Indhold

Dette afsnit beskriver, at når støbning af fundament er påbegyndt før handelens indgåelse, er der tale om byggeri for egen regning. Og når støbning af fundament er påbegyndt efter handelens indgåelse, er der tale om byggeri for fremmed regning. 

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Støbning af fundament
• Kontant betaling uden forbehold kan sidestilles med underskrift fra sælger
• Bindende aftale
• Suspensiv eller resolutiv betingelse
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Ved den momsmæssige behandling af byggeri mv. skelnes der mellem de tilfælde, hvor byggeriet sker for fremmed (bygherrens) regning, og de tilfælde, hvor byggeriet sker for egen (byggevirksomhedens) regning.

I de tilfælde, hvor en byggevirksomhed indgår en aftale om salg af en grund og samtidig forpligter sig til at opføre en bygning på grunden, er det afgørende for, om virksomheden skal opgøre momsgrundlaget for byggeriet efter reglerne om byggeri for fremmed regning (ML § 27, stk. 1) eller byggeri for egen regning (ML § 28, stk. 3), hvorvidt byggeriet er påbegyndt ved handelens indgåelse.

Byggeriet anses for påbegyndt, når støbningen af fundamentet er påbegyndt. Hvis støbningen af fundamentet er påbegyndt efter handelens indgåelse, skal momsgrundlaget opgøres efter reglerne om byggeri for fremmed regning. Dette gælder også, selvom sælgeren (byggevirksomheden) ikke selv udfører arbejdsydelser eller projekteringsarbejde ved opførelsen, men lader andre virksomheder udføre byggearbejdet. Hvis støbningen af fundamentet derimod er påbegyndt før handelens indgåelse, skal momsgrundlaget opgøres efter reglerne om byggeri for egen regning. Se TfS1988, 624HD og TfS1995, 66 ØLD.

Støbning af fundament

Støbning af fundament er påbegyndelse af byggeri.

Forudgående arkitektundersøgelser eller en eventuel nedrivning kan ikke anses for at være en påbegyndelse af ombygningsprojekter i momslovens forstand. Se SKM2003.123.HR.

Pilotering kan ikke sidestilles med støbning af fundament. Se SKM2006.538.SR.

Støbning af fællesfundament er påbegyndelse af byggeri. I det omfang ejerlejligheder har fundamentet fælles med andre ejerlejligheder - fx i rækkehus-/etagebyggerier - indebærer det, at ejerlejligheder, for hvilke der er indgået bindende aftale om salg inden påbegyndelse af støbningen af det fælles fundament, skal behandles efter reglerne om byggeri for fremmed regning, jf. ML § 4, stk. 1. Se SKM2006.538.SR.

Det forhold, at ejeren af en ejerlejlighed ejer en ideel andel af alle fællesarealer i ejerlejlighedsforeningen og dermed af fællesarealerne i alle bygningerne i ejerlejlighedsforeningen har momsmæssigt ikke den betydning, at byggeriet af den pågældende ejerlejlighed kan anses for påbegyndt på tidspunktet for støbningen af fundamentet for den første bygning i ejerlejlighedsforeningen. Det er i stedet tidspunktet for støbningen af fundamentet for den bygning, som ejerlejligheden udgør en del af, som er afgørende. Se SKM2006.595.SR.

Kontant betaling uden forbehold kan sidestilles med underskrift fra sælger

Hvis sælger eller dennes fuldmægtige har modtaget den kontante købesum uden forbehold, før støbningen af fundamentet er påbegyndt, sidestilles dette med sælgers underskrift. Der er dermed tale om byggeri for fremmed regning. Se TfS1995, 66ØLD.

En byggevirksomhed kan dog anses for at opføre ejerlejligheder for egen regning, selv om virksomheden modtager en bankgaranti eller en kontant betaling fra tilbudsgiver før støbning af soklen er påbegyndt, når blot

• der samtidigt gøres opmærksom på, at tilbudsmodtager ikke derved tiltræder tilbuddet.
• købstilbud fra tilbudsgiver ikke vil blive underskrevet, inden støbning af sokkel er påbegyndt.

Se SKM2006.593.SR.

Bindende aftale

Udgangspunktet er, at handelen er indgået, når der foreligger en bindende aftale mellem parterne. I relation til byggemomsreglerne anses ejendomsretten for overgået på dette tidspunkt.

Ved en bindende aftale forstås en aftale, som begge parter har underskrevet eller på anden måde har tiltrådt, uanset om aftalen kaldes kontrakt, slutseddel, købstilbud eller lignende. Ved købstilbud forstås et accepteret købstilbud.

Det har ingen betydning for vurderingen af, om ejendomsretten er overgået til køber, om slutsedlen er tinglyst eller ej. Se TfS1988, 624HD.

Der foreligger en bindende overdragelse af en parcel, når slutsedlen er underskrevet eller tiltrådt af begge parter, uanset om parcellen først udstykkes senere. Se TfS1995, 66ØLD.

Der er en bindende aftale på generalforsamlingstidspunktet, når en kommune som køber kan godtgøre handelens indgåelse ved generalforsamlingsreferat mv. Hvor sælger deltager i den stiftende generalforsamling i den købende andelsboligforening, kan den bindende aftale anses indgået på dette tidspunkt, selv om der på det tidspunkt ikke er oprettet overdragelsesdokumenter, når generalforsamlingsreferat og korrespondance med en kommune konkret kan anses at godtgøre, at der foreligger en overdragelsesaftale mellem sælger og køber, som forpligter begge på en sådan måde, at de ikke vilkårligt kan træde tilbage. Da ombygningen dermed er påbegyndt efter, at der er indgået bindende aftaler om overdragelse, og derved er sket for fremmed regning, er sælger momspligtig efter ML § 4. Se SKM2003.123.HR.

Der er en bindende aftale, når en kommune som køber meddeler, at kommunen accepterer et tilbud selvom, der ikke på dette tidspunkt foreligger en detailprojektering. Ombygningen kan dermed ikke anses for udført for egen regning, jf. ML § 6. Se SKM2003.123.HR.

Køber har indgået en købsaftale inden støbningen, selvom sælger ifølge det sidste vilkår i købstilbuddet, uanset af hvilken grund, kan annullere aftalen, indtil fundamenter er støbt. Baggrunden er, at adgangen til at træde tilbage bortfalder, når byggeriet påbegyndes. Derfor må aftalen under alle omstændigheder anses for bindende for sælger senest på det tidspunkt, hvor byggeriet påbegyndes. Støbning af fundament er altså påbegyndt efter handelens indgåelse. Byggeriet må derfor anses for udført for fremmed regning. Se SKM2006.599.SR.

Byggeri kan gennemføres som byggeri for egen regning, selvom aftale er underskrevet, inden det pågældende byggeri påbegyndes. Baggrunden er, at aftalen indeholder vilkår om først at være endelig og juridisk forpligtende for køber og sælger på det tidspunkt, hvor støbning af ejendommens fundament er påbegyndt. Køber er forpligtet til senest 6 hverdage efter at have modtaget meddelelse om, at støbning af fundament er påbegyndt, at give sælger besked, såfremt køber ikke ønsker at tiltræde handlen. Se SKM2007.302.SR.

Suspensiv eller resolutiv betingelse

Når der er indgået en endelig og bindende aftale inden støbning af fundament er påbegyndt, kan aftalen dog være suspensivt eller resolutivt betinget.

Resolutive betingelser er betingelser, som der i realiteten ikke er tvivl om vil blive opfyldt. Resolutive betingelser udskyder derfor ikke aftaletidspunktet.

Hvis der derimod hersker reel usikkerhed om, hvorvidt en betingelse vil blive opfyldt, anses den for at være suspensiv med den virkning, at beskatningstidspunktet bliver udskudt, indtil det vides, om betingelsen bliver opfyldt eller ikke. En suspensiv betinget aftale får altså først retsvirkning efter sit indhold på det tidspunkt, hvor betingelsen er opfyldt.

Suspensiv betinget aftale udskyder beskatningstidspunktet

En suspensiv betingelse, som ikke er opfyldt, betyder, at en indgået aftale ikke er endelig og bindende alligevel. En aftale om køb af en ejendom, hvor købet er betinget af salg af en anden ejendom til en bestemt pris inden 1 måned, er en suspensiv betinget aftale.

En købekontrakt, der er underskrevet inden støbning af fundament, men hvor den suspensive betingelse først opfyldes efter støbning af fundamentet, vil altså alligevel ikke være en aftale om byggeri for fremmed regning. Baggrunden er, at aftalen først kan betragtes som endelig og bindende på det tidspunkt, hvor den suspensive betingelse er opfyldt.

Resolutiv betinget aftale udskyder ikke beskatningstidspunktet

Når der er indgået en endelig og bindende aftale inden støbning af fundament er påbegyndt, kan aftalen også indeholde betingelser som er resolutive. En resolutiv betingelse er en betingelse som nærmest har karakter af en formsag, hvor der i realiteten ikke er tvivl om, at betingelsen vil blive opfyldt. Ved en resolutiv betingelse indtræder aftalens retsvirkning derfor allerede på aftaletidspunktet.

En købekontrakt om køb af en andelsbolig, der er betinget af salg af 80 procent andelsboliger i projektet, er kun en resolutiv betinget aftale. En købekontrakt, der er underskrevet inden støbning af fundament, vil altså være en aftale om byggeri for fremmed regning, selvom den resolutive betingelse først opfyldes efter støbning af fundamentet. Se SKM2011.648.HR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Højesteretsdomme
SKM2011.648.HR	Af de grunde, som landsretten havde anført, fandt Højesteret, at H1 (sælger) i hvert enkelt projekt havde indgået aftaler om overdragelse af brugsretten til andelsboliger, inden støbning af fundament blev påbegyndt. Spørgsmålet var herefter, om aftalerne var suspensivt betinget af, at 80 procent af andelsboligerne blev solgt, med den virkning, at der var tale om opførelse af byggeri for egen regning. I købekontrakterne var det anført, at "Efter fornøden tilslutning etableres andelsboligforeningen med vedtægtsindhold, som køber samtidig tiltræder", jf. fx NTs (købers) købekontrakt. Højesteret fandt det ikke godtgjort, at disse afsnit i købekontrakterne skulle forstås sådan, at aftalerne om overdragelse af brugsretten til andelsboliger i det pågældende projekt var betinget. Der var ikke grundlag for at karakterisere købsaftalerne som suspensivt betingede. Da H1 herefter ikke havde opført bygningerne for egen regning som fastsat i ML § 6, stk. 1, stadfæstede Højesteret dommen.	SKM2011.648.HR  stadfæster SKM2010.326.VLR.
SKM2003.123.HR	Byggearbejde kunne anses for at være udført for fremmed regning, sådan at arbejdet var omfattet af ML § 4. Selskabet havde udført byggearbejder på en ejendom, som selskabet afhændede, og spørgsmålet om, hvorvidt arbejderne var udført for fremmed eller egen regning, afhang altså af tidspunktet for afhændelsen. Landsretten var, for så vidt angår den ene ejendom, nået frem til, at der efter omstændighederne burde lægges vægt på tidspunktet for den stiftende generalforsamling for den andelsboligforening, der erhvervede ejendommen, da det fremgik af korrespondance til kommunen, at alle andelslejlighederne var solgt. I forbindelse med overdragelsen af den anden ejendom havde Landsretten lagt til grund, at der forelå en bindende aftale, da kommunen som erhverver, havde meddelt, at den accepterede et tilbud uagtet, der ikke på dette tidspunkt forelå detailprojektering. Højesteret tiltrådte landsrettens begrundelse (præmisser). Højesteret udtalte med hensyn til fastlæggelsen af tidspunktet for byggearbejdets påbegyndelse, at ombygningen ikke kunne anses for påbegyndt ved projektering og nedrivning.	SKM2003.123.HR stadfæster SKM2002.392.VLR.
TfS1988, 624HD	Ved opførelse af huse til videresalg på egen grund eller for egen regning skal der kun betales moms af eget (og folks) arbejde. Ved opførelse af huse til videresalg på fremmed grund eller for fremmed regning skal der betales moms af hele byggeriet. Ved afgørelsen af, om et byggeri er sket for egen eller fremmed regning, har Momsnævnet efter fast praksis lagt vægt på, om støbning af fundament er påbegyndt ved handelens indgåelse (slutsedlens underskrift). Højesteret finder, at denne praksis er i overensstemmelse med reglerne i momsloven.	TfS1988, 624HD stadfæster MNA1987, 978 og TfS1987, 461ØLD.
Landsretsdomme
TfS1995, 66 ØLD	Sagen angik beregningen af et selskabs momstilsvar vedrørende to seriehusbyggerier, der var opført med salg for øje. Der var uenighed om, hvorvidt nogle af husene måtte anses for solgt inden byggeriets påbegyndelse og dermed opført for fremmed regning, idet der i så tilfælde skulle beregnes moms af salgssummerne for husene. Landsretten lagde til grund, at en bindende overdragelse af en parcel foreligger, når slutsedlen er underskrevet af eller tiltrådt af begge parter, uanset om parcellen først udstykkes senere. Landsretten fandt herefter, at 7 ud af 10 byggerier med rette var anset for opført for fremmed regning, idet slutsedlerne var underskrevet af begge parter eller de kontante købesummer modtaget uden forbehold før støbedagen. I de øvrige tre tilfælde var disse betingelser ikke opfyldt før støbedagen.
SKAT
SKM2007.302.SR	Efter aftalen blev handlen først betragtet som endelig og juridisk forpligtende for køber og sælger på det tidspunkt, hvor støbning af ejendommens fundament var påbegyndt. Sælger gav køber meddelelse herom umiddelbart efter, at støbning af fundamentet var påbegyndt. Køber var forpligtet til senest 6 hverdage efter at have modtaget meddelelse om, at støbning af fundament var påbegyndt, at give sælger besked, såfremt køber ikke ønskede at tiltræde handlen. Ved påbegyndelsen af støbning af fundamentet forelå der altså en underskrevet aftale om vilkårene for gennemførelse af handlen, som var bindende for parterne, medmindre køberen efter støbningen af fundamentet gav sælger besked om, at han ikke ønskede at tiltræde handlen. Skatterådet fastslog, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte det aftalte om, at handlen skulle betragtes som endelig og juridisk forpligtende for køber og sælger efter støbningen.
SKM2006.599.SR	Et købstilbud kunne ikke danne grundlag for, at det omhandlede byggeri blev gennemført efter reglerne om byggeri for egen regning. Købstilbuddet var underskrevet af køber og var ved underskrift accepteret af sælger før byggeriets påbegyndelse. Købstilbuddet indeholdt en bestemmelse om, at sælger, uanset af hvilken grund, kunne annullere aftalen indtil fundamentet var støbt og byggeriet påbegyndt. Skatterådet fandt, at sælger ved sin underskrift havde tiltrådt aftalen, og at der derfor trods mulighed for annullation var tale om en bindende aftale mellem parterne før støbningstidspunktet, dvs. der var tale om byggeri for fremmed regning. Baggrunden var, at adgangen til at træde tilbage bortfaldt, når byggeriet blev påbegyndt. Derfor måtte aftalen under alle omstændigheder anses for bindende for sælger senest på det tidspunkt, hvor byggeriet blev påbegyndt. Det betyder, at byggeriet måtte anses for udført for fremmed regning.
SKM2006.595.SR	At ejeren af en ejerlejlighed ejer en ideel andel af alle fællesarealer i ejerlejlighedsforeningen og dermed af fællesarealerne i alle bygningerne i ejerlejlighedsforeningen burde ikke momsmæssigt give den betydning, at byggeriet af den pågældende ejerlejlighed kunne anses for påbegyndt, bare fordi fundamentet for en anden bygning i ejerlejlighedsforeningen allerede var påbegyndt. Byggeriet af fællesarealer i ejerlejlighedsforeningen måtte anses for accessorisk (en biydelse) i forhold til byggeriet af selve ejerlejligheden.
SKM2006.593.SR	Ejerlejligheder var opført for egen regning, selv om sælger modtog en bankgaranti eller kontant betaling, før støbning af soklen var påbegyndt, når blot der samtidigt blev gjort opmærksom på, at tilbudsmodtager ikke derved tiltrådte tilbuddet. Byggeriet blev anset for påbegyndt, når støbningen af fundamentet var påbegyndt. Hvis støbningen af fundamentet var påbegyndt efter handelens indgåelse, skulle momsgrundlaget opgøres efter reglerne om byggeri for fremmed regning. Hvis støbningen af fundamentet var påbegyndt før handelens indgåelse, skulle momsgrundlaget opgøres efter reglerne om byggeri for egen regning, jf. UfR1988.1029H (TfS1988, 624HD) og TfS1995, 66ØLD. Det fremgik videre, at udgangspunktet var, at handelen var indgået, når der forelå en bindende aftale mellem parterne. I relation til byggemomsreglerne blev ejendomsretten anset for at være overgået på dette tidspunkt. Da forespørger i anmodningen om bindende svar havde oplyst, at købstilbud fra tilbudsgiver ikke ville blive underskrevet, inden støbning af sokkel var påbegyndt, og da der ikke fandtes anden modsatrettet praksis på området, fastslog Skatterådet, at der ikke var indgået en bindende aftale, før byggeriet var påbegyndt.
SKM2006.538.SR	Hver enkelt lejlighed i et ejerlejlighedsbyggeri skulle i relation til reglerne om byggemoms, anses for selvstændige enheder, således at de lejligheder, for hvilke der var indgået bindende aftale om salg inden byggeriet påbegyndes, skulle behandles efter momsreglerne om byggeri for fremmed regning, jf. ML § 4, stk. 1. Ejerlejligheder, hvor den bindende aftale om salg af en lejlighed først var indgået efter byggeriets påbegyndelse, skulle derimod behandles efter reglerne om byggeri for egen regning, jf. ML § 6. I det omfang den enkelte ejerlejlighed havde fundamentet fælles med andre ejerlejligheder - fx i rækkehus-/etagebyggerier - ville det indebære det, at ejerlejligheder, for hvilke der var indgået bindende aftale om salg inden byggeriet blev påbegyndt - dvs. tidspunktet for påbegyndelse af støbningen af det fælles fundament - skulle behandles efter reglerne om byggeri for fremmed regning. Ejerlejligheder, hvor den bindende aftale om salg først var indgået efter byggeriets påbegyndelse, skulle behandles efter reglerne om byggeri for egen regning. Pilotering kunne ikke sidestilles med støbning af fundament.