vederlag for levering af en ydelse. Konkurrenceudbyderen havde således ikke været forpligtet til at udbetale en præmie til selskabet. Der forelå derfor ikke et retsforhold, der vedrørte en gensidig udveksling af ydelser. Det vederlag, som selskabet modtog, udgjorde ikke den faktiske modværdi af den ydelse, som blev leveret til modtageren (konkurrenceudbyderen).
MNA1967, 130	Vederlaget for udarbejdelse af tegninger mv. til en løbende produktion af varer kunne ydes som et engangshonorar eller som en licensbetaling beregnet på grundlag af den løbende produktion, eventuelt som en kombination af de to betalingsformer. Der skulle betales moms af vederlag for konstruktion og formgivning af varer, uanset om vederlaget blev ydet som et engangshonorar eller som en løbende licensydelse. De løbende licensydelser skulle medregnes i den momspligtige omsætning, efterhånden som de blev modtaget.	Omtalt i MNA1968, 146
SKAT
SKM2011.428.SR	Et rykkergebyr, hvor det var aftalt mellem udlejer og administrator, at administrator kunne beholde gebyret, skulle betragtes som administrators vederlag for arbejde som administrator udførte for udlejer. Vederlaget var momspligtigt.
SKM2008.821.SR	Det samlede fakturerede beløb i henhold til X-kontrakterne skulle medregnes til momsgrundlaget for leverancerne af elektricitet, jf. ML § 27, stk. 1. Det havde ingen betydning, at den endelige pris pr. kilowatttime blev fastsat på baggrund af leverandørens forudgående indkøb af "forwards" samt resultatet af den aktive forvaltning. Det finansielle element var en del af prisstrukturen (beregningsmetoden), ikke en særskilt leverance.
SKM2007.157.SR	Finansieringsvirksomhed A/S betalte et mindre beløb til sælger, idet en del af det indbetalte beløb fra kunden udgjorde betaling for en ydelse, som Finansieringsvirksomhed A/S leverede til forretningen. Der skulle alligevel betales moms af det fulde vederlag, der var faktureret til kunden.