Indhold

Dette afsnit handler om undtagelsen til momsfritagelsen for undervisning, nærmere bestemt momspligten for kurser primært rettet mod erhvervsdrivende med gevinst for øje. Hovedreglen om momsfritagelse for undervisning er beskrevet i afsnit D.A.5.3.3.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Kursusvirksomhed  
• Gevinst for øje
• Selvejende institutioner
• Kundekategori
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Regel

Hovedreglen er momsfritagelse for undervisning. Se ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Undtaget er kursusvirksomhed, der primært er rettet mod virksomheder og institutioner mv. og drives med gevinst for øje. Se ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Undervisningsvirksomhed, der efter sit indhold er omfattet af momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., er momspligtig efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., når undervisningen har form af kursusvirksomhed, som primært er rettet mod virksomheder og institutioner mv. og drives med gevinst for øje.

Det er kun kursusvirksomhed, der kan være momspligtig efter bestemmelsen. Som kursusvirksomhed anses ikke egentlige kompetencegivende uddannelser.

Momspligten for kursusvirksomhed efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., er indført ved lov nr. 375 af 18. maj 1994. 

Det fremgår af bemærkningerne til loven, at ML § 13, stk. 1, nr. 3 svarer til den tidligere gældende lovs § 2, stk. 3, litra c. Momsfritagelsen for undervisningsvirksomhed omfatter dog ikke længere den erhvervsrelaterede kursusvirksomhed. Begrænsningen af momsfritagelsen sker under hensyn til omfanget af den tilsvarende fritagelsesbestemmelse i 6. momsdirektiv.

Mens der efter den tidligere gældende bestemmelse blev lagt vægt på undervisningens karakter eller faglige indhold, lægges der i direktivbestemmelsen yderligere vægt på undervisningsvirksomhedens status. Efter direktivet skal undervisningen præsteres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt af medlemsstaten, og som har tilsvarende formål, dvs. uddannelsesformål.

Direktivets fritagelsesbestemmelse er derfor umiddelbart snævrere end den tidligere gældende bestemmelse i momsloven.

Der er taget højde for det med indførslen af momspligt for den erhvervsrelaterede kursusvirksomhed, dvs. kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv.

Ved afgørelsen af, om et kursus primært retter sig mod erhvervslivet mv., skal der lægges vægt på kursets faglige indhold og den måde, kurset udbydes på, herunder den faktiske deltagerkreds.

Som "kursusvirksomhed" betragtes også uddannelsesseminarer og -konferencer.

Se bemærkningerne til lov nr. 375 af 18. maj 1994.

Der skal altså være to betingelser, der er opfyldt, før der er momspligt.

Det er ikke alene kursusudbyderens karakter, eller rettere formålet med virksomheden, der er afgørende.

Selv om virksomheden drives erhvervsmæssigt, skal der kun opkræves moms, hvis kunden enten er en virksomhed eller en offentlig institution.

Kurser, der primært retter sig mod enkeltpersoner er derfor ikke omfattet af momspligten.

Er kunden en forening, herunder en fagforening og lignende, er kursusvirksomheden ikke omfattet af momspligten, medmindre foreningen kan siges at være egentligt erhvervsdrivende.

Med hensyn til kurser rettet til offentlige institutioner gælder, at disse vil være omfattet af momspligten. Det vil imidlertid ikke påvirke virksomhedens konkurrencesituation. Det skyldes det momsudligningssystem, der gælder for den kommunale og amtskommunale sektor (nu regionale sektor), hvorefter momsen refunderes. Tilsvarende gælder på det statslige område, hvor momsen heller ikke reelt vil belaste den enkelte institutions budgetter.

Se svar fra Skatteministeriet til spørgsmål 26 i forbindelse med lov nr. 375 af 18. maj 1994.

Kursusvirksomhed

Egentlige kompetencegivende uddannelser er ikke anset som kursusvirksomhed omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Derimod anses fx efter- og videreuddannelseskurser for kursusvirksomhed, der er omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Ved egentlige kompetencegivende uddannelser forstås faglige grunduddannelser og andre kompetencegivende uddannelser, der har til formål efter bestået eksamen mv. at kvalificere eleven til et bestemt erhverv. Der ses på, om gennemførelse af uddannelsen i sig selv kvalificerer til et bestemt erhverv.

Om en uddannelse kan anses for en kompetencegivende uddannelse, afhænger af en konkret bedømmelse. I den konkrete bedømmelse kan blandt andre indgå disse momenter:

• Er det ved lov eller på anden måde en betingelse for at kunne udøve et bestemt erhverv, at uddannelsen er bestået?
• Vil eleven efter gennemførelse af uddannelsen efter uddannelseslovgivningen blive anset for kvalificeret til at udøve et bestemt erhverv?
• Vil eleven efter gennemførelse af uddannelsen ved administrationen af anden lovgivning end uddannelseslovgivningen blive anset for kvalificeret til at udøve et bestemt erhverv?
• Vil eleven efter gennemførelsen af uddannelsen af en relevant brancheorganisation eller efter branchekutyme blive anset for kvalificeret til at udøve et bestemt erhverv?
• Er der tale om en offentligt anerkendt uddannelse?
• Berettiger den uddannelsen til SU?
• Er der tale om en uddannelse med adgangsbetingelser og eksamen?

Uddannelser, der har som væsentligste formål at kvalificere eleverne til at blive optaget på en anden kompetencegivende uddannelse, anses også for kompetencegivende uddannelser.

Se SKM2001.264.TSS.

Et kursus, der navnlig sigter mod at gøre de deltagende akupunktører i stand til at anvende en særlig akupunkturmetode, er som udgangspunkt omfattet af momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Kurset er dog ikke omfattet af momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., når

• kurset skal betragtes som afholdt med gevinst for øje, fx når kursusdeltagerne skal betale en kursusafgift på fx 2.500 kr., og
• kurset retter sig mod personer, der praktiserer akupunktur erhvervsmæssigt.

Se SKM2005.313.VLR og stadfæstelsen i SKM2006.621.HR.

Højesteret kommer til samme resultat, men med en anden begrundelse. Kurset må primært anses for rettet mod personer, der praktiserer akupunktur erhvervsmæssigt, og afholdt med gevinst for øje. Uanset om kurset måtte være omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., er det derfor ikke fritaget for moms, jf. bestemmelsens 2. pkt.

Se SKM2006.621.HR.

En forenings forskellige faglige uddannelsestilbud indenfor grunduddannelser, efteruddannelser og temadage, har karakter af faglig uddannelse, fordi der er tale om uddannelse til brug for kursisternes erhverv. Uddannelsestilbuddet er således omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 3.

Sådanne uddannelsestilbud er omfattet af definitionen på kursusvirksomhed i ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., da der ikke tale om egentlig kompetencegivende uddannelse.

For at kursusvirksomhed anses for momspligtig, skal den herefter dels drives med gevinst for øje, dels være rettet mod virksomheder og institutioner mv.

Se SKM2008.358.SR.

Gevinst for øje

Momssystemdirektivets artikel 133, litra a), (dagældende artikel 13, punkt A, stk. 2, litra a), første led) er en fakultativ (valgfri) betingelse om, at de pågældende organer, ikke må have til formål "systematisk at søge vinding".

Den fakultative betingelse kan medlemsstaten kræve overholdt for at indrømme momsfritagelse. Danmark har udnyttet denne mulighed. Der er således indført momspligt for kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje.

En virksomhed drives med gevinst for øje, når virksomheden har til formål at optjene en gevinst til ejerne af virksomheden.

Derimod skal der ikke lægges vægt på, om der systematisk tilstræbes et overskud, som anvendes til at udføre ydelser.

Eksempelvis kan en forening ikke antages at arbejde "med gevinst for øje", selv om foreningen systematisk tilstræber at skabe overskud, når overskuddet ikke fordeles mellem foreningens medlemmer, men bliver anvendt til udførelse af den fritagne aktivitet.

Se sag C-174/00, Kennemer Golf & Country Club.

En forening som er en paraplyorganisation for statsanerkendte foreninger og driver kursusvirksomhed overfor virksomheder, er momsfritaget, idet den ikke drives med gevinst for øje, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 3.

Der lægges vægt på,

• at foreningen ifølge vedtægter ikke har til formål at give et overskud, men alene at varetage de statsanerkendte foreningers interesser, og
• at kursusaktivitet konkret heller ikke bliver etableret med gevinst for øje.

Heller ikke det forhold, at der består en teoretisk mulighed for udlodning af foreningens midler til medlemsforeningerne i forbindelse med eventuel likvidation, kan medføre, at foreningens kursusvirksomhed vil blive drevet med gevinst for øje.

Se SKM2008.358.SR.

Selvejende institutioner

Selvejende institutioner skal ikke oparbejde overskud men hvile i sig selv. Imidlertid kan kursusvirksomheden godt drives med gevinst for øje alligevel. Se den beskrevne praksisændring nedenfor.

Tidligere blev en erhvervsskole, som var selvejende institution, ikke anset for at kunne drive kursusvirksomhed med gevinst for øje, da en selvejende institution skal være uafhængig, og institutionens midler kun må komme institutionens formål til gode. Se SKM2004.230.TSS, SKM2008.394.LSR og SKM2008.402.SR.

Praksis ifølge SKM2004.230.TSS, SKM2008.394.LSR og SKM2008.402.SR er ændret ved SKM2010.382.VLR.

Herefter kan selvejende institutioners kommercielt tilrettelagte kursusvirksomhed anses som drevet med gevinst for øje og dermed anses som momspligtig kursusvirksomhed i ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. forstand.

Selvom en erhvervsskole er en selvejende institution er det imidlertid ikke efter lovens ordlyd og forarbejder et krav, at skolen som organ tilstræber at opnå overskud fra den samlede drift.

ML § 13, stk. 1, nr. 3, må på den baggrund fortolkes sådan, at den omstændighed, at en selvejende institution som sådan ikke drives med gevinst for øje, ikke i sig selv er til hinder for, at en kursusvirksomhed er momspligtig. En kursusvirksomhed kan anses for en egentlig delaktivitet, der drives med det formål at indtjene et overskud, der anvendes til at dække andre af erhvervsskolens aktiviteter. En erhvervsskoles kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv., skal herefter anses for momspligtig, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., jf. § 4, stk. 1.

Se SKM2010.382.VLR.

I den forbindelse er der udsendt genoptagelsesmeddelelse SKM2010.499.SKAT.

Praksis om, at selvejende institutioners kommercielt tilrettelagte kursusvirksomhed ikke anses som drevet med gevinst for øje og dermed som momspligtig kursusvirksomhed, kan ikke opretholdes som følge af SKM2010.382.VLR. Erhvervsskolerne skal derfor fremover betale moms af kommercielt tilrettelagt kursusvirksomhed.

Praksisændringen har virkning fra den 1. januar 2011.

Se SKM2010.499.SKAT.

Kundekategori

Det enkelte kursus skal primært være rettet mod virksomheder og institutioner for at være momspligtigt.

Er kunden en forening, fx en fagforening eller lignende, er kursusvirksomheden ikke momspligtig, medmindre foreningen kan siges at være erhvervsdrivende

Da kursusvirksomheden ofte ikke kender den faktiske kundekategori på det tidspunkt, hvor kurset udbydes, må virksomheden selv foretage et skøn over, om den endelige kundekategori vil være enkeltpersoner eller virksomheder og institutioner. Dette skøn vil ikke blive tilsidesat for allerede afholdte kurser, medmindre skønnet er foretaget på et åbenbart fejlagtigt grundlag

Kundekategorien vil i den forbindelse være lig den personkreds, der er købere af kurserne, dvs. dem, som faktura er udstedt til og som afholder udgifterne.

Ordene "retter sig mod" i lovbestemmelsen dækker kunden, dvs. den virksomhed eller institution, der er aftager af kurset.

Fx er et uddannelsescenters levering af kurser til Arbejdsformidlingen (nu Jobcentret) momspligtig efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Henvisningen til "den faktiske deltagerkreds" i lovbemærkningerne omhandler kun den situation, hvor der kan være tvivl om kursets karakter, fordi det retter sig mod flere kundekategorier. Det er således kunden, der er afgørende for momspligten, ikke de enkelte kursister.

Det har altså ingen betydning, at deltagerkredsen består af eksempelvis arbejdsledige.

Kursusvirksomheden retter sig mod Arbejdsformidlingen, og ikke den enkelte arbejdsledige kursist, da det er Arbejdsformidlingen, der er aftager af kurserne og betaler for dem.

Se TfS1995, 426MNA.

Tilsvarende er undervisning af kommunale medarbejdere, som sælges til kommuner og retter sig mod medarbejdernes faglige kompetencer omfattet af ML § 13 stk. 1 nr. 3, 2. pkt. og er dermed momspligtig som kursusvirksomhed. Se SKM2008.1031.SR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
EU-domme
C-174/00, Kennemer Golf & Country Club	EU-domstolen udtaler, at udtrykket "systematisk at søge vinding" i momssystemdirektivets artikel 133, litra a), betyder at organet ikke må have til formål at skabe et økonomisk overskud til fordeling mellem dets medlemmer. I den forbindelse skal der ikke lægges vægt på om der systematisk tilstræbes et overskud som anvendes til at udføre ydelser. Derimod vil økonomiske fordele, som tilfalder organets medlemmer indebære at der er tale om kursusvirksomhed med gevinst for øje.
SKM2006.621.HR	Højesteret stadfæster Landsretten dom SKM2005.313.VLR. Som anført af landsretten må kurset afholdt i efteråret 1998 på Aulum Kro primært anses for rettet mod personer, der praktiserer akupunktur erhvervsmæssigt, og afholdt med gevinst for øje. Uanset om kurset måtte være omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., er det derfor ikke fritaget for moms, jf. bestemmelsens 2. pkt. Herefter og af de grunde, der i øvrigt er anført af landsretten, stadfæster Højesteret dommen.
Landsretsdomme
SKM2010.382.VLR	Landsretten finder, at en erhvervsskoles kommercielt tilrettelagte kursusvirksomhed bliver drevet med gevinst for øje i ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. forstand. Erhvervsskolen er en selvejende institution. Det er imidlertid ikke efter lovens ordlyd og forarbejder et krav, at skolen som organ tilstræber at opnå overskud fra den samlede drift. Det er for Landsretten ubestridt, at den omhandlede kursusvirksomhed isoleret set drives med gevinst for øje, og at skolen som sådan ikke drives med gevinst for øje. ML § 13, stk. 1, nr. 3, må på denne baggrund fortolkes således, at den omstændighed, at den selvejende institution som sådan ikke drives med gevinst for øje, ikke i sig selv er til hinder for, at den omhandlede kursusvirksomhed er momspligtig. Den omhandlede kursusvirksomhed må anses for en egentlig delaktivitet, der drives med det formål at indtjene et overskud, der anvendes til at dække andre af erhvervsskolens aktiviteter. Erhvervsskolens kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv., må herefter anses for momspligtig, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., jf. § 4, stk. 1.	I den forbindelse er udsendt genoptagelsesmeddelelse SKM2010.499.SKAT.
SKM2005.313.VLR	Landsretten lægger til grund, at et kursus navnlig sigter mod at gøre de deltagende akupunktører i stand til at anvende en særlig akupunkturmetode. Kurset er herefter som udgangspunkt omfattet af momsfritagelsesreglen i ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. Henset til at kursusdeltagerne har betalt en kursusafgift på 2.500 kr. og at kurset derfor må betragtes som afholdt med gevinst for øje, samt at kurset efter det oplyste retter sig mod personer, der praktiserer akupunktur erhvervsmæssigt, er kurset alligevel ikke omfattet af momsfritagelsen, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.	Højesteret stadfæster Landsretten dom, se SKM2006.621.HR.
Landsskatteretskendelser
SKM2008.394.LSR	Landsskatteretten finder, at en selvejende institution ikke kan anses for at drive virksomhed med gevinst for øje. Det fremgår, at erhvervsskolen er godkendt af undervisningsministeren efter lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse. Af denne lovs § 14 fremgår det, at en institution, der er godkendt efter loven, i sit virke som selvejende institution skal være uafhængig, og at institutionens midler alene må komme institutionens formål til gode. Kursusafdelingens overskud anvendes til forbedring af egne faciliteter, ansættelse af flere undervisere og andet til gavn for kursusafdelingen. Når erhvervsskolen som selvejende institution alene kan anvende overskud til forbedring af institutionen, finder Landsskatteretten hermed, at erhvervsskolen ikke kan anses for at drive kursusvirksomhed med gevinst for øje.	Kendelsen blev indbragt for byretten, hvor der blev opnået et forlig den 5. november 2010. Se praksisændring SKM2010.382.VLR og SKM2010.499.SKAT.
TfS1995, 426MNA	Momsnævnet finder, at et uddannelsescenters levering af kurser til arbejdsformidlingen, er momspligtig efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Momsnævnet lægger ved sin afgørelse vægt på, at ordene "retter sig mod" i lovbestemmelsen dækker kunden, dvs. den virksomhed eller institution, der er aftager af kurset. Det indvendes, at kurserne i realiteten retter sig mod de arbejdsledige kursister, idet arbejdsformidlingens rolle alene er at formidle et kursustilbud til den arbejdsledige. Momsnævnet anfører hertil bl.a., at henvisningen til "den faktiske deltagerkreds" i lovbemærkningerne alene omhandler den situation, hvor der kan være tvivl om kursets karakter, fordi det retter sig mod flere kundekategorier. Det er således kunden, der er afgørende for momspligten, ikke de enkelte kursister. Det har således ingen betydning at deltagerkredsen består af arbejdsledige. Kursusvirksomheden retter sig mod arbejdsformidlingen, og ikke den enkelte arbejdsledige kursist, idet det er arbejdsformidlingen, der er aftager af kurserne og betaler herfor.
SKAT
xSKM2013.290.SRx	xEn A-kasse kunne ikke anses for at være omfattet af begrebet "virksomheder og institutioner mv." i ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Køber A-kassen derfor et kursus, hvor der på det enkelte kursushold alene deltager a-kasser, vil udbyderen af kurset ikke skulle fakturere dette med moms.x
SKM2010.499.SKAT	Det fremgår, at praksis om at selvejende institutioners kommercielt tilrettelagte kursusvirksomhed ikke kan anses som drevet med gevinst for øje og dermed som momspligtig kursusvirksomhed, som følge af SKM2010.382.VLR ikke kan opretholdes. Erhvervsskolerne skal derfor fremover betale moms af kommercielt tilrettelagt kursusvirksomhed. Praksisændringen har virkning fra den 1. januar 2011.
SKM2008.1031.SR	Skatterådet finder, at undervisning af kommunale medarbejdere er omfattet af ML § 13 stk. 1 nr. 3, 2. pkt. og dermed er momspligtig som kursusvirksomhed. Det er oplyst, at ydelsen består i, at arbejde med kvalificering af kommunale medarbejdere, der udøver socialt arbejde. Denne ydelse sælges til kommuner og retter sig mod medarbejdernes faglige kompetencer.
SKM2008.402.SR	I overensstemmelse med SKM2008.394.LSR, finder Skatterådet, at en selvejende undervisningsinstitutions kursusvirksomhed ikke drives med gevinst for øje. Dermed er kursusvirksomheden ikke omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Skolen er en selvejende institution, og institutionen har derfor hverken ejere eller medlemmer. Institutionens samlede midler skal ved opløsning tilfalde et af den kompetente styrelses godkendte uddannelsesformål. Særligt anfører Skatterådet, at det ikke kan sidestilles med udlodning at overskud fra kursusvirksomheden også anvendes til institutionens øvrige aktiviteter, herunder udlejning af aktiver, rådgivning og kantinedrift og ikke kun anvendes til kursusvirksomheden.	Se praksisændring SKM2010.382.VLR og SKM2010.499.SKAT.
SKM2008.358.SR	Skatterådet finder, at forskellige faglige uddannelsestilbud indenfor grunduddannelser, efteruddannelser og temadage har karakter af faglig uddannelse, omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 3, idet der er tale om uddannelse til brug for kursisternes erhverv. Da der ikke er tale om egentlig kompetencegivende uddannelse, er undervisningsaktiviteten omfattet af definitionen på kursusvirksomhed i ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. For at kursusvirksomheden anses for momspligtig, skal den efter bestemmelsen dels drives med gevinst for øje, dels være rettet mod virksomheder og institutioner mv. Skatterådet finder, at foreningens kursusvirksomhed er momsfritaget, idet den ikke drives med gevinst for øje, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 3. Foreningen er en paraplyorganisation for visse statsanerkendte foreninger. Skatterådet lægger vægt på, dels at foreningen i henhold til sine vedtægter ikke har til formål at give et overskud, men alene at varetage de statsanerkendte foreningers interesser, og dels at den påtænkte kursusaktivitet konkret heller ikke bliver etableret med gevinst for øje. Heller ikke det forhold, at der består en teoretisk mulighed for udlodning af foreningens midler i forbindelse med eventuel likvidation, kan medføre, at foreningens kursusvirksomhed vil blive drevet med gevinst for øje.
SKM2004.230.TSS	Told- og Skattestyrelsen udtaler, at ved kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, forstås, at virksomhedens primære formål er at optjene en gevinst til ejere af virksomheden eller til andre aktiviteter end undervisning. En selvejende institution skal være uafhængig, og institutionens midler må alene komme institutionens formål til gode. Når en erhvervsskole som selvejende institution anvender en evt. gevinst til gavn for skolens øvrige uddannelsesaktiviteter, anses skolen ikke for at drive kursusvirksomhed med gevinst for øje.	Se praksisændring SKM2010.382.VLR og SKM2010.499.SKAT.
SKM2001.264.TSS	Told- og Skattestyrelsen udtaler, at egentlige kompetencegivende uddannelser ikke anses som kursusvirksomhed omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Derimod anses fx efter- og videreuddannelseskurser for kursusvirksomhed omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Ved egentlige kompetencegivende uddannelser forstås faglige grunduddannelser og andre kompetencegivende uddannelser, der har til formål efter bestået eksamen mv. at kvalificere eleven til at udøve et bestemt erhverv. Der ses på, om gennemførelse af den pågældende uddannelse i sig selv kvalificerer til at udøve et bestemt erhverv. Om en uddannelse kan anses for en kompetencegivende uddannelse afhænger af en konkret bedømmelse.